摘要：风险导向审计是以可能产生的重大错报风险为导向，将有限的审计资源向风险较高的领域倾斜。目前风险导向审计在高职院校建设工程内部审计中的应用较少。本文以高职院校的审计实践为背景，在风险导向审计模式下对高职院校建设工程的风险识别与评估，控制性测试以及在此基础上实施的实质性测试的主要内容进行了具体分析。
关键词：高职院校；风险导向审计；建设工程；控制性测试；实质性测试
风险导向审计是从被审计单位、被审计项目可能存在的重大错报风险着眼，通过审计人员的风险职业判断和控制性测试，识别与评价其内部控制的较薄弱环节，经济活动中风险较高领域，据此侧重安排审计力量并执行重点审查的一种审计方法。风险导向审计在内部审计中通常运用于财务审计领域，建设工程项目内部审计中则应用较少。建设工程项目是一个资金投入大，工期长，施工复杂，牵涉多方利益的一项重大经济活动。目前高职院校的建设工程内部审计工作，主要是接收相关工程与结算资料，通过招投标选定合作的社会工程造价咨询机构（以下简称社会咨询机构），委托其对建设工程施工阶段实施全过程跟踪审计，工程竣工后委托社会咨询机构进行竣工结算审计。其间内部审计人员开展一些组织、协调活动，并参加一些工程例会等。这样，学校把工程建设过程中的风险控制几乎完全交给第三方的社会咨询机构进行，这不利于防范可能产生的因社会咨询机构审计人员与施工方联合舞弊，或社会咨询机构审计人员业务水平不高而发生重大错漏造成的工程造价损失风险。但内部审计人员限于业务水平和人手有限，不可能全程参与、协同社会咨询机构审计人员的全过程跟踪审计，因而运用风险导向审计对建设工程经济活动中风险较高领域实施重点检查很是必要，这样既可以克服内部审计力量较弱的局限性，又可以降低审计风险。因此高职院校的建设工程可以采取委托社会咨询机构实施全过程跟踪审计与内部审计部门开展风险导向审计相结合的办法。本文主要就风险导向审计在高职院校建设工程内部审计中的应用作一探析。
1风险的识别与评估
风险导向审计首先是运用职业判断来进行风险的识别与评估。建设工程项目在得到立项后，其运行过程主要包括设计阶段、招标阶段、施工阶段以及竣工结算阶段。
1.1在设计阶段，设计不完善、粗糙，图纸不明确
是本阶段可能产生的主要风险一方面，可能建设单位提供的资料不准确，导致设计过于简单；也可能建设单位为了自身的利益，给设计单位压低设计费用，或者急于工程早日动工，给设计单位压缩设计时间，这样，设计工作匆忙上阵，同时为了防止亏损，就会粗放作业；另一方面，可能设计人员水平有限，在设计时考虑不周，或者设计人员对建设现场情况把握不全，或者因不同专业的设计人员间的协调不够，实践中有时会出现部分设计与现场不符，不同专业图纸有所不符，有的图纸标注说明不够明确等情况，导致事后修改或设计变更，从而增加工程费用。
1.2在招标阶段，招标文件不严谨，工程量清单发生错、漏偏差是本阶段的主要风险
在项目建设的实践中，有时建设单位时间规划不合理，在项目建设启动后，常会显得时间紧，任务重，从而急于进入招标程序，加上有的招标机构编制人员水平有限，招标文件编制不严谨，有的条款设置不太合理，容易被投标方所利用，也会为后期的索赔埋下隐患；工程量清单有时计算发生差错，或者发生重项、漏项，或者项目特征描述不准确，这可能导致施工单位的索赔或增加施工过程中的变更签证，这对工程造价控制带来了困难。
1.3在施工阶段，风险主要存在于施工合同、工程变更、签证、工程索赔以及工程进度款支付等重要环节
施工合同是施工阶段造价控制的重要依据，施工合同中有时会有部分与招标文件不一致的内容，或隐含某些在工程结算时对施工单位有利而不利学校的条款内容，有时合同文字不严谨，容易产生歧义，可能引发争议，使合同履行有难度。工程变更、签证是工程项目在中标合同价外增减工程造价的主要因素。由于工程招投标市场竞争激烈，在评标中又往往采取设置招标控制价、合理低价中标，投标人为得以中标，在投标报价时往往压低利润，而中标后在施工过程中，一般会千方百计利用工程变更、签证来增加其利润。因此工程变更、签证是施工阶段造价控制的重点，也是最易产生风险的环节。工程索赔，施工单位向建设单位提出工程索赔是建设项目中的常见行为。由于建设工程投资大，工期长，工序复杂，影响因素多，或者因人为障碍、工程变更，致使施工单位必须花更多的时间和费用，或者因建设单位原因工期延期、延迟供应材料设备或拖延支付工程款，造成施工单位损失，或者因要求加速施工，产生赶工费等等，都是施工单位向建设单位提出工程索赔的情形。实际上，施工单位往往会运用工程索赔，以各种理由向建设单位提出索赔，借以增加工程利润。而这将导致建设项目工程造价的增加，这是工程造价领域容易发生问题的环节。工程进度款支付，施工单位按合同规定和工程实际进度提出工程进度款支付申请。为早日取得更多的工程款，有的施工单位不按合同约定，在工程量未达到时提前申报或虚报多报工程进度款，有时累计支付工程进度款甚至超过工程竣工结算造价，导致建设单位被动甚至造成经济损失。
1.4竣工结算阶段，风险主要存在于所委托的社会
咨询机构的诚信和业务水平有的社会咨询机构的审计人员，会被施工单位利诱，审核中有失公正，偏向施工单位利益，给建设单位造成损失。有的社会咨询机构审计人员，业务水平不高，作业不细心，审核中错误较多，也会给建设单位造成损失。以上各环节中存在的主要风险评估为建设工程项目风险较高领域。
2控制性测试
控制性测试是对高职院校基建管理内控制度的健全性、运行的有效性，运用询问、观察、检查等方式，以评估内控制度是否健全，控制是否得以有效执行。通过控制性测试，审计人员可能识别出基建管理内部控制的缺陷与薄弱环节。审计人员可以根据职业判断，把基建管理内部控制缺陷与薄弱环节所覆盖的相应业务领域作为潜在的风险较高领域，并把它列为重点审查内容。高职院校基建管理的控制性测试主要放在单位层面的关键岗位内部控制、授权审批制度，业务层面的合同控制、工程变更与签证控制等环节。关键岗位内部控制重点审查招投标管理、合同管理、建设项目管理等岗位，是否明确岗位职责权限、业务流程，是否落实岗位责任制，是否执行不相容岗位相互分离、相互制约的监督机制。授权审批制度重点审查工程变更、工程进度款支付等需审批的业务，是否建立并执行了分级分类授权审批的相应制度。合同控制重点审查是否建立健全合同内部管理制度，相应的业务流程，是否明确授权审批和签署权限，是否实行合同归口管理。工程变更与签证控制重点审查是否建立有关工程变更、签证审批制度，是否明确权限和程序并按规定程序办理相关手续。
3实质性测试
经过风险的识别评估和控制性测试，把认为控制较薄弱和经济活动风险较高领域列为审计的重点，倾斜安排审计力量和资源对这些领域进行重点审查。高职院校为加强工程造价控制，通常委托社会咨询机构实施全过程跟踪审计。但这并不是说委托了就了事，内部审计要与外部审计相结合，对可能产生的被评估为较高风险的领域，实施重点监督管理，并在一定程度上参与核查。为更好地防范风险，高职院校内部审计机构应加强对全过程跟踪审计的监督管理工作：审核由社会咨询机构编写的全过程跟踪审计实施方案；组织并参与社会咨询机构在实施跟踪审计过程中与学校基建管理部门、施工单位、工程监理单位之间的沟通协调；参加相关工程会议，参与一些重要咨询活动，督促社会咨询机构及时记录有关咨询工作，并及时反馈重要咨询内容；不定期举行跟踪审计沟通例会；对全过程跟踪审计实施效果进行分析评估，并出具评估报告，据以考核社会咨询机构的跟踪审计工作。同时，内部审计人员应以风险为导向，对被评估为较高风险领域参与重点核查。第一，设计阶段的造价控制是从源头上具体地控制工程造价，内部审计人员应主动与社会咨询机构审计人员一道，做好与设计单位的沟通，并对设计图纸的功能恰当性和经济性进行审查。一是设计方案的技术经济比较。审查设计方案是否经过多个不同方案的比较，是否有运用经济手段对设计方案进行优化，是否运用了限额设计，是否运用了价值工程，以最低的成本实现必要的功能。二是施工图设计的审查。如果设计粗糙，图纸不完善，将会导致在施工阶段设计变更增多，从而给工程造价控制带来困难。内部审计人员可会同社会咨询机构审计人员参与图纸审查，对设计建筑结构是否合理，设计是否详细、完整，是否存在设计浪费和图纸中的错漏情况，发现存在的问题并及时提出纠正，从而尽可能优化设计。第二，招标阶段是工程造价控制的重要环节，内部审计人员应会同社会咨询机构审计人员，重点审查招标文件的条款是否合理、严谨、完整，特别是关键条款。对工程量清单，要按招标要求和施工图纸以及工程量清单计价规范进行审核，对投资额较大的重大建设工程项目，为确保工程量清单编制的准确性，可以采取分别由基建管理部门和内部审计部门各委托一家社会咨询机构分别编制该项目的工程量清单，然后进行核对调整，并以调整后的工程量清单为准。这有利于提高工程量清单及招标控制价的准确性，更好地控制工程造价。第三，施工阶段是工程造价实现的主要阶段，内部审计人员应会同社会咨询机构审计人员，对被评估为风险较高的环节进行重点审查。施工合同主要审查其主要条款与招标文件是否一致，合同条款特别是重要条款的描述是否清晰，费用和计算数据有否误差，文字是否严谨、规范，避免日后产生争议或留下索赔的隐患。工程变更、签证，审点一是真实性，主要审查工程变更是否真实发生，是否存在变更的事项与实际施工不一致的情况，防范施工单位与监理，甚至建设工程管理人员串通搞虚假变更。要注意隐蔽工程，由于其隐蔽性强，事后不易复核，因此，内部审计人员应主动会同社会咨询机构跟踪审计人员，在工程隐蔽之前即介入，开展事中审计，实测实量，取得现场资料、图片等，鉴证现场签证。二是合规、准确性，主要检查变更是否符合规定的审批程序，手续是否齐全；工程量计算是否准确，是否有变相的重复计取，计价是否符合合同中关于工程计价的有关规定。工程索赔的审查，一看索赔的原因，索赔的条件是否成立；二看索赔的程序，是否符合有关规定；三看索赔证据是否真实、合法、完整；四看索赔的费用计算是否正确。工程进度款支付的审查，一是检查所报工程量与实际已完成工程量是否相符。内部审计人员应会同相关人员到工地现场查看，隐蔽工程要有验收资料。二是检查所报工程进度款计算是否准确。三是检查是否按规定程序办理相关手续。内部审计部门应是工程付款审核重要关口，没有内部审计部门的审核签字，财务部门不得支付工程进度款。第四，竣工结算阶段，主要是防范所委托的社会咨询机构审计人员因诚信和业务水平问题给建设单位造成的造价损失。一是通过公开招标，选取资质高，信誉好的社会咨询机构，并要求其派出业务水平高的注册造价师参与审计；二是在审计过程中，对审计提出的需要建设方、施工方、监理方与审计方一同协商、咨询的问题，内部审计人员要一同参与；三是对投资较大的重大工程项目可实行复审制，对已完成初审的审核报告，在正式出报告前，再委托一家社会咨询机构进行复审，以防范一审人员的舞弊，纠正一审产生的较大差错。
参考文献：
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作者:蒋荣法 单位:金华职业技术学院
