【摘要】加强行政事业单位成本核算，是贯彻落实党中央、国务院重大决策部署的必然要求。高校作为事业单位，加强成本核算和控制，可以有效提高资金使用效益，缓解财务收支平衡压力，优化资源配置，更科学地服务一流大学和一流学科建设。本文从成本核算对象、核算范围、基础设置、成本分摊等方面入手，探讨高校成本核算各环节操作方式，并结合预算绩效管理从事前、事中、事后三方面就高校成本控制提出了相关建议。
【关键词】高等教育;成本核算;成本控制
高校进行成本核算，有利于校内树立成本效益理念，通过核算并明确主要业务活动或项目的实际耗费标准，为校内预算安排及中长期资源配置规划提供有力支持。高校在成本核算的基础上进行成本控制，可以提高校内运行效率，减少资源的不必要耗费，提高资金使用效益，缓解财务收支平衡压力，降低财务运行风险。本文对此进行探讨。
一、高校成本核算存在问题
（一）缺乏成本核算的内在动力
高校是非营利性组织，财政拨款及学费收入是高校的主要收入来源，高校不以营利为目的，没有控制成本、提高利润的内在动力。高校控制办学成本，可能会导致办公环境简朴、行政费用压缩、绩效减少等，会使高校部分人员的利益受到极大影响，因此，对各类成本进行核算，无法成为高校管理者的首要工作目标，导致成本核算动力不足。
（二）外部压力不足
高校成本核算的外部压力不足主要有两方面原因：一方面，高校的主要出资者是政府，与企业投资者明显不同，不需要从高校获得一定的经济利益回报，对高校没有成本、利润等指标要求和考核机制，也没有制度或规范强制要求高校进行成本核算。另一方面，高校对社会公开的财务信息有限，每年预算、决算公开的内容远不及企业详细，媒体及公众获得的信息有限，无法对高校成本进行比较及评判，从而导致压力无法有效传导至高校内部。
（三）缺少可操作性强的规范指导
高校成本核算缺少可操作性强的、统一的规范指导。目前关于高校成本核算方面较为详细的规范性文件是2005年国家发展与改革委员会的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，但该办法时间较早，会计核算内容与高校现行的《政府会计制度》不同，并且学术界对于该办法的意见也不统一，对于现阶段高校成本核算的指导性不强。从2013年《关于印发党政机关厉行节约反对浪费条例的通知》要求“准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”，到2018年《关于全面实施预算绩效管理的意见》提出“强调成本效益、硬化责任约束”，虽然国家近年在多项文件中体现了对事业单位成本核算的要求，但目前尚未出台具体的规范高校成本归集、分摊方法的成本核算规范性指导，因此，高校成本核算情况进展缓慢。
（四）成本核算基础不扎实
在2019年正式执行《政府会计制度》之前，高校执行的管理制度（以下简称为“原会计制度”）制约了成本核算，造成成本意识不强、成本核算基础不牢的情况，原因主要表现在以下方面：一是原会计制度的会计核算基础虽然引进了权责发生制，但实质上还是以收付实现制为主，权责发生制的运用非常少，从而造成收入与支出在期间上的不配比。二是原会计制度的会计要素为“资产、负债、净资产、收入、支出”，因而造成高校财务管理上只有“支出”的概念，并没有“成本”的概念，只要形成资金的实际支付就确认支出，并未对支出的合理性、必要性、时效期间、与学校业务活动的相关性进行判断区分。三是由于原会计制度未对固定资产的折旧方法、折旧年限作具体说明，高校在2019年前未在真正意义上实现对固定资产计提折旧，导致资产购置时一次性的投入无法在资产的使用期限内予以分期体现。同时，虽然《政府会计制度》的实施能有效解决上述问题，为高校全面开展成本核算提供了可行条件和基础，但由于目前各高校《政府会计制度》的实施效果、执行质量、运用程度存在差异，少数高校走在了前列，在项目设置、具体会计核算中考虑了成本核算要求并予以体现，大部分高校由于各种原因进行的衔接转换无法满足成本核算要求，因此，高校需要打好成本核算的基础。
二、高校成本核算特点
（一）高校产品的特殊性
高校产品具有特殊形态。高校的主要职责是人才培养，因此高校的主要产品是教育服务，其载体为各类学生。高校教育服务涵盖了思想观念、理论知识、科研创新能力、专业技能、道德素质等多方面，是无形产品，无法脱离学生单独存在。高校产品的评价具有复杂性。企业产品质量及价值可以通过检验合格率、执行标准、市场占有率、客户满意度等进行评价。学生作为教育服务的载体，其价值需要经过相当长的一段时间、通过其对社会的贡献程度才能予以体现，并且对于人的价值没有具体的量化标准。因此，高校教育服务的效果，无法在短时间内通过统一标准进行判断与衡量。
（二）高校成本的复杂性
高校成本补偿的多样化及滞后性。高校成本的补偿包含直接补偿与间接补偿两方面，直接补偿主要包含学费收入及生均拨款，间接补偿则主要来源于学生毕业后创造出来的社会价值和效益，给学校带来的名誉等无形资产及有形资产捐赠。因此，高校成本回收周期长、效益滞后。高校成本分摊存在不确定性。根据高校业务活动类型，可以将高校的费用分为教学费用、科研费用、管理费用等。但教学活动和科研活动是相互促进的关系，科研水平的提高必然会对教学质量产生积极影响。因此，在核算高校的人才培养成本时，科研费用计入成本的比例问题尚无统一答案。另外，高校所发生的费用按照计入成本核算对象的方式，分为直接费用和间接费用，直接费用直接计入成本，间接费用需要按照一定分摊标准计入，如“双肩挑”人员工资、学院中行政人员的工资及使用资产的折旧费用如何分摊计入教学活动成本，目前对于间接费用的分摊方法没有统一标准。高校成本分析及控制的复杂性。一是人力成本占比较高。由于高校人才培养的主要方式是教学及辅导，为了留住并培养一批优秀的师资力量，高校在工资福利费用上投入较多，尤其是随着双一流建设及教育教学改革的不断深入，为了吸引更多、更优秀的高层次人才，高校往往加大人力成本投入，而人力成本投入效益的分析本身就具有一定难度。二是高校的成本并不是越低越好。高校人才培养质量的高低与高校成本并不呈明显的正相关关系，由于竞争压力的增大及社会对复合型人才要求的提高，高校为了提高毕业生综合能力，为了提高办学成绩及学校名声，往往会倾向于不断加大人才培养投入。因此，高校的成本分析及控制必须要以保证人才培养质量为前提，区分必要费用和不必要的费用，减少不必要的资源浪费，而不是一味地进行成本压缩。
三、高校成本核算步骤
（一）确定成本核算对象
高校可以根据职能或者不同的成本信息需求确定具体的成本核算对象，若考虑到现阶段成本核算的可执行性、可操作性，应结合《政府会计制度》内容，在现有可获取的会计信息基础上，确认成本核算对象。因此，高校的成本核算对象可以分为以下几类：一是按照高校业务类型分类，成本核算对象包括教学活动、科研活动、行政管理及后勤管理。二是按照成本控制需求，成本核算对象包括项目、学校内部二级单位。三是按照公共服务定价需求，成本核算对象包括各类学生（专科生、本科生、硕士研究生及博士研究生）、各类学科（哲学、经济学、法学、教育学、文学、历史学、理学等）。
（二）确定成本核算范围
确定成本核算对象后，高校需要对实际发生的各类费用按成本的相关性进行分类，与成本核算对象耗费相关的费用应予以计入成本，与成本核算对象耗费不相关的费用则不能计入成本。高校业务活动进行成本核算，资产处置费用、对附属单位补助费用、罚没支出等费用，一般与高校开展业务活动耗费无关，不计入成本；根据公共服务定价需求，在对各类学生培养成本进行核算时，高校提供社会服务所发生的短期培训费用、教学科研人员从外部企事业单位承接的横向科研费用，与人才培养的相关度不高，一般不计入成本。
（三）基础设置准备
外部信息分类。根据成本对象，需要对一些非财务基础信息进行分类，以实现对相关费用进行分摊。结合高校核心业务，涉及的主要外部信息分类需求如下。一是人员性质分类，根据人员的岗位性质及工作内容，将学校教职工分为：教学人员、科研人员、行政管理人员、后勤管理人员等，对于“双肩挑”人员，可以单设为一类，根据确定的比例进行分摊。二是固定资产使用范围分类，对于成本核算对象确定的固定资产可直接分为：教学、科研，行政管理、后勤等，以便对费用及折旧进行分类，而对于归属多个成本核算对象的，如实验设备、车辆等，可以根据实际使用情况或者按分摊比例，确定费用及折旧类型。实现数据传递与共享。高校内部很多二级单位都建立了信息系统，如资产系统、财务系统、科研系统、学生管理系统等，但在校内并未形成统一的信息共享交流平台。要开展成本核算工作，仅依赖人工对庞大的数据进行分类统计无法实现，必须以数据的信息化为基础。如通过系统对接及数据的及时传递，实现设备采购审批、资产登记、财务核算、折旧计提全系统化操作，在资产登记环节就明确具体成本分类归属；通过信息共享平台，实现数据实时匹配，发放各类工资薪酬时，系统通过工号比对自动实现人员性质分类，按业务活动类型进行分类汇总。财务会计科目及项目设置。一是会计科目设置。按照高校业务类型分类及成本控制需求进行的成本核算，基本上可以通过会计科目的设置实现分类归集，如在“业务活动费用”科目下设“教学活动”及“科研活动”明细科目、在“单位管理费用”科目下设“行政管理”及“后勤管理”明细科目，通过“会计科目+部门预算支出经济分类科目”双重筛选，经过数据处理就可以得到各项业务活动的成本数据，目前绝大部分高校实行这一方法。二是项目设置。项目设置包括预算项目分类属性设置及成本归集项目设置。按照公共服务定价需求进行成本核算，如本科生、研究生等学生类别，此时再从会计科目设置入手的可操作性不强，只能从预算项目分类属性设置及成本归集项目设置两方面着手：一方面，在预算项目分类属性中增加成本对象类别属性，根据项目责任单位主要业务及项目的主要内容，对能够明确区分成本核算对象类别的项目进行项目属性分类设置，使该项目的费用直接体现成本归属；另一方面，设置成本归集项目，如固定资产的折旧费，可以设置本科教学固定资产折旧、研究生教学、行政管理、后勤管理固定资产折旧等归集项目，通过归集项目的使用实现成本分类核算。
（四）确定成本分摊标准
计入成本核算对象的费用，包括直接费用及间接费用。直接费用是由具体某一成本核算对象负担的费用，可以直接计入该成本核算对象。间接费用是指不能直接计入某一成本核算对象的费用，如在核算学生培养成本时，教学辅助费用、行政管理费用、后勤管理费用，需要结合学校实际情况确定合理的分摊标准计入不同的成本核算对象。借鉴国内学者研究结果，高校间接成本的具体分摊方法主要包括：工作量占比、生均财政拨款占比、人数占比、课时量占比、收入占比等。高校应根据成本核算信息需求及成本核算对象特点，对同一类别的间接费用采用相同的分摊标准，合理分配间接费用。
四、高校成本控制策略
（一）事前成本计划控制
事前成本计划控制是指根据发展战略、年度计划和综合财力，对完成目标可能发生的成本进行全面、合理预测，编制成本计划及目标。在学校总体成本目标下，结合校内各二级单位年度工作任务，将成本目标层层分解至校内各二级单位及各项目，并通过预算安排、绩效指标设置等方式进行成本目标控制。科学的成本计划应以高校事业发展为中心，充分体现高校人力、财力、物力等各校资源的最优配置，为预算资源配置、学校决策提供有力支持。
（二）事中成本运行监控
高校要加强事中成本监控，建立高效的信息渠道，将成本运行监控与绩效监控相结合，实现预算执行、成本及绩效目标同步监控，及时发现执行偏差及管理漏洞，并采取合理控制方式，如预警、通报、收回预算、调整成本计划等，及时解决问题，确保学校重大决策及目标如期实现。
（三）事后成本分析及运用
成本分析是指对成本核算数据，综合运用比较分析法、因素分析法等评价方法，对成本结构、单位成本、成本目标完成情况、成本差异等情况进行分析，找出影响成本变动的主要因素，发现成本管理与控制的薄弱环节，提出改进措施。高校应结合预算绩效管理，将成本分析与绩效评价结合起来，综合衡量资金使用效果，并将分析结果与预算安排、单位考核、个人考核挂钩，强化全员成本意识，最终实现办学效益和办学质量的进一步提升。
参考文献
[1]刘琳.高校教育成本控制研究——以H大学为例[D].北京:首都经济贸易大学，2018.
[2]龚艳林.我国高等教育成本核算与成本控制的研究——以XX大学为例[D].江西:江西财经大学，2017.
[3]高新亮.新时期高校财务管理创新探索与发展[M].北京：中国水利水电出版社，2019.
作者:胡侃 单位:中南财经政法大学
