摘要：本文着重分析和研究制造业成本会计在发展进程中所遇到的问题，以及针对这些问题提出的对策。阐述在制造业成本会计管理领域中，应建立精益成本管理体系、数据信息化模块、战略风险管理体系，同时成本会计应参与企业战略决策分析，提供风险评估数据，推动企业降本增效，精益管理，提高企业利润率。其实，制造业成本会计在其发展过程中，既是脱胎于传统成本核算的过程，也是向现代管理会计转型的过程。以下阐述内容，希望能为制造业成本会计管理及其发展提供一些参考建议。
关键词：制造业；成本会计；信息化；降本增效；精益管理；战略决策
随着市场经济的发展，制造企业为了在激烈的市场竞争中具有竞争优势，除了依靠产品的质量、良好的服务等传统管理策略外，成本管控及规划是制造企业竞争战略的重要方面，成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等一系列的成本管理职能开始发挥着重要作用。于是产生了成本会计，并以成本会计的方式和管理体系在制造企业财务管理与决策的不同阶段发展起来。因此，成本会计一方面影响着制造企业的正常运行和发展，同时在信息化、云数据的数字化时代还影响着制造企业的未来发展与战略决策，这也是成本会计在未来所面临的巨大挑战。［1］
一、制造企业中成本会计的重要性
第一，企业生产经营过程中人、机、料、法、环的费用归集，核算财务成本，计算盈亏，编制财务报表，为企业制定成本会计制度提供依据，没有成本会计不可能实现制造业完整的财务体系。其次，企业利用成本计算所提供的数据信息，编制标准预算，为企业制定预算管理制度提供依据。再有，企业利用成本计算所提供的数据信息，结合组织管理的手段实现降本或成本改善，使企业在市场竞争中取得有利的成本竞争优势。第四，企业利用成本计算所提供的数据信息，对成本管控效果进行KPI分析评价，激励和约束员工和组织行为，从而实现目标预算，开源节流。最后，成本会计系统而全面的核算管控，为成本管理规划、企业战略规划提供思路和评估依据。
二、制造企业成本会计的发展
（一）早期成本会计的发展
用统计的方法来计算成本，是成本会计最初的萌芽时期，此时期的成本会计也叫记录型成本会计。
（二）近代成本会计的发展
出现的标准成本法的计算方法和成本管理方法，同时采用标准成本制度和成本预测为生产经营过程的成本控制提供条件。
（三）现代成本会计的发展
随着电子信息化的发展，成本会计的重点已由事中计算、事后分析转移过渡到事前预测计划、决策分析、规划成本，形成以管理为主的现代成本会计。
（四）战略成本会计发展
随着电子信息化技术的进步与发展，生产方式的多元化，全球性的竞争加剧，成本会计与成本管理的视角由单纯的生产经营过程管理，也就是利润最大化、股东价值最大化向企业价值最大化扩展，此时战略相关性成本管理信息已成为成本会计和成本管理不可缺少的部分。
三、成本会计面临的问题
（一）降本增效遇到的瓶颈
在全球性的市场环境下，提高企业自身竞争力，不断要求企业降低产品成本，优化产品成本结构，最能直接影响制造企业生产和经营的效益，同时也是成本会计在不断挖掘增产降本过程中的瓶颈，既是瓶颈也是挑战。降本增效遇到瓶颈的主要原因：由传统批量规模化生产模式向个性化定制生产模式转型。例如：我所在的大型机械制造行业，其专业性强、技术性强、客户产品单一、客户产品不可替代等特点，每个产品都具有唯一性。其原辅料、配件等通用性极差，主要部件都是由客户指定为前提，这也就意味着没有与供应商讨价还价的机会，采购价格为客户锁定价格，产品成本极具透明化。就算在此种情形下，客户在每年末制定下一年度战略合作计划时还会要求其供应商再降价1%-3%，对于长期合作五年以上、十年以上客户的降价政策已经到了成本利润的临界点，再降就意味着赔本赚吆喝了！同时成本会计也顶着巨大压力-“成本是核算出来的”！成本是核算出来的，但成本的增加或减少则不是核算出来的，而是人在生产过程中干出来的，所有的成本费用都是过程活动中发生的。生产过程中的管理缺陷以及不够精细是造成成本增加的重要影响方面。［2］
（二）信息化成本管理体系的不健全
各行各业都在互联网的深度融合下，万物互联，制造业成本会计在做大量重复性核算工作，如：成本费用的归集、物料的分配计算、产品成本利润的匹配等，靠人工合成，手工核算等传统的成本核算方式已不再满足企业日益精细的成本管理。信息化成本管理体系的不健全的主要原因：企业将ERP引入后未能在管理上予以重视，再好的应用软件也要依靠企业完善的执行标准、操作准则、企业内部管理及落实。而且大多数制造企业只看重ERP的某一功能或模块，如财务管理、库存管理等，也就不能发挥ERP的整体实施作用。ERP系统的整体实施也需复合型人才，如既懂财务又精通计算机技术的人才，同样成本会计不熟悉计算机技术，也不能让ERP为其发挥有效的作用。
（三）不能参与战略决策和风险评估
成本会计不能参与到战略决策与风险评估的主要原因：传统制造业认为成本会计就是简单的会计核算，且成本核算数据很难收集，成本数据往往失真，也形成了“巧妇难为无米之炊”的状态。另外，成本会计人员没有得到足够重视，企业的组织结构中也没有成本分析、内控人员的定位。随着生产国际化、信息智能化，企业对成本会计的分析能力、管理能力的要求越来越高，同时在战略成本管理、成本预测风险方面的要求不断升级，这也是成本会计是否能利用专业的工具、信息化手段将成本分析与战略决策风险有效结合的挑战。
（四）缺少高素质成本管理人员
随着制造企业规模的不断扩张，新型业务形式的不断涌现，电算化的不断发展，传统的成本会计人员所掌握的只懂核算、只会盘点、只会记账，已经不能跟上企业发展的步伐，成本会计人员的素质与企业发展的速度不相称。发展中的企业需要的是能够发现问题、分析问题、解决问题的全能财务管理人员，这也是目前制造企业急需和短缺的成本管理人员，当然传统的成本会计如果不精进，也必然被高素质的财务管理人员所替代。［3］
四、制造企业成本会计的管理对策
（一）建立VSM目标体系，成本定位，实现降本增效的精益管理
降本增效的最佳解决措施就是建立VSM目标体系，成本定位，实现精益核算管理，而精益核算又建立在精益生产上，那么，精益生产怎么实现呢？（1）精益生产建立在什么样的基础上才能去开展精益，对于制造业目前两方面是首要做的：建立标准、制定规则；现场管理的有效落实，目视管理。（2）进行PE分析：标准分析、流程分析、作业分析、动作分析，了解员工作业中真正存在的成本浪费问题，同时结合员工的反馈综合分析。（3）让员工参与改善，不仅是员工个人在技能、意识方面得到提高和成长，同时也使整个企业在精益生产与管理方面得到进步和完善，从点滴汇聚成流，为企业减少浪费、降低成本。（4）精益生产中发现问题后解决的措施是非常重要的，如果解决措施不是切实可行的，不是员工所能理解的、所能实际操作的，是不能从要根本上实现精益生产的，精益生产靠现代化的设备，但最终要落到人的操作上，用现代化手段或硬件设施结合，让员工感受到更好地操作，才能最终改善问题点，并且让员工从主观心理上愿意接受精益生产且参与进来，真正做到尊重员工，共同协作。（5）精益生产管理要建立快速反应机制。精益生产管理除了物流形态的转换，另一个层面就是信息流，目前制造业存在的问题就是：是否能够对事件“快速响应”，包括对员工提出的问题或发现的问题、解决方案的跟进、解决措施是否有效执行、后期执行结果的评价，那么就要建立快速反应机制，信息反馈流程，来缩短反应周期，提高效率，减少时间管理成本，时间不会增值，但是会带来机会成本产生的增值。以上是目前制造业实现精益生产的首要做的，用VSM系统分解生产工艺、作业动作等，其实就是基于生产作业的成本会计或者是产出会计的事中反馈，而我们现代制造业应做事前反馈，也就是精益成本。成本会计要实现精益成本管理，首先，要了解客户需求，制定事前成本即目标成本。与此同时传递成本要求和成本竞争压力。第二，进行VSM产品层次的目标成本规划，组织VSM体系人员分析产品并绘制VSM价值流程图，从图中识别企业内部人、机、料、法、环的非增值过程，从而分析其非增值时间所导致的成本减低程度。第三、从VSM价值流程图中识别企业外部，如供应商的品质、物流等非增值过程，导致的成本减低程度。第四，根据VSM价值流程图所分析出的非增值过程，分解产品生命周期和价值链，从而计算其非增值时间，及其对产品成本利润率的影响，打开瓶颈，策划降低成本的方法，如：生产设备自动化、减少员工动作、生产工艺流程简化升级等，以此来减少非增值时间，透过成本数据分析企业增值与非增值比，为企业提供有针对性的精细成本数据，突破降本瓶颈，为企业增效增值服务。
（二）数据信息模块化，建立信息化成本体系的管理
信息化成本管理体系不健全解决措施：建立数据信息模块化，利用数字化手段集成成本数据，简化成本会计的核算方式，实现成本核算过程的自动化智能化，更准确、快速地进行成本核算。大数据本身包含财务成本数据，财务成本数据本身基于多变量的可描述规则，即会计准则。成本核算中又包括大量重复的逻辑性核算的工作，因此数据信息模块化、智能化，在企业成本会计管理领域大有可为。建立ERP-企业资源计划管理，串联企业的财务管理、供应链、生产制造、人力资源等平台，实时管控成本，降低企业经济损失的风险，从系统的角度，直接洞查甚至解决传统成本核算方法无法解决的部分成本管理问题或瓶颈，提高成本会计的专业水平，为企业决策提供最优化方案，实现企业价值最大化。建立ERP-企业资源计划管理的主要对策：（1）建立健全企业的财务管理制度、成本管理制度、作业流程规范，ERP系统操作规范。从静态参数录入到动态数据上线，从业务流到财务流，让操作规范来指导员工操作，让制度来杜绝失误，从而保证随时从ERP系统获取的信息是真实可靠的。（2）建立ERP系统整体实施战略。ERP系统的建立不是所有模块都投入，也不是只投入财务管理模块，而是要根据企业现有资源、生产规模、业务需求，整体评估企业的信息流、物流、数据流、资金流，集成一体化的流程来决策ERP系统的实施模块。成本核算无论是在传统成本核算还是全面系统化的成本核算，都是贯穿企业内外部的数据链，因此，成本核算在ERP系统中占据核心地位。成本会计通过ERP系统中各模块原始数据的集合，将费用、工时、定额等数据进行自动取数、自动归集等卷积计算、检查计算，自动生成相应的凭证和报表，这样既加快了成本核算的速度，也简化了成本会计的工作量及其核算内容，提高成本核算的效率。由此可见，建立和使用ERP系统在制造企业成本核算过程中不仅可以提高工作效率，还能减少成本会计的工作量，保证原始数据的真实有效，为成本分析提供可靠依据。（3）全员参与培训。高层管理人员组织实施，计算机技术人员参与培训，业务人员参与ERP模块学习，财务人员参与ERP系统整体培训学习，尤其要掌握成本计算卷积的原理，为企业应用精磋ERP系统奠定夯实的基础。
（三）参与决策，构建战略风险成本管理组织体系
通过企业完整的组织架构设计，形成企业组织内部的功能、责任、权限、报告路径的线型结构，覆盖企业组织活动的全部形式：规划、预算、决策、执行、控制、监督，形成完整的内部控制体系即战略风险管理组织体系。首先，通过组织结构的层级及管理人员的内部控制活动，配合成本会计的各项工作的顺利进行。其次，各组织层级的管理人员要树立风险管理意识、成本管理的意识，重视成本会计在战略风险管理体系中的作用。最后，应建立组织各层级管理人员，尤其成本会计，风险管理的培训制度，加强对战略管理理念、风险管理理念，及相关知识、流程的培训。［4］企业成本会计应当综合运用风险规避、风险降低、风险分担、风险承受等应对策略，结合成本分析的结果，评价战略风险，提出战略决策建议。
（四）提高成本管理人员素质，加强财务团队建设
财务管理与会计核算的主要区别是，前者讲的是管理艺术，后者讲的是实操技术，二者既各自分工又相辅相成，将二者紧密地结合在一起并有效的运用起来，就需要高素质、高境界的财务管理人员。首先，在提高财务人员基本素养的同时，对财务人员进行专项培训，比如：所在行业的会计准则、企业内部会计准则等，要将标准熟稔在心中，给上游部门做业务指导，实现标准业务核算，同时为会计人员本身累积更多的业务知识与工作经验。其次，强化财务人员问题的分析能力的培养，来改变传统财务人员的思维模式。在不断的问题分析处理中，改变管理思路，增加格局，从个人判断、部门管理逐渐上升到企业整体财务环境来思考问题，解决问题，从而做到对企业更高层次的成本分析、价值分析等，发挥财务人员管理的最高水平。最后，提高财务人员的素质不单靠财务人员自我提升，更需要优化财务环境、企业文化，只有企业更重视财务管理工作，给财务人员足够的支持，包括愿意付出资金成本让财务人员学习、实习，给财务人员一些激励机制，增加财务人员的提升上进的动力。只有企业和财务人员目标一致，才能共赢，企业实现创收，财务人员实现职业生涯的最高境界！
五、结语
综上所述，制造业成本会计在继承传统成本会计的基础上，利用现代化信息手段，运用精益管理与成本管理相结合的模式，以VSM系统与ERP系统中数据源为基础，为企业战略决策、风险决策、目标管理、业绩考核等全方位的提供可靠数据与分析。总之，成本会计在数字智能化信息时代起着重要作用，同时在不断发展创新改革的时代，肩负着重要使命与巨大挑战。
参考文献
［1］李爱霞.工业制造企业成本会计实务工作的基本思路探究［J］.财会学习，2016（19）.
［2］胡瑜琪.成本会计的作用及发展趋势［J］.财会学习，2021（5）.
［3］王京.战略成本会计在制造业中的应用研究［J］.纳税，2021（5）.
［4］张秀侠.新时期制造业成本会计面临的挑战与应对措施［J］.企业改革与管理，2021（2）
作者:张静 单位:天津滨海通达动力科技有限公司
