税收与税法的关系范文1
严格执法、热情服务是税务机关及税务人员肩负的神圣使命和应尽职责。作为承担税收执法和组织财政收入的税务机关，要贯彻依法治国方略，实践“三个代表”的重要思想，坚持聚财为国、执政为民，适应新形势下税收工作健康、协调的工作要求，打造服务型地税机关，就必须正确理解和认识税收执法与纳税服务的关系。 本文结合自身工作实践就税收执法与纳税服务的关系谈一点粗浅的看法。
关键词：税收 税收执法 纳税服务
一、税收执法与纳税服务的概念、特征及主要表现形式
（一）税收执法的概念、特征及主要表现形式
税收执法是国家行政机关重要的执法活动之一，它是指国家税务机关及其工作人员依照法定职权和程序，将国家税收法规适用于纳税人及其他管理相对人的一种具体行政行为。
税收执法具有以下主要特征：（1）它是税务机关针对特定人（包括法人和人）或事采取的专门行为。（2）它以国家名义实施，体现着国家意志，并以国家强制力保障实施。（3）它是税务机关依法单方面实施的行为。（4）它是税务机关必须认真履行的职责。
税收执法是通过税务机关行使不同的管理职权来实现的。国家通过制定、颁布一系列有关税收管理的法律法规，形成众多的、有机联系的税收法律规范。税务登记、征收管理、税务稽查等一系列各不相同的管理行为，虽然种类不同，方式各异，但都是一种执法行为，都在行使着税收执法权。因此，税收执法权的行使过程就是税收执法的过程。
（二）纳税服务的概念、特征及主要表现形式
纳税服务是指税务机关根据国家税收法律、法规和政策的规定，以贯彻落实国家税法，更好地为广大纳税人服务为目的，通过多种方式，帮助纳税人掌握税法、正确及时地履行纳税义务，维护纳税人合法权益的一项综合性税收工作，它是税务机关的法定义务和职责。
纳税服务具有以下主要特征：（1）纳税服务的提供者即主体是税务机关，客体是纳税人。（2）纳税服务是基于法律对税收征纳双方的权利与义务的要求而产生的，体现了征纳双方的地位平等性。（3）纳税服务是税务机关的法定职责，是税收行政行为的组成部分。（4）纳税服务的目的是通过税收行政执法行为法制化、规范化，切实维护纳税人的合法权益，不断提高为纳税人服务的水平和质量，提高纳税人的税收遵从度，有效降低全的税收成本，促进税收环境的优化。（5）纳税服务的内容是为纳税人提供规范、全面、便捷、的各项服务。
纳税服务工作具有很强的综合性，贯穿于税收工作的全过程，体现在税收征收、管理、稽查、行政复议等各个工作环节，分布在税务机关各部门的工作中。
二、税收执法与纳税服务是税收工作中密不可分的两个方面
（一）税收执法与纳税服务的共同之处
1、二者有共同的目标
税收执法的根本目的是为经济建设服务，为改革、发展和稳定大局服务。社会主义市场经济是法制经济，税务机关必须做到：有法必依、执法必严、违法必究，才能维护市场公平竞争秩序，为生产力的发展创造良好的法制环境，提供有力的法律保障。税收执法的目标就是：税务机关履行职责，完成税收职能，打击涉税犯罪，纠正税收违法行为，促使管理相对人正确履行纳税义务，并创造法制、公平的税收环境。而纳税服务的目的同样是在依法治税的前提下，采取各项有效措施，构建全方位、多层次、开放式的纳税服务体系，增强征纳双方的良性互动，促进纳税人依法纳税意识和能力的提高，营造一个法治、公平、文明、高效的税收环境，从根本上提高税收工作的质量和效率。由此可见，税收执法和纳税服务的目标是一致的。
2、二者相互渗透、缺一不可
税收工作是执法与服务两种行为的载体，离开了税收工作就谈不上执法，也谈不上服务。从税收执法与纳税服务的含义和内容可知，二者同样贯穿于税收工作的始终。党的十六大和十届人代会都明确提出政府职能应当包含“经济调节、市场监督、社会管理、公共服务”四个方面，这几项职能均直接或间接地融入了服务的理念。税务机关作为税收行政执法部门，在税收工作中执法与服务的主体都是税务机关，客体都是纳税人，服务行为必然寓于执法过程当中，因此，二者显然存在着密不可分的关系。
3、二者相互作用、相互促进
税收执法的过程，也是为纳税人服务的过程。在这个过程中，执法与服务两种行为体现着法律的尊严和税务机关在人民群众中的形象。税收执法与纳税服务水平的高低，着纳税人对税收的态度。执法水平高，有利于消除纳税人的对抗心理，改变纳税人对税收的消极态度；服务质量好，有利于密切征纳关系，提高纳税人的纳税意识和办税能力。因此，税收执法与纳税服务两种行为之间的相互作用是显而易见的。
（二）税收执法与纳税服务的不同之处
1、基本内涵不同。
（1）执法就是执行法律。党的十五大把依法治国作为党领导人民治理国家的基本方略，已经载入我国的宪法。宪法规定：国家权利机关制定的法律和其他规范性法律文件，主要由国家机关工作人员来具体贯彻执行。这种执法行为能够直接产生特定的行政法律效力和后果。党的十六大又进一步提出：“实行依法治国，建设社会主义法制国家”是我国全面建设小康社会的奋斗目标之一。依法治国的思想和理念已经深入到我国社会生活的各个方面。依法治税是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治国是依法治税的前提和条件，依法治税是依法治国的有机组成部分和结果之一。而严格税收执法则是实现依法治税的手段。
（2）服务是一个广义的概念，泛指为他人做事，为国家、为集体或为别人工作。为人民服务是我们党和政府的一贯宗旨。党和政府中的一切工作人员都是为人民服务的，是广大人民群众的公仆。毛泽东同志曾经指出：“全心全意为人民服务，一刻也不脱离群众，一切从人民的利益出发……这就是我们的出发点。”服务是“三个代表”的本质体现，服务是对国家机关和公务员的基本要求，服务是对管理相对人的人权和利益的尊重和保护。税收工作的性质就是为人民服务。从税收工作的实践看，服务工作贯穿于税务工作的全过程。纳税服务的内涵是要求税务部门和税务人员依法治税、规范执法，通过行政方式改革和机构改革，提高办税效率，降低税收成本。纳税服务有广义和狭义之分。狭义的纳税服务是税务部门依照法律法规，通过适当的方式，为纳税人提供周到、高效的涉税方便，包括税收宣传、税法公告、意见反馈和举报投诉、纳税救济等公共服务，使纳税人在和谐的氛围中依法履行纳税义务或行使税收权利。这里需要说明的是，纳税服务不同于其他市场化服务，纳税服务是无偿的公共产品，服务的主要目的是提高纳税人的税收遵从度；服务的本质是护法维权，通过推动税收的公正、公平，进而维护征纳双方的社会公信。广义的纳税服务则包括优化税制、完善税政，改进体制、健全征管，降低成本，提高税务行政乃至整个政府效率等方面内容，具有更高的要求。
2、基本内容不同
（1）税收执法的内容是指税务机关及其执法人员所实施的一系列税收征收管理的行政行为。税收执法效果的好坏直接关系到国家的税收法律、法规能否得到全面有效的执行和税款是否及时足额入库，以及税收对市场经济的杠杆调节作用能否得到有效实现。从征管法的规定内容上看，税收执法的内容主要包括：税务管理、税款征收、税务检查、税务处罚、税务行政复议等五大方面。
（2）从纳税服务的概念可知，纳税服务的内容极其丰实。从征管法的内容上看，已把保护纳税人的合法权益和为纳税人服务提高到一个非常重要的地位，其中直接涉及到保护纳税人权益和为纳税人服务的条款就有近30个，还有多条通过规范税务人员的行政行为保护纳税人的合法权益。纳税服务的理念在税收工作中，主要体现在增强服务意识、规范服务行为，提高服务水平。从税收工作实践上看，纳税服务的工作内容主要包括：信息服务、咨询服务、办税服务、环境服务、援助服务五大方面。服务无止境。从发展的角度看，服务的内容是随着社会经济形势发展和服务立法的发展而发展变化的。服务内容将不断丰富充实，服务体系将不断完善规范。
3、遵循的基本原则不同。
（1）税收行政执法的原则是指税务机关及其工作人员在税收执法活动中必须遵守的贯穿于税收执法活动全过程的，对税收执法活动具有指导作用的基本原则。根据税收执法的和实践，其基本原则主要包括：法定原则（执法主体法定；执法权限、、手段法定；执法程序法定），公正原则、公开原则、效率原则、保障纳税人合法权益原则。
（2）为人民服务是我们党的群众路线的组成部分，是党和政府的一贯方针，为人民服务的思想和理念是党和政府一切工作的出发点和落脚点。从税收工作实践来看纳税服务也有其遵守的基本原则。主要包括：普遍性原则、合法性原则、合理性原则、无偿性原则。
（三）税收执法与纳税服务是相辅相成的关系
通过对税收执法与纳税服务的概念和异同点的可以看出，新税收征管法实施后，纳税服务已和行政执法一样成为整个税务行政管理工作的组成部分。在依法治国和转变政府职能的大背景下，提高税收征管的质量和效率与提供优质的纳税服务对于税务机关而言，就如同硬币的两面，不可分离。
显而易见，为纳税人提供优质高效的服务，可以降低纳税人的办税成本，提高纳税人对税法的遵从度，这是做好整个税收工作的前提，也是税收执法的基础。而良好的税收执法既可以为纳税人创造公平有序的市场竞争环境，也可以提醒纳税人循规守法，避免事后加倍处罚的损失，这本身就是一种更有价值的服务。因此，要树立税收执法也是纳税服务的观念，把从严执法和热情服务结合起来，既把纳税人当作管理对象，更把纳税人当作服务对象。进一步优化纳税服务工作，坚持服务与执法并重，努力做到在严格执法中提供优质服务，以优质服务促进税收执法。
三、当前对税收执法和纳税服务存在的几种模糊认识和行为表现
（一）重执法、轻服务的单纯权力观
由于长期受计划体制模式的，在诸多规定中，强调国家行政执法机关权力多、义务少，而强调管理相对人义务多、权利少，甚至没有在法律上对相对人的权利予以明确，导致一些税务人员仍然存在权力至上的思想，衙门作风严重，认为“我是执法的，高人一等”，将自己凌驾于纳税人之上，只讲权力，不讲义务，漠视纳税人的权利，甚至发生滥用职权的行为，造成纳税人对税务工作的逆反心理，严重损害了税务机关在人民群众中的形象。
（二）片面理解服务的内涵，弱化执法力度
随着服务型政府理念的建立和纳税服务工作地位的不断提升，也出现了一些片面理解服务的科学内涵、忽视税务机关管理职能和弱化执法力度的现象。如：一些基层单位对纳税人提出的要求，缺少用法治观念思考，强调优化服务而淡化了对纳税人的管理， 忽视了执法的严肃性，客观上造成了管理偏松、执法不严的现象，以至在税收管理工作中出现了一些漏洞。基层单位出现的这些问题，反映出相当部分税务干部对税收执法和纳税服务认识上的误区，经常简单地将二者对立起来。
（三）职责与职权的缺位或越位
由于对执法与服务两种行为的含义理解不清，致使不能正确面对税务机关所具有的执法与服务的双重职能，也不能正确认识纳税人所具有的管理相对人与接受服务者的双重身份。把本属于执法范畴的工作运用服务手段处理，或者把本属于服务范畴的事情采取法律手段来对待，造成职责与职权的履行过程中的缺位或越位。
四、正确处理税收执法与纳税服务的关系
（一）转变陈旧观念，增强服务意识
我国加入WTO后对政府部门的服务职能提出了更高的要求。要完善投资和环境，关键是政府部门要为提供一系列优质、高效、公开、透明和便捷的服务。因此，税务机关要按照“三个代表”的要求，与时俱进，转变陈旧的管理观念，增强服务意识，努力实现三个转变，即：由单纯执法向执法与服务的转变，由被动服务向主动服务转变，由形象性服务向实效性服务转变。在严格执法的同时做到热情服务，牢固树立税收“四观”，建立良性互动的征纳关系。
（二）树立法治观念，严格执行税法
必须牢固树立依法行政、依法治税的观念，严格执行税法，做到“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”，避免执法的随意性，维护税法的尊严和权威，杜绝执法中的不规范行为。依法治税不仅是“治外”更要“治内”。对税务机关而言，依法治税实际上是一场自我约束、自我规范、自我完善的“自我革命”。“治内”的重要内容就是“治权”，即制约税收执法权，执法不规范、执法随意性过大等问题有相当部分都是滥用、错用执法权引起的。要解决税收执法中存在的问题，必须切实转变观念，坚持内外并举、重在治内、以内促外的指导方针。
（三）不断加强税收执法和纳税服务的实践探索
一要加强礼貌服务。这是一切税收服务的起点和基础，也是税务人员道德水准和个人修养的表现。二要严格执法，体现公平、公开、公正原则。对某一纳税人的特殊宽容，就是对其他纳税人利益的损害，也是对公平竞争环境的直接破坏。三要加强政策资讯服务。加强对纳税人的税法宣传、和培训，尤其把税收优惠政策及时告知纳税人。在普遍的基础上提供个性化服务，对重点企业可以开展有针对性的重点服务。四要提高征管工作效率。大力推行“一窗式”办税服务，大力简化程序和手续，最大限度减少纳税人的效率损失，降低纳税成本。五要鼓励基层税务机关在纳税服务上大胆创新。纳税服务不能仅仅理解为推出几项便民措施，还必须从根本上简化办税办事程序，创新税收征管服务手段，优化税收征管制度，改革创新税收工作体制和工作模式。
（四）建立健全监督制约机制
税收工作中，执法与服务两大体系的有效运行及功能的发挥，有赖于二者监督制约机制的保障，必须建立税收执法与纳税服务的内部、外部监督机制。一要公开办税制度。完善税收法规信息库，公开各项税收法律、法规和政策，公开办税制度、管理流程和服务标准，接受广大纳税人和全的监督。二要健全岗责体系。按照定责定岗、职责明确的原则，将执法与服务的职责和要求嵌入税收工作的各个环节，充分发挥各岗位的整体合力。三要构建科学的考核机制。加强和量化对执法和服务的管理考核，并将考核结果与税务人员的工作业绩挂钩。四要落实责任追究制度，对税务人员在执法和服务中出现的问题特别是失职行为，实行严格的责任追究制度。
（五）提高税务干部的综合素质
无论是税收执法还是纳税服务，关键要看执法者的素质。因此，税务机关应从加强自身入手，使每一位税务干部做到知法、懂法、守法，不断加强自身修养，提高综合执法能力。只有这样，才能准确无误地将国家的各项法律、法规贯彻落实到位，从而为纳税人提供良好的法律、法规的宣传、辅导、培训、咨询等系列服务。
总之，税收执法与纳税服务是一个密不可分的整体。执法中体现出服务，服务中蕴含着执法。这两种行为始终贯穿于税收工作的全过程，既存在着紧密联系，又存在着不同之处，是相辅相成、互相作用的。只有正确认识和处理好二者的关系，才能最大限度地发挥税收执法与纳税服务的作用，促进经济建设的发展，服务于改革、发展、稳定的大局。
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1、中华人民共和国税法
税收与税法的关系范文2
关键字：税收 执法者 风险 素质
随着市场经济的建立和完善，我国的税收事业迈入了一个崭新的发展时期，税收法治化进程也进一步推进。税收法律体系框架初步构建起来，纳税人的维权意识不断增强，对税务部门要求更严格，税务干部的执法行为受到多层次的监督和制约，税收执法风险的存在成为不可避免的现实。
一、税收执法风险的现实表现
税收执法风险是指税务机关在实施税收管理、税款征收、行政处罚等税收执法过程中，因执法主体的作为（主要指不当）和不作为可能使税收管理职能失效，以及对执法主体和执法人员本身造成损害的各种危险因素的集合。近年来，我国大力推进法制建设，在规范税收执法行为，坚持依法治税等方面取得了长足的进步，但还是存在不少问题，例如税务机关或税务人员执法不当、执法错误、行政不作为或执法不严等，税收干部执法不规范现象还普遍存在，执法风险不容忽视。从税收管理流程的角度分析，税收执法风险主要表现在：
第一，税务登记环节漏征漏管。出现税务人员对所管辖的区域（如街道、市场、行业）没有管到位，应办理税务登记而未办理，税务登记不准确，一般纳税人资格和增值税专用发票领用审核不严格等被追究责任的现象。
第二，税款结算环节漏结漏算。个别税收执法人员不按照国家税收法律法规的相关规定及时为所管辖的纳税户进行税款结算，或结算时执行政策不准确、遗漏税收税目，导致纳税人不缴或少缴税款。
第三，税款征收环节跑冒滴漏。有些税收执法人员不按规定履职，或，有税不收或少收，发现纳税人转移资产资金逃避纳税也不采取税收保全措施等，这些不规范的征收行为在造成国家税收流失的同时也触发了税收执法风险。
第四，税务稽查环节漏查。由于个别税收执法人员执法行为上的过失或不当，未能及时发现偷逃骗税的纳税人，不能及时对其实施稽查打击，导致税款流失。
二、执法者素质对税收执法风险的辩证影响
随着社会主义法制建设的不断完善，对税收执法人员的素质要求越来越高。作为税收执法的行为主体，税收执法人员的个人素质直接决定着执法的结果，进而决定了税收执法风险大小的程度。从现实的情况来看，我国税收执法人员的素质状况不容乐观，尤其是部分基层税收执法人员政治素养较差，风险意识薄弱，执法能力也参差不齐，成为税收执法风险的高发群体。
1、政治素养差强人意。在现实中一些税收执法风险的发生往往是因为税收执法人员政治素养较差而引起的，主要是政治理论学习不够，人生观、价值观受到冲击，缺乏政治责任感、使命感，职业道德缺失。例如，在增值税一般纳税人资格认定上，由于少数税务人员缺乏工作责心，没有严格调查审核，对企业的日常管理不重视，对纳税人在申报、购票出现异常情况是麻木不仁，不但没有引起警觉，也没有及时向领导汇报，促使不法企业大量套票，虚开增值税发票，导致国家税款大量流失。少数人在权与法的问题上也没有足够正确的认识，不但严重损害了税务机关的形象，腐蚀了税务队伍的机体，干扰了正常的税收征管秩序，给国家和人民造成损失。
2、税收执法风险意识淡薄。由于长期受税收专管员管户制度的影响，纳税人、扣缴义务人等税务管理相对人一般不轻易、也不敢与税务机关较真，“我说了算”的感觉在部分税务干部中逐渐产生。现实中，许多税务干部对防范税收执法风险既没有全面系统的认识，也不知如何有效的规避风险的发生，依法治税的意识淡薄。在依法治税不断推进的今天，部分税务执法人员仍不能转变观念，对税收执法风险的关注和考量不够，缺乏深入研究，还存在以权代法、以情代法、以言代法，凭感觉、经验、关系执法，执法方式简单，重习惯轻法律、重权利轻责任的随意执法，促使征纳双方矛盾激化。个人思想上的麻痹，不但严重影响了税收执法活动的规范和完善，恶化了税收执法环境，也导致部分没有主观故意的税务干部因为不能履行或者不能正确履行职责而被追究刑事责任，给国家、单位、家庭、个人造成了不必要的损失。
3、税收执法能力有待提高。执法人员自身业务能力的高低和执法难易程度是影响税收执法水平的两个重要因素。目前，税务人员的水平参差不齐，人才结构不尽合理，综合性管理人才和高级专业人才尤其欠缺。既精通税收业务，又了解财会、计算机和法律知识的专业型人才匮乏。相当一部分人虽然具备较高学历，但实际技能较欠缺，队伍学历构成比较复杂，真正具有全日制高等学历的人员比例偏低。以某市地方税务局2004年的情况为例：该市地税系统截至2004年底，中专学历占14.15%；大专学历占55.98%；本科学历占20.44%；硕士研究生以上学历占1.92%。 继续再教育也与外界变化的节奏脱节，税务人员的知识更新不及时，能力得不到及时提高，原有的知识迅速老化，执法能力逐渐减弱。
三、提高执法者素质的政策建议
发生税收执法风险的主要根源均可归结到“腐败、渎职、失职、不作为、乱作为”。“解铃还须系铃人”，防控税收执法风险，素质是基础。大力加强队伍建设，不断提高执法水平，建立一支政治合格、纪律严明、业务精通、作风过硬的执法队伍，是有效防范税收执法风险的根本。
1、加强思想政治工作，树立正确的执法理念。要使税务干部树立正确的世界观、人生观、价值观和正确的权力观、地位观、利益观，解决好人该怎么做、法该怎么执、权该怎么用的问题，加强自律，增强拒腐防变意识，筑牢预防职务犯罪的思想防线。教育大家算好“四笔账”，过好“三道关”，摒弃“三种错误观念”。算好四笔账：政治账、人身账、经济账、家庭账。过好三道关：人情关、权力关、金钱关。摒弃三种错误观念：第一是摒弃经验主义、侥幸心理、攀比思想、麻痹思想；第二是摒弃“只要没有经济问题就不会构成犯罪”的思想；第三是摒弃“有领导指示就不怕”的思想。
2、完善风险控制机制，增强执法风险意识。从思想上重视执法风险，在日常工作中始终绷紧风险这根弦，严格按照法律规定的程序和内容执法，重程序、重证据，规避可能的风险。一是税务机关在制定规范性文件的时候要注意文件的合法性，避免与相关法律、法规发生冲突。二是税务机关在制定内部规章制度的时候，不能拍脑瓜、想当然，应当经过认真的研究、充分的论证，切实注意对税务干部的法律保护。三是税务人员要尽力做好本职工作，避免因自身工作失误而产生执法风险。四是税务人员要严格遵守各项法律、法规，避免因违法行政而产生风险。此外，可以通过案例教育、以案说法教育税务干部牢固树立法制意识，通过发动税务干部查找税收执法“风险点”活动强化风险意识，教育税务干部正确对待和行使法律赋予的权利，依法行政，依法办事，严谨执法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，使自己的执法行为不偏离法律的轨迹运行。
3、强化教育培训，提高税收执法能力。税务部门是政策业务很强的部门。因此，一定要把税收业务培训放在重要位置。要促进干部学习业务、钻研业务、提高工作水平。定期举行严格的执法资格考试，把好执法资格关。采取以训代学、以考促学等有效方法，鼓励干部报考注册税务师、注册会计师和律师，鼓励干部报考职称水平考试， 将拥有这“两师”资格的干部放在征管一线，引导干部钻研业务，提高业务工作水平。
4、加强制度建设，规范税收执法行为。有效防范廉政风险，实现税收执法过程的廉政监督。必须制定严密、科学、详细的管理制度，完善各工作岗位的工作职责，明确工作制度和纪律要求，同时优化相应的监督管理办法，用制度管理人、约束人；对执法过程的廉政监督要努力实现由滞后监督向超前监督转变。针对税务管理、纳税评估、税务检查等执法过程，制定监督措施完善廉政监督，使税收执法权的运行全过程都有据可查，使执法过程的廉政监督向更深层次延伸，确保权力运行到哪里，对权力的监督制约就延伸到哪里，从而达到降低廉政风险的目的。
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税收与税法的关系范文3
关 键 词：税收法规定；会计标准；盎格鲁-撒克逊模式；欧洲大陆模式；环境因素
中图分类号：F810.422
文献标识码：A
文章编号：1005-0892(2007)03-0052-06
虽然各个国家的所得税法都对会计①标准的制定有不同程度的影响，应税所得额的确定对会计有不同程度的依赖，但就当前而言，最具代表性的税收法规与会计标准关系(以下简称“税会关系”)模式当属以美、英为代表的盎格鲁-撒克逊模式和以法、德为代表的欧洲大陆模式。其他国家的税会关系虽形态各异，但大多介于这两大模式之间，只是程度不同而已，如日本、芬兰等国。
一、盎格鲁-撒克逊模式与欧洲大陆模式下税会关系特征的比较
1. 以美、英为代表的盎格鲁-撒克逊模式
美国作为典型的普通法系国家，影响税会关系的法律因素除了法律规定外，还包括高等法院的判决。国内收入法典446(a)节虽然要求计算应税所得采用的会计方法，应该以纳税人用于计算利润的方法为基础。但第446(b)节又赋予财政部非常广泛的不采纳会计方法的权力。高等法院的一系列判决(如American Automobile Association v. United States、Commissioner v. Idaho Power Co.和Thor Power Tool Co. v. Commissioner)，更是拓宽了财政部税务委员会在确定应税所得时可将会计实务放在一边的权力(C.Bryan Cloyd，1995)。[1]如在Thor Power Tool (1979)一案中，最高法院认为：纳税人虽然完全按照会计标准(GAAP)规定对存货进行会计处理，但并没有清楚反映应税所得。由于财务会计和所得税系统的目标并不一致，将财务会计与税务会计等同的观点是不能被接受的。
在盎格鲁-撒克逊模式下，所得税法和会计标准是两个各自发展、相互独立的系统。按税法规定计算的应税所得和财务报告中的会计利润之间，往往存在着数额巨大的暂时性差异。应税所得是根据税法要求对会计利润进行差异调整计算得出的。公司资产负债表中往往会出现数额可观的递延所得税项目。由于税收法规与会计标准的高度分离，这些国家的财务会计和税务会计也是分离的。
2. 以法、德为代表的欧洲大陆模式
以法、德为代表的欧洲大陆国家属于典型的成文法系国家。历史上税收法规比会计规则要详细得多，这就自然地承认了税法的支配地位。如法国《拿破仑法典》曾明确规定，会计原则和方法必须遵守国家的税法，因此法国会计可称之为“税务导向的会计”(常勋，2005)。[2]无独有偶，在德国，税法对会计的约束作用，比商法和公司法更为细致、具体。德国《所得税法》和《所得税指令》中，要求财务记录必须与税法目标保持一致。如果税务审计时发现企业未遵守税法规定，则全部所得税减免将被取消。因此，纳税人为了获得税收上的利益，总是主动服从税法要求，这在德国称为“税务决定原则”(Determination Principle)。
因此，在欧洲大陆模式下，税法实际上有效地决定着会计标准，企业会计实务按税法规定执行，会计报表中的会计利润和纳税申报表中应税所得基本一致，资产负债表上几乎不会出现由于暂时性差异引起的递延所得税项目。
但在资本市场国际化的压力下，法国 “面向税收”的传统会计不得不发生一些变革，实行单个公司与集团公司会计相分离的“双轨制”。在单个公司会计方面，会计结果仍然是纳税和分配股利的法律基础。但在合并会计方面，企业却可以参照国际会计准则或其它国家的会计准则。德国在会计国际化进程中也采用类似的“双轨制”。
二、形成盎格鲁-撒克逊与欧洲大陆模式税会关系的环境因素比较
历史地看，无论是盎格鲁-撒克逊模式还是欧洲大陆模式，均有悠久的历史、深厚的文化传统以及由此形成的独特会计环境。税会关系模式差异的形成，主要由各国会计环境的差别决定。对税会关系模式产生重大影响的因素主要集中在法律体系、政府对市场经济的干预程度、资本市场、资本结构和公司治理这几个方面，有关比较如右表所示：
两大法系在强调对私人财产保护和处理国家权益与私人权益关系的方式上是不同的。在盎格鲁-撒克逊国家，《权利法案》中以强调维护、保障业主财产权益为主要精神。体现与贯彻这一根本精神便成为会计、审计乃至财务法律制度建立的根本依据与目标。而在欧洲大陆国家，宪法在强调保障私有财产的同时，又强调必须处理好国家权益与私人权益之间的关系(郭道扬，2002)。[3]
法律体系上的这一差异已被许多实证研究所证实。如Porta等研究发现，各国的法律制度对股权和债权的保障有很大的差异。一般说来，普通法国家如英、美，比一般的成文法国家如德、法，对小股东保障更为完备(Rafael La Porta，1998)。[4]法律对小股东的保障程度，会影响到一国的股权结构及证券市场规模。在美、英等国，证券市场发达，股权高度分散，而在法、德等国，证券市场规模较小，股权相对集中(Rafael La Porta，1997)。[5]Porta等发现，除英、美之外，大多数国家股权都不分散，上市公司大都有大股东控股现象，大股东直接参与公司的治理(Rafael La Porta，1999)。[6]
欧洲大陆国家和盎格鲁-撒克逊国家在环境因素上的差异比较
由于不同的法律传统对投资者的保护程度不同，影响了一国资本市场的发展；而资本市场的不同发达程度，又派生出不同的公司资本结构和治理模式，进一步影响会计目标的定位和会计信息的用途，最终决定税收法规与会计标准之间的关系。另外，从经济体制来看，政府对市场经济不同的干预程度，影响到公司财务报告是否具有宏观政策意图，也影响着税法与会计标准的关系。上述这些环境因素在很大程度上是紧密联系的。例如，普通法系更多地体现对中小投资者的保护，于是造就了发达的资本市场，导致企业以社会公众为主要资金提供者和市场导向的外部公司治理模式，因此决定了财务报告的投资者利益方向，最终使得会计标准和税收法规高度分离。而在成文法系下，资本市场一般不发达，国家对经济干预较强，企业资金主要来源于国家或银行，公司采用的是内部治理模式，财务报告以国家和债权人利益为重，税收法规和会计标准高度融合。
三、盎格鲁-撒克逊和欧洲大陆税会关系模式的效应比较
1. 税会关系模式与公平税负
纳税能力原则要求根据每个人的纳税能力的大小来确定其应当承担的税收。横向公平要求具有相同纳税能力的人应缴纳同等的税；纵向公平要求具有不同纳税能力的人应缴纳不同的税(邓子基、林致远)。[7]
在盎格鲁-撒克逊模式下，财务报告中会计利润和纳税申报表中应税所得之间往往存在很大的差异。早在20世纪80年代，就有为数众多的美国公司在财务报告中展示较高会计利润，股东因此享受丰厚红利；但在纳税申报时，却交纳很少甚至不纳所得税，引起人们对所得税法的公平产生怀疑。美国财政部对这一现象也难以作出令人信服的解释(Darid M. Maloney， Robert H. Sanborn，1988)。[8]在这种情况下，美国不得不在1986年的税收改革法案中引入“可选择最小税收”概念，规定对会计利润超出应税所得的差额，要作一个加项的调整(Thomas M. Porano， Alfred V. Tran，1998)。[9]2000年底安然公司东窗事发，世通、泰科、施乐、默克等大型公众公司财务欺诈连同逃税事件再次引起人们的关注。仅以安然为例，该公司2000年财务报告中税前会计利润为14亿美元，但该公司2000年交纳的联邦所得税仅为0.62亿美元(Gary A Mc Gill，Edmund Outslay，2004)，[10]实际的公司所得税率仅为4.43%。
由此可见，在盎格鲁-撒克逊模式下，由于税法与会计标准完全分离，公司能够非常容易地在财务报告中夸大利润，在纳税时却低报所得。美国财政部(1999)认为，公司避税可能使美国政府每年减少100亿美元收入，并有证据表明公司避税现象也日益增多(David Lenter， Joel Slemrod， Douglas Shackelford，2003)。[11]大量避税使得政府财政收入减少，从而有“必要”对诚实的纳税人提高税率，这更增加了诚实守信者与避税公司之间的税负不公。此外，税率的提高，又会对纳税遵从产生负面影响，并产生超额税收负担而影响经济效率。
在欧洲大陆模式下，财务报告中的利润数与纳税时的所得额几乎没有太大差异，纳税多少和经营状况密切相关，更能体现税负公平原则。虽然也有实证研究结果表明，在欧洲大陆国家，为获取税收上的利益，财务报告有低估盈利的倾向。但相对较低的利润水平也同样减少了股利和薪水的支付。公司因采用税收激励政策而使整个社会作出的牺牲数额，与股东放弃分享股利的基数相当，从这一点上说，是非常公平的。因此，我们可将法、德等国税会之间的紧密联系看成是整个社会契约的一个制度基础(Blake John， 1997)。[12]
2. 税会关系模式与税务行政效率
为使社会资源得到更加有效的配置，税务机构为征税而发生的各项成本加上纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用应当最小化，即符合税务行政效率原则。
在盎格鲁-撒克逊模式下，由于应税所得和会计利润之间存在大量的暂时性差异，所得税申报变得异常复杂，无数的差异调整使所得税申报表可能达到数千页(David Lenter， Joel Slemrod， Douglas Shackelford，2003)。[11]所得税申报将花费纳税人大量的精力和费用。如沃仑・巴菲特(Warren Buffett)在致Berkshire Hathaway公司股东的信中称，公司的纳税申报表将超过8400页(Gary A Mc Gill， Edmund Outslay， 2004)。[10]税收法规和会计标准的高度分离，使得许多公司如果不依靠社会中介进行纳税，根本无法完成纳税申报，因此公司也不得不承担高额的税收遵从成本。在英、美法系国家大型会计师事务所的收入总额中，已有超出三分之一的部分来自于纳税人的咨询付费。
因此，在盎格鲁-撒克逊国家，也有呼声要求将会计利润和应税所得统一，这不仅是为了实现税收体系公平，也是减少税收遵从成本、提高税收遵从度的需要。税收遵从成本的增加，容易引发纳税人不满情绪，甚至增加他们偷逃税动机。在欧洲大陆模式下，应税所得和会计利润信息联系紧密，对所得税法的遵从也就很容易做到。站在征税机关角度，如能依据经过审计的财务报告征税，将会大大降低征管成本。
3. 税会关系模式与会计标准目标的实现
在欧洲大陆模式下，上市公司财务报告的编制者不得不想方设法在两个不同甚至相反的目标之间权衡：既要显示出较高会计利润，又要尽可能减少纳税。在这种情况下，税收上的考虑将淹没所有其它考虑并获取最后的胜利，“‘真实和公允’往往不是高税率的对手。”(David A. Guenther，1995)[13]为了得到税收上的利益，财务报告编制者往往选择税法允许并能低估账面利润的会计程序，这种为减少税负而对会计方法的操纵，显然有违公允反映的要求。
在欧洲大陆模式下，会计利润被压低的倾向较为明显。曾有一家德国公司，按英国会计实务估算利润为1.92亿欧元，按德国会计实务则为1.33亿欧元。因此，英国投资分析师建议，由于“善于创造的会计师和通货膨胀的历史”，英国报告的利润平均要减去四分之一才能相当于德国的数据(Blake John， 1997)。[12]
由上可知，欧洲大陆的税会关系模式可能会减少实务中对会计理论的使用和依靠，而鼓励人们采用违背真实公允反映意图但能减少税负的方法，最终导致公允反映目标落空。在资本市场上，一般的公众投资者难以判断会计信息是否受到税法作用而发生扭曲，对于公司为减少税负而低报的利润，投资者无法辨别是因税收筹划还是因经营管理不善所致，因此有可能导致公司股票价格下降。相反，对那些不利用会计政策进行税收筹划的公司，其所高报的利润又会使投资者过高评价公司价值。因此，在欧洲大陆模式下，会计信息作为公司价值的信号作用将受到影响，资本市场资源配置效率也难以达到最优。
在盎格鲁-撒克逊模式下，会计信息受税收法规扭曲较小，较能真实公允反映企业的经济现实，相关实证研究结果也表明会计信息的有用性与税会关系的一致性呈负相关。这也是美、英等国的证券市场能保持数十年繁荣与发展的根本原因。
4. 税会关系模式与财务欺诈、逃税的发现和惩罚
安然事件之后，Charles Grassley{2}就如何发现公司的财务欺诈及逃税行为，给美国证监会和财政部写信提议：如果将公司纳税申报表向社会公众公开，可能会对公司治理的改善、政府部门的监管和社会公众的监督有益。其后他又建议采取一些措施来改善对会计利润与应税所得之间差异的披露。
虽然Grassley的建议最终被证监会和财政部否决，但他的这些建议在理论上是有利于发现财务欺诈和逃税行为的。{3}但由于美国税收法规和会计标准高度分离，公司纳税申报表的公开，极大可能给社会公众带来的是混乱而不是对公司的违法行为的监督。因为在美国，税会之间存在着无数复杂的差异，会计利润与应税所得之间缺乏易于理解的逻辑关系，难以形成有效的公众监督机制。因此，对于美国而言，更适宜的做法不是增加对社会公众披露，而是着手解决这种复杂性(David Lenter， Joel Slemrod， Douglas Shackelford，2003)。[11]而在欧洲大陆模式下，税法和会计标准高度融合，非常有利于社会公众监督机制的建立和作用的发挥。
就惩罚机制而言，在欧洲大陆模式下，公司进行财务欺诈往往会同时违背税法规定，会计上隐瞒利润常常伴随着逃税，夸大利润又会增加税收支出。公司作为理性经济人，在进行财务欺诈时会对各种法律、经济上的后果进行权衡，而税法的刚性和确定性又会对财务欺诈起到一定的制约作用。而在盎格鲁-撒克逊模式下，进行财务欺诈的公司有可能在会计上夸大经营业绩，但在纳税时却按税法规定处理。如在合并财务报告中不将发生亏损的控股子公司纳入合并，对极有可能发生的损失或负债不进行确认等，这些做法都不违背税法规定。这样做既达到虚增会计利润目的，又避免因虚增利润增加税收负担和现金流出，更不会触犯税法。可见，采用盎格鲁-撒克逊模式，则税法对公司进行财务欺诈的约束较为微弱，这也是华尔街频频发生财务丑闻的重要原因。
四、几点有益启示
我国目前正处在新一轮税制改革时期，会计准则和会计制度也日渐完善并逐步与国际会计惯例接轨。我们认为，如何充分考虑我国现有国情，吸收、借鉴国际上两大税会关系模式的经验、教训，构建中国特色的、符合未来发展方向的税会关系模式，具有理论价值与现实意义。
1. 税会关系模式的选择应立足于具体会计环境
通过上述分析，盎格鲁-撒克逊模式是在政府较少干预经济、资本市场发达、股权分散、公司治理外部化、会计职业界规模庞大且训练有素的环境下发展起来的。欧洲大陆模式则是在政府较强干预经济、资本市场较不发达、股权高度集中、公司治理内部化、会计职业界规模弱小的环境下日益形成的。
我国目前处于经济转轨时期，又是发展中国家，社会主义市场经济体制尚未发育成熟，政府对市场经济的发展起着培育和引导的重要作用，这就要求政府采用适当方式在适当范围对市场经济进行必要干预。所以，在经济管理体制上，我国奉行的是市场调节与国家宏观管理相结合的方式，国有经济在国民经济中占有主导地位。另外，我国资本市场的发展规模与完善程度也远不及美、英两国，上市公司数量较少，股权结构并不高度分散，会计师专业队伍规模较小且执业水平有待提升，会计信息失真较为普遍，公司自觉纳税意识并不强烈，税收管理水平和手段也有待进一步提高、完善。在这种情况下，我们认为，对大多数企业而言，税会关系模式的选择总体上应以欧洲大陆模式作为参照可能较为适合。但要注意的是，我国目前的税制设计与法、德相比仍有较大差异，法德等国在税制设计时，较好地协调了国家利益和企业利益，在指导思想上能以提高企业经济实力和竞争能力为重，在费用扣除范围和标准上较好地考虑了企业的实际要求，如在有关资产减值准备提取、固定资产加速折旧方面均给予相应税收政策支持，使得会计信息能够更好地反映企业经济现实。这也是我们在税制改革时需要借鉴的地方。对于上市公司，考虑到社会公众和机构投资者对会计信息的需求，并兼顾目前特殊的股权结构，应适当借鉴盎格鲁-撒克逊模式，以更好地为投资者提供有用信息，但要防止过度分离。
2. 税会关系模式选择要有前瞻性
从国际上看，随着资本和产品市场的国际化，各国会计环境之间的一些差异正在逐渐缩小。国际资本市场的一体化，将日益成为影响税会关系模式变化与发展的重要因素。欧洲大陆模式由于税法和会计标准高度融合，故不利于适应经济全球化、会计国际化的进程。因此，我国在构建税会关系模式时，应充分考虑经济全球化、会计国际化的发展趋势。一方面，我们应当认识到全球化、国际化是未来的发展方向，是不以人的意志为转移的经济发展客观规律。另一方面，我们又必须认识到要完全实现经济全球化、会计国际化，尚需经历一个相当长的历史时期。这就决定了我们在税会关系模式选择时，既不能因循守旧，裹足不前，也不能操之过急，盲目进取，而应该立足国情，循序渐进。
从国内来说，我国已加入WTO，国内资本市场、产品市场、劳务市场等都在陆续开放，企业竞争也从原来的国内竞争转向国际竞争。另外，我国证券市场自1990年成立以来发展迅速，仅1994-2000年间，证券市场的融资额就增长了近15倍。截至2005年末，已有461家内地企业在香港或海外上市。{4}因此，无论是从国内资本市场发展及企业融资需要考虑，还是从企业参与国际竞争的要求出发，都要求会计应提供有价值的信息。会计标准与国际惯例接轨、税收法规和会计标准适度分离将是我们最终的选择。但目前我国尚处在经济转轨时期，成熟的市场经济、完善的法治环境尚未真正建立，如果盲目超前地选择盎格鲁-撒克逊模式，就有可能导致会计信息混乱、税收流失严重的后果。因此，我们的策略应该是：结合当前各类企业的不同需要，建立分层次的税会关系动态模式；随着客观环境因素的发展变化，逐步演进到总体上相对分离的税会关系模式。
3. 税会关系模式选择要符合税收征管与纳税遵从的需要
盎格鲁-撒克逊模式强调会计的真实、公允，以投资者利益为导向，这使得美国的证券市场长久以来一直是世界上最大和最活跃的。这些事实似乎支持了以下的观点：高度分离的税会关系模式能够给投资者提供有价值的会计信息，有助于资本市场的发展。但安然等一系列财务欺诈连同逃税案件的爆发，又充分说明盎格鲁-萨克逊模式依然存在许多无法解决的问题和矛盾。无论是从打击财务欺诈、逃税，还是从加强纳税公平、减少遵从成本方面考虑，该模式均存在许多需进一步完善的地方。
因此我国在税会关系模式选择时，还应充分考虑税收征管和纳税遵从方面的需要。目前，我国很多企业自主纳税、依法纳税意识还不强烈，税收征管手段方式还需在科学化、信息化方面进一步提高，但当前税收法规和会计标准对收入、费用的确认与计量方面的差异却越来越大，使得纳税人与税务部门之间的信息不对称现象日益严重，加大了纳税人遵从税法的成本和税务部门税收征管的难度，税收流失现象比较严重。因此，我国应结合各类企业在会计核算与税法遵从方面的不同特点，选择分层次的“多元”税会关系模式。对上市公司而言，会计核算资料相对规范、健全，税法遵从度相对较高，会计信息用户对信息质量要求差异较大，如公众投资者注重会计信息的相关性，而税务部门等其它用户注重可靠性。因此税会关系模式的建立应适当借鉴盎格鲁-撒克逊模式，以适度分离为主，防止过度分离。对大中型企业而言，不同企业在会计核算与税法遵从方面差异较大，税务部门连同国有资产监管部门、银行等构成了会计信息主要使用者，真实、可靠是他们对会计信息质量的共同要求，因此可以适当借鉴欧洲大陆模式，形成适度融合的税会关系模式。对于众多的小型企业，会计核算相对不规范，企业编制财务报告更多地是出于税务上的需要，正如美国会计学家亨德里克森所说：“很多小企业的会计目的主要都是为了填制所得税申报表，他们在报税以前都不记账。”(亨德里克森，1987)。[14]因此可充分借鉴欧洲大陆模式，选择高度融合的税会关系模式。
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注释：
①在这里的“会计”仅指企业财务会计，不包括管理会计、税务会计及非营利组织会计。
{2}时任参议院财政委员会委员、参议员，后任主席。
{3}如由于我国的税法和会计标准的分离程度远低于美国，社会公众对上市公司财务欺诈的揭露曾起到决定性作用。2001年3月27日， 中国证券市场研究中心研究部蒲少平因撰写《关于银广夏的九个疑点》一文，揭开了银广夏会计造假的序幕。其中的一个疑点就是，银广夏合并财务报告中1999年的利润为1.76亿元，所得税仅为508万元，所得税占利润总额 4%，2000年的利润总额为4.23亿元，所得税为719万元，所得税占利润总额的1.7%。
{4}资料来源于中国人民银行2005年国际金融市场报告。
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参考文献：
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[10]Gary A Mc Gill，Edmund Outslay：“Lost in Translation：Detecting Tax Shelter Activity in Financial Statements”，National Tax Journal，Sep 2004，Vol.57，pp. 739-756.
[11]David Lenter，Joel Slemrod，Douglas Shackelford：“Public Disclosure of Corporate Tax Return Information： Accounting， Economics， and Legal Perspectives”，National Tax Journal，Vol.56，Dec 2003， pg.803.
[12]Blake John， Akerfeldt Katarina， Fortes Hilary J.， Gowthorpe Catherine：“The relationship between tax and accounting rules the Swedish case”，European Business Review，Vol.97， 1997，pg.85.
[13]David A. Guenther，Mohamed E. A. Hussein：“Accounting Standards and National Tax Laws： The IASC and the Ban on LIFO”，Journal of Accounting and Public Policy， Vol.14， 1995，pp.115-141.
[14]亨德里克森. 会计理论[M]. 王澹如，陈今池译. 立信会计图书用品社出版，1987：36.
责任编校：谭安华
Two Models of Relationship between Tax Laws and Financial Accounting Rules
――Comparison and Enlightenment
DENG Zi-ji，YOU Xue-ying
(Xiamen University， Xiamen361005)
税收与税法的关系范文4
「关键词国际税法、调整对象、法律特征
国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。
一、关于调整对象问题
国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。
需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。
当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。
二、关于客体问题
我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。
因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
三、关于主体问题
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
四、关于法律规范问题
国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。
此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
五、关于国际税法原则问题
基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。
国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。
税收与税法的关系范文5
「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被应用到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定内容和意义的该部门法学所独有的基本范畴。税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“理论的科学性取决于范畴及其内容的科学性。”3因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的发展与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的经济基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论问题的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法理学界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“社会关系说”三种不同的观点。7在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11、“目标企业的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、影响和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收法律关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种政治权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的问题。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的社会关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等经济利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的理论框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其科学性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
2参见（日）金子宏：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989，18页。
3张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4参见张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6王勇飞、张贵成主编：《中国法理学研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7“利益说”参见郑少华、金慧华：《试论现代商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
税收与税法的关系范文6
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。 [3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4] 台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。 [5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7] .但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8] ，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9] 此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10] .税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11] 即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。 [12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14] 因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15] 首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16] 为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18] 在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17] ，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19] .如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20] 就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21] ，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22] 税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4] [日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
