小微企业审计报告范文1
[关键词] 审计视角；小微企业；融资
[中图分类号] F276.3 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）04- 0037- 03
2012年3月28日，国务院总理主持召开国务院常务会议，决定设立温州市金融综合改革试验区，主要任务之一是创新发展面向小微企业的金融产品与服务，可见小微企业融资难已经引起了社会和政府的高度关注。在中国，中小企业的数量超过1 000万家，占全国企业总数的99%以上，在工业总产值、实现利税、出口总额中的比重分别占到60%、40%和60%，并提供了全国75%的就业机会。因此有专家指出，若不及时化解中小企业的融资、经营困境，将可能影响国民经济的健康发展和活力。
1 小微企业融资难的原因分析
国内外学者结合本国的特点进行了广泛的研究，认为小微企业融资难原因主要集中于以下3方面。
（1）企业内部治理结构混乱、财务制度差等内部原因。与大型企业相比，中小企业内部治理结构混乱、运作不规范、人员素质较低、市场竞争力弱、资产质量差、财务制度不透明等内部问题是限制其发展的重要因素。Berger and Udell（1998）认为，中小企业融资中最重要特点是财务状况缺乏透明度。中小企业信用文化的缺失、抵押担保能力不足、盈利能力差、经营风险高是中小企业融资难产生的主要内部原因（金永红、奚玉芹，2006；迟宪良，2007）。我国的学者郭斌、刘曼路（2002）、金永红、奚玉芹（2006） 、迟宪良（2007）的研究也支持了这一观点。
（2）外部存在所有制歧视和规模歧视等原因。所有者歧视是指由于借款者以及借贷双方的产权差异形成的融资偏差。商业银行在对企业贷款时更偏向于将资金借贷给国有企业，中小企业受到不平等的金融待遇。但有关学者研究指出，构成中小企业融资壁垒的主要因素是市场经济中普遍存在的规模歧视，而不是所有制歧视（张捷、王霄，2002；欧阳凌、欧阳令南，2004）。林毅夫在其《中小金融机构发展与中小企业融资》（2001）一文中指出，由于不同金融机构给不同规模的企业提供金融服务的成本和效率是不一样的，所以大力发展和完善中小金融机构是解决中国中小企业融资难的根本出路。
（3）信息不对称造成中小企业融资困难。在经典文献《Credit Rationing in the Market with Imperfect Information》一文中Stiglitz和Weiss（1981）通过S-W模型证明了由于信息不对称导致的逆向选择是产生信贷配给的基本原因。林毅夫（2004）从信息不对称的角度对中国中小企业融资难问题进行了探讨。认为信息不对称是造成中小企业与金融机构不通畅的主要原因。在担保机构与其客户之间同样存在信息不对称的问题（吴敬琏，2004；肖红新、徐秀红，2008）。
2 审计视角：审计在解决小微企业融资难中的作用
自1721年英国人查尔斯·斯耐尔受英国议会委托，为南海公司破产案进行查账并出具报告宣告独立审计的诞生以来，独立审计已有近300年历史。对注册会计师审计的产生有好几种观点，但其产生的最根本原因是一致的，那就是股份制企业经营权与所有权的分离。在证券市场中由于公司管理层与股东及公众投资者之间存在着不同的利益取向，公司管理层会因为“逆向选择”和“道德风险”而损害股东及公众投资者的经济利益。因此，世界各国证券市场都要求上市公司进行强制性信息披露。而只有真实的信息才是有价值的，所以法定审计作为信息披露的外部保障。而对于非上市公司，欧美等发达国家无强制性的信息披露的法定要求，我国虽有法定要求，但主要是对工商、税务等机关有关企业注册资本、年度检查等行政性要求的满足，而只有当这类企业为了信贷、融资等原因才会寻求注册会计师对其会计报表的鉴证意见，因此我国的小微企业基本处于审计缺位的状态。企业融资的方式主要是负债筹资和股本融资，这两种外部筹资方式，在审计缺位的情况下，不可避免地会由于信任不足给小微企业带来“融资难”的问题，因此审计参与其中对解决中小企业融资难具有重大的现实意义。
（1）我国大部分企业内部经营管理还处于凭经验的被动阶段，尤其是小微企业由于其自身的缺陷，内部控制相当薄弱，会计信息失真、财务账目混乱，使得本来抗风险能力就很弱的小微企业经营步履维艰。为此，基于审计的视角，小微企业要加强自身产业体制改革，实现经营专业化，加强内部控制的建设。企业内部控制是现代企业内部管理制度的重要组成部分，也是企业经营管理的必要手段。企业只有建立强有力的内控制度，实施有效的内部监督体系，才能使企业实现其经营方针与战略目标，保证业务经营信息和财务资料的真实性和完整性。从而才能在信息公开透明的前提下，强化自身信用观念，建立适合自己的银企沟通机制，来构筑良好的银企关系。只有企业不断发展自我，才能给银行等金融机构以信心，减少向中小企业提供援助的顾虑，从而加大融资成功的概率。
（2）由于小微企业规模小而受到金融机构和资本市场的“偏见”造成融资难的局面，国家正在出台相关金融政策和完善资本市场的法律制度进行改善，比如允许民间中小金融机构的建立、建立了创业板和中小企业版等。政策和法制的建立虽然为解决小微企业融资难问题提供了一定的保障，但真正要让金融机构和资本市场认可小微企业，解决信息不对称问题就是必须的，而要解决这一问题独立审计是不可缺位的。从保险理论出发，独立审计的需求源于会计师事务所可以为投资者、债权人、董事经理等其他社会团体提供某种形式的保险。Berger和Udell（2002）从关系融资的角度进行了分析，认为企业在经营过程中固定地与数量极少的银行打交道，通过长期和多渠道的接触可以使银行了解贷款企业及其业主的相关信息，从而有效缓解信息不对称问题。
（3）对于信息不对称造成中小企业融资困难的局面，更迫切需要独立审计发挥应有的作用。从信息论出发，独立审计的需求是源于管理层和外部投资者之间的信息不对称，使得投资者迫切要求独立的审计机构出现来提高财务信息的质量，减轻信息不对称，减低企业的道德风险。
3 审计对策：会计事务所参与小微企业审计及相关服务的可行性分析
目前会计师事务所承接的审计业务或其他业务更多的是面向上市公司和大中型企业，对于单个的小微企业来说，事务所可能由于服务收费问题不屑一顾，但面对如此庞大急需规范的中小企业市场，对会计师事务拓展业务范围所未尝不是一件好事。
3.1 为小微企业提供内部控制建设服务
欲解决融资难的问题，必须切实改善自身经营管理水平，不断强化内部控制，建立符合现代市场经济要求的管理模式和企业组织形式。因此，小微企业①应注重内控环境建设，管理者主动提高自身经营理念和综合素质，并在关键岗位配备高素质、讲诚信的员工，合理安排人力资源，分离不相容职务，防止舞弊。②形成有效的风险评估体系，及时识别并应对企业面临的各种内外风险，做到对风险的事前控制，避免企业遭受损失。③规范和完善企业内控活动，做到企业内部权责利的有效合理划分，并确立奖惩机制。⑤建立健全监督评价体系，完善内外审计。不仅做到形式上的检查，更要注重实质上的监督，对检查过程中发现的薄弱环节，及时采取措施加以纠正和完善，最终实现银行对小微企业的资金支持。
3.2 为小微企业提供财务信息鉴证服务
小微企业经营管理水平较低，缺乏规范化的财务会计信息核算预披露机制，因此不真实的财务会计信息阻碍银行了解企业的真实状况。个别企业更通过私人账户购销企业产品等手段，虚增利润，模糊银行等金融机构的视野。银行在选择贷款对象时便会更加审慎，减少对小微企业的信贷额度。但倘若小微企业规范财务制度，加强对财务会计资料真实性、完整性、透明度的管理；只编制一套真实的报告对企业过去的发展形势、盈利状况进行综合报述，实现始终如一。并及时向银行披露，与其保持良好的沟通。此外，适度聘请知名事务所对其财务报表进行审计，通过事务所出具的无保留意见，进一步提高其财务报告的可靠性。银行便会对小微企业的财务状况有更详尽的了解，自然也会对企业的经营前景充满信心，加大对其放贷信度。
主要参考文献
[1]Allen N Berger，Robert De Young，Hesna Genay，etc. Globalization of Financial Institutions： Evidence from Cross-Border Banking Performance[C].Brookings-Wharton Papers on Financial Services，2000.
[2]林毅夫，李永军.中小金融机构发展与中小企业融资[J].经济研究，2001（1）：10-18.
[3]吴敬琏.国家信用管理体系[M].第1版.北京：社会科学出版社，2004.
[4]林毅夫，孙希芳. 信息、非正规金融与中小企业融资[J].经济研究，2005（7）：35-44.
[5]迟宪良. 中小企业融资困境与对策研究[D].长春：吉林大学，2007.
小微企业审计报告范文2
［关键词］小微企业；融资难题；银行业务
［中图分类号］F830.5 ［文献标识码］B ［文章编号］
2095-3283（2012）02-0103-02
作者简介：徐东伟（1979-）男，汉族，吉林白山人，金融学硕士，经济师，研究方向：银行管理；王占军，金融学硕士。
小微企业是国民经济的重要组成部分，是县域经济的主体，是增加就业的主要渠道，是经济的活力来源和基础。小微企业的发展事关诚信社会的构建，事关银行业改革发展的顺利进行，做好小微企业贷款工作意义重大。而银行在支持小微企业发展中起着重要作用，如何有效破解小微企业融资难题，是摆在银行面前的一个重要课题。近年来，在监管部门“六项机制”的引领下，各家银行积极研究破解小微企业融资难题的方法，并取得了一些成绩，笔者认为银行应从自身做起，不断创新业务流程，提升对小微企业的识别能力，才能有效破解小微企业融资难题。
一、加强信息收集，解决信息不对称难题
银行对小微企业的调查、审查等，无非要解决信息不对称的问题，即信息经济学中所说的如何对“信号”进行甄别的问题。而信号甄别的前提是如何多方面获取企业的信息，做到了解客户、市场、业务及风险等。对于大企业贷款而言，通常由于其信息相对透明，银行能收集到确凿的定量数据支持，依靠财务报告（表）、资产、信用评级等手段，容易在信贷发起时作出相对准确的判断。对于小微企业贷款而言，通常由于其财务报告（表）不健全、内部信息披露机制不完善等原因，导致小微企业信息通常不透明，银行对小微企业缺乏定量分析依据，没有充足、高质量、可核实、定量的信息作为决策依据。为此，银行的判断更倾向于建立在大量软信息基础之上，例如企业所有者的信用状况、企业与上下游的过往关系、周边环境、业务前景等。
为解决信息不对称问题，银行应在贷款调查环节采取以下方法：一是做好贷前调查规划。银行客户经理信息采集前或实地调查前要先通过网络或第三方等收集企业的基本情况信息，以便拟订详细的面谈工作提纲，为实地踏查做好准备。二是注重调查内容。面谈中除了要对公司性质、经营年限、主要产品、公司股东及主要管理者、主要经营渠道、供货商和客户、在行业中的地位以及贷款用途、还款能力与财务情况、贷款的担保方式等信息要做详细了解外，还要侧重对企业“三品”（企业主的人品、企业的产品和企业及企业主所拥有的物品）、“三表”（水表、电表、税务海关报表）等非财务信息分析进行收集。三是重视调查对象。在实地踏查过程中，除了要与企业主或实际控制人进行交流外，还要与企业的雇佣工人、安保人员以及周边邻里进行沟通交流，收集相关的信息。四是强化调查手段。要坚持“以证办贷”的经营理念，既要建立调查笔录、报告制度，又要收集图片、视频等调查资料。要将相关资产、存货、车辆进行照片或视频取证，并且还要以图像或复印件方式收集相关产权权属证明材料；对企业的购销合同、增值税发票以及企业的其他资料也要进行系统收集，并逐户形成电子文档。通过信息资料的收集，要为前台调查人员留存分析评估的证据，也要为后台审查人员提供直观明晰的判断依据，使破解信息不对称难题成为可能。
二、加强信息甄别，合理运用财务与非财务信息
人们对事物的认知过程是从感性认识到理性认识的不断升华的过程。对银行来说，在客户信息识别上，也同样不能仅仅依靠感性认识就贸然下结论，为此，银行在小微企业客户识别上，应采取定量分析与定性分析、财务分析与非财务分析相结合的手段来鉴别客户。在贷款审查环节应主要采取以下做法：一是强化财务因素与非财务因素的综合分析。财务分析存在抽象性、滞后性、会计方法的可选择性以及历史成本导向性与账面导向性，人为
因素对财务报告的影响较大；而非财务分析存在主观性过大、无法量化等缺点。因此，银行应进行财务及非财务综合分析，重构企业财务简表（或报告），对企业进行贷款综合可行性分析。二是坚持以证办贷。对于已经提供了经中介机构审计的财务报告（表）的小微企业，银行也要分析其企业财务报告（表）的真实性，即通过非财务因素佐证财务因素的真实性。如通过视频资料、银行流水合理评估出小微企业的固定资产、存货、应收账款、主营业务收入等。如果小微企业的财务报告（表）主要信息与小微企业提供的信息没有实质性差别，可以认定企业报表（告）基本准确；如果差异较大，客户经理要自行制作财务报告（表），分析企业的资产负责情况、贷款偿还能力等。三是建立小微企业客户评级模型。针对收集来的小微企业的财务及非财务信息，银行应合理制定小微企业客户识别评分系统，将相关信息进行量化打分比较，对比行业、产业相关指标，确定客户等级，以此来研究小微企业贷款的可行性。此外，银行还应加强小微企业客户的贷后管理工作，加强银企关系维护，动态掌握小微企业的相关信息。
归纳起来，对于小微企业贷款管理要做到以下几点：首先，通过细致深入的现场调查，应用“交叉检验”的方法收集、整理、确认客户信息，并关注客户的第一还款来源、还款意愿、还款能力和持续经营能力；其次，信息收集后，坚持以证办贷，通过财务分析及非财务分析，重构小微企业财务简表，进行信用评级，对小微企业进行贷款可行性分析；最后，坚持持续动态监控，监督客户偿债能力和还款表现。
三、围绕“六项机制”，加强小微企业贷款机制建设
对于小微企业，除了在调查、审查环节实现创新和突破外，还要建立独立考核机制、风险补偿定价机制、激励约束机制、违约通报机制、专业培训机制、贷款审批机制，以此来促进小微企业贷款流程的顺畅，破解小微企业贷款难题。
徐东伟 王占军:关于商业银行破解小微企业融资难题的对策探讨
徐东伟 王占军:关于商业银行破解小微企业融资难题的对策探讨
（一）单列规模，单独考核，建立独立的小微企业贷款核算机制，对小微企业贷款独立核算和专项考核。银行要单独划定小微企业贷款规模，要单独制定小微企业贷款季度（年度）规划，按月考核小微企业贷款发放进度，准确及时统计小微企业贷款情况。在合理规划年末贷款规模、留足其他业务合理规模的基础上，将剩余贷款规模向小微企业贷款倾斜。
（二）实施差别利率，建立小微企业贷款风险补偿定价机制。银行应细化小微企业贷款利率定价政策，针对小微企业规模小、抵御风险能力弱等特点，充分考虑小微企业不同发展阶段的风险水平、资本成本、风险成本、贷款目标收益、市场利率水平及担保方式等风险因素，确定利率浮动区间；针对不同的企业实行一户一议或一类一议的差别利率政策，合理确定利率浮动水平。不得搭车收费，不得附加不合理贷款条件。对于处于成长上升阶段、产品适销对路、担保充足的小微企业贷款，可以适当降低利率上浮幅度，确保贷款定价在能够覆盖风险的基础上，有效地支持小微企业可持续发展。
（三）提高审批效率，建立高效小微企业贷款审批机制。在最大限度控制风险的前提下，银行应根据实际情况成立专门的小微企业专营机构或根据各支行经营管理水平、风险控制能力，以及当地经济发展水平和信用环境，实施差别转授权管理，精减小微企业贷款的管理层次，完善配套措施，优化业务流程。
（四）进一步完善小微企业贷款激励约束机制。为了充分调动信贷人员开展小微企业贷款的积极性，鼓励客户经理积极开展小微企业贷款业务，银行应研究制定专门针对小微企业贷款的绩效工资政策，适当提高小微企业贷款绩效比例，体现对信贷人员的正向激励。在不良贷款问责方面，探讨突破传统的对单笔、单户贷款责任追究的做法，在考核整体质量及综合回报的基础上，根据实际情况和有关规定追究或免除有关责任人的相应责任，做到尽职者免责，失职者问责，在有效控制风险的情况下积极推动业务发展。
（五）建立和健全小微企业贷款违约信息通报机制。银行应积极促进小微企业信用体系建设，客户经理在贷前调查环节必须通过人民银行企业征信系统查询相关小微企业客户信息，调查其是否有违约纪录。在贷后管理过程中，银行应实施授信后监测手段，收集分析小微企业贷款恶意违约方面的相关信息，并及时将违约客户及其关联企业信息在系统内部定期通报，同时向当地银监部门、人民银行、行业协会以及当地政府报告或通报，对恶意逃废银行债务的小微企业予以联合制裁和公开披露，改善属地信用环境。
小微企业审计报告范文3
关键词：控制 创新 风险 影响
内部控制的发展经历了一个从低级到高级、从局部到整体的过程。内部控制是受企业董事会、管理层和其他员工的影响，旨在取得经营的效率和效果、财务报告的可靠性和遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。内部控制不仅对企业本身的经营效率和效果的提高有着直接的作用，而且也影响到企业内部审计人员的工作范围和注册会计师审计范围及审计责任。1992年coso报告将内部控制的要素从三要素重新划分为五要素，使人们对内部控制的认识实现了一次历史性的飞跃。2004年反虚假财务报告委员会针对诸多企业发生的管理层舞弊事件，并结合《萨班斯—奥克斯利法案》的相关要求提出企业内部控制应当与企业风险管理相结合，同时提出了企业风险管理的基本要素。可以说，这个报告的提出使人们对内部控制的认识上升到前所未有的高度。使人们对内部控制的认识从局部转为整体、从微观转为宏观、从具体转为战略、从重视与会计相关的内部控制转为以风险管理为核心的高度。本文试图解析内部控制的这些变化以及对注册会计师审计工作的影响。
一、内部控制的创新主要体现在以下几个方面
1.内容的丰富。1992年coso报告（committeeofsponsoringorganization）将内部控制划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个要素，而2004年coso报告将企业风险管理框架的基本要素确定为内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控等要素。较之以往相比，内部控制的内容得到了极大的丰富。对与内部控制的相关要素的划分更加清晰，使企业对风险的控制能够落到实处，从而增强了控制的可操作性。风险管理的外延要比内部控制广阔得多。该报告强调内部控制框架的建立应与企业风险管理相结合，内部控制应该作为企业风险管理的有机组成部分，新的报告不再使用内部控制框架概念，而是使用风险管理框架的概念。内容的丰富必然会促使认识的深化，必然会促使企业管理层在建立和实施内部控制时考虑的更周全，更具战略性和前瞻性。
2.目标的拓展。1992年的coso报告将内部控制定义为“内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员的影响，旨在取得：经营效率和效果、财务报告的可靠性和遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”从该定义中可以看出内部控制能实现三个目标。这三个目标没有触及到企业战略，是战术层次的目标。在2004年的coso报告《企业风险管理—总体框架》即erm框架在对内部控制的定义中细化和拓展了相关目标。erm框架（enterpriseriskmanagement）指出：内部控制是一个过程、被人影响、应用于战略制定、贯穿于企业各个层级、旨在识别影响组织的事件并在组织的风险偏好范围内管理风险、合理保证、为了实现各种目标。由于在1992年的报告中没有明确提出内部控制对资产的安全和完整目标，实际上，对很多企业特别是中小企业而言，内部控制制度设立和执行的主要目标可能就是保护资产的安全和完整。而在2004年的报告中明确提出了“保护资产”或“保护资源”的概念。并在内部控制的定义中明确指出内部控制可以实现各类目标，各类目标不仅包括以前所提到的三个目标，而且还应当实现企业的战略目标。战略目标是企业最高层次的目标，是指导和制约战术目标的，企业所有的活动应该围绕着战略目标的实现而进行，内部控制的建立和实施也不例外，如果企业在战略制定方面出现了真空，企业的战术就会迷失方向，企业的损失会更大，巴林银行的倒闭和中航油巨亏事件就是很好的例证，它们并不是没有完善的内部控制，而是在战略制定之时出现了权力真空。因此新的coso报告提出了一个新的目标———战略目标，不仅强调企业内部控制应当与企业本身的战略制定和实施紧密地联系在一起，而且强调了内部控制就是首先针对企业战略的。
3.风险认识的深化。尽管在1992年coso报告中也将风险评估纳入到内部控制一体化框架作为其要素之一，但是对风险的认识还很有限，认识的程度还仅仅限于风险识别和风险分析。风险识别包括对外部因素如技术发展、竞争、经济变化以及内部因素如员工素质、公司活动性质、信息处理系统的特点进行检查；风险分析涉及到估计风险的重大程度，评估风险发生的可能性。在coso新的报告中，对风险的分析更透彻。新的报告增加了三个风险管理要素：目标设定、事项识别和风险反应。现代企业竞争日趋激烈，不仅要面临国内市场的竞争，还要面临国际市场的竞争；不仅要面临产品市场的竞争，还要面临经理人市场的竞争，企业的风险比以往任何时候都大，如何规避这些风险是企业的头等大事，说企业管理应当以风险管理也丝毫不为过。风险实际上指明了内部控制存在和必要的理由，如果企业没有这些风险也就不需要内部控制。对企业风险问题认识的肤浅必然会使内部控制的建立和实施误入歧途。因此新的报告在第二个要素中明确提出了风险管理应进行目标设定，目标的设定指明了内部控制的实施方向，使内部控制的设立更具针对性，和企业的战略更加吻合，以更好地实现企业的战略目标，使内部控制产生应有的效果。接着该报告就深入阐述了事项识别。企业的风险在各个管理级次和各个部门都有可能出现，企业风险管理框架深入探讨了潜在事项的概念，认为潜在事项是指来自于企业内部和外部资源的，可能影响企业战略的执行和目标实现的一件或者一系列偶发事项。存在潜在的积极影响的事项代表机遇，而存在潜在负面影响的事项则称为风险。企业关键是要识别和控制存在潜在负面影响的事项。企业风险管理框架采用一系列技术来识别有关事项并考虑有关事项的起因，对企业过去和未来的潜在事项以及事项的发生趋势进行度量。并在风险度量中提出了风险偏好和风险容忍度的概念。风险偏好是指企业在实现其目标的过程中愿意接受的风险的数量。企业的风险偏好与企业的战略直接相关，企业在制定战略时，应考虑将该战略的既定收益与企业的风险偏好结合起来，目的是要帮助企业的管理者在不同战略间选择与企业的风险偏好相一致的战略。风险偏好的概念是建立在风险容忍度概念基础上的。风险容忍度是指在企业目标实现过程中对差异的可接受程度，是企业在风险偏好的基础上设定的对相关目标实现过程中所出现差异的可容忍限度。在确定各目标的风险容忍度时，企业应考虑相关目标的重要性，并将其与企业风险偏好联系起来。新的报告对风险的考虑更加全面和透彻，有利于管理层内部控制制度的建立和实施，使企业能够站在更高的层次、更宽阔的视野来认识内部控制，使人们对风险的认识从单纯的风险分析和风险识别扩大到目标设定—事项识别—风险计量—风险反应—风险评估，可以将风险管理落到实处。
4.关注整体比关注控制细节更有效。新的报告名称之所以改为《企业风险管理—总体框架》，就是强调整体的效果而非注重微观细节上的控制。风险本身是一个系统，其形成原因和构成要素很多也很复杂，如果面面俱到、事无巨细地都进行涉及是不可能的也是不值得的，因为风险的管理是有成本的，也要遵循成本—效益原则。目前我国企业特别是国有企业在具体项目上的控制制度应有尽有，他们往往忽视了企业的重大风险，导致企业出现重大损失。要强调整体上的效果就必须遵循抓大放小的原则，因此，erm框架强调董事会与管理层应该将精力放在可能产生重大风险环节上，而不是所有细小环节上。只有当企业总体而言出现偏离风险容忍度的重大风险时，管理层才需要采取一定的控制活动。
5.扩大了控制环境的内涵。在2004年新的报告erm框架中将首要要素改为内部环境，而在内部控制结构观念和1992年的coso报告中均是以控制环境的名称出现的，这一变更并不是简单的名称变更，而是范围的变更、理念的变更。体现了风险管理范围的扩大。在传统的控制环境要素中认为控制环境包括：经营哲学、组织结构等方面的内容，erm框架中强调了内部控制环境包含了一个组织的气氛，形成一个组织和人员识别与看待风险的基础。它确立了企业的风险文化，既要认可预期发生的事项，也要认可未预期发生的事项，因而丰富了控制环境的内涵。
二、对注册会计师审计工作的影响
1.扩大了注册会计师的审计范围，加大了注册会计师的审计责任。随着人们对内部控制认识的逐步深入，内部控制的外延在不断扩大，比如注册会计师在评估风险时必须考虑内部环境，内部环境所涉及的范围就比内部控制结构中的控制环境所涉及到的内容广阔得多。根据最新的注册会计师审计准则的要求，注册会计师在确定进一步审计程序的性质、时间和范围时仍然要以控制测试的结论为基础，所以注册会计师在进行控制测试时要想取得充分、适当的证据，除了关心和收集财务领域的证据之外，还必须关注与之相关的非财务领域，这些非财务领域的资料或状况与所证实的认定的关联程度究竟有多大，需要注册会计师进行科学的专业判断，这样无形中就会加大注册会计师的责任。另外，《萨班斯法案》第103款要求，注册会计师在审计报告中描述对内部控制结构和程序进行测试的范围，并在审计报告中或者单独出具一份报告陈述有关内部控制情况。如果是在审计报告中陈述内部控制情况，无疑会加大注册会计师的审计范围，加大了注册会计师的审计成本和相应的责任。随着我国《独立审计准则—审计风险》的出台，注册会计师在评估审计风险时不能只考虑与会计相关的内部控制，而应当考虑与实现“四大目标”相关风险的所有方面，从这个意义上来说，注册会计师的审计领域比以往更大，审计风险要素中的检查风险随之增大。
2.促使审计业务流程的转变。随着人们对内部控制认识的深化，审计业务流程也发生了根本性的转变。每一个阶段的审计业务流程和该阶段对内部控制的认识是分不开的。传统的审计业务流程是以强调微观的内部控制制度作为基础的，这从传统的审计风险模型就可以看出：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。注册会计师在执行会计报表审计业务时，先要单独评估固有风险和控制风险，进而确定检查风险的可接受水平。该模型没有将审计风险作为一个整体进行评价。为此，国际审计准则以及中国独立审计准则都强调摒弃原来的审计业务流程，遵循全新的审计风险模型以设计相应的审计程序。审计风险=重大错报风险×检查风险。这里的重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，模型的转变是人们对内部控制认识深化的结果，实际上是要求审计人员在评价有关被审计单位的风险时应当将其作为一个整体。
参考文献：
小微企业审计报告范文4
题提供一个新的观察视角。
[关键词]注册会计师独立性微观动机宏观行为
一、前言
目前关于对注册会计师独立性的研究,主要集中在两个领域,一个是研究注册会计师独立性微观行为,以注册会计师个体行为作为研究对象,采用分析性研究方法,目的是揭示注册会计师行为选择的形成动因,以期对现实中注册会计师的行为选择取向进行解释;另一个领域是研究注册会计师的宏观行为,以注册会计师群体作为研究对象,更多的是采取实证性研究方法,目的是发现现实中注册会计师的行为选择取向。
显然,对注册会计师独立性的微观动机和宏观行为的研究是相辅相成的。前者为后者的研究提供相应的分析和解释,后者为前者提供了研究的课题和实践检验的基础。但是,要将两者结合起来,并不是一件简单的加总和外推的事情。因为,我们不能仅仅就观察到的群体行为就作出有关个体倾向的结论,也不能仅仅从我们所了解或猜测的个体倾向就作出有关群体行为的结论(托马斯.C.谢林,2002)。我们需要建立起两种研究之间的联系和桥梁,从而才能对很多现实问题作出合理的解释和理解。
本文主要是基于微观动机和宏观行为的分析框架,通过对有关注册会计师独立性研究文献进行归纳和分析,企图寻找两种研究之间的联系,从而为分析注册会计师独立性问题提供一个新的观察视角。
二、注册会计师独立性的微观动机①
目前研究注册会计师微观行为动机的主流理论是委托理论。Ijiri-Kaplan(1984)曾公开批评很多注册会计师的目标均是外生的,对很多争论的最终解决在于将注册会计师的动机内生化。Antle(1982)认为应当将注册会计师作为一个效用最大化的追求者引入委托模型,形成两个:一个是管理者,另一个是注册会计师。因此,很多研究者将委托框架作为分析和解释各种注册会计师行为的基本框架,并成为分析注册会计师微观动机的主要工具。
(一)注册会计师微观动机的基本分析框架-委托理论
关于采用委托理论框架来研究注册会计师的微观动机,Antle(1984)、Baimanetal.(1987.1991)和Kornish和Levine(2004)分别给出了几个有代表性的模型。
1.Antle模型。Antle模型的贡献在于将注册会计师的独立性问题引入到委托框架中,并对独立性进行分类定义。在委托框架中,Antle将注册会计师独立性分为:(1)强独立。即在委托者给定最优合约情况下,注册会计师和人形成子博弈均衡,其中如果存在多重子博弈均衡,注册会计师会采取最符合委托者利益的独立审计均衡策略;(2)独立。即在委托者给定最优合约情况下,注册会计师采取真实报告均衡策略是子博弈占优策略;(3)不独立。在委托者给定最优合约情况下,人和注册会计师之间不能形成独立审计的子博弈均衡。Antle认为,在一般情况下,强独立、独立和不独立的情形均可能发生,具体情况取决于对内幕交易的有效监管、咨询业务对独立性的影响、审计委员会和注册会计师之间的关系以及对受贿注册会计师的监管和处罚。
2.Baiman模型。Baiman模型的主要贡献是,在委托框架中,证明了委托者能够设计一个委托者-人和委托者-注册会计师的最优合约机制,该合约机制能使注册会计师选择独立审计均衡策略。Baiman(1987)等首先将授权经营或资产出租合约的思想理念引入到委托模型中,建立了一个最优合约设计机制。其基本思想是为了防止人提供虚假信息,委托者可以设计一个这样的合约,如果注册会计师的审计报告被公共信息披露系统所证实是真实的,委托者就向注册会计师支付更多的审计报酬(相当于奖励),当奖励报酬足够大时,它便能抵消人支付给注册会计师的合谋贿赂金影响,注册会计师就会选择保持独立。1991年Baiman等对模型进行了进一步的改进。改进后最优合约设计的基本思路是,在委托者与者合约中引入一个SE(State''''sevidence)条款,即将误报一方的酬金全部给予揭露的另一方作为奖励,以形成人和注册会计师的一个零和博弈。于是,委托人便可以通过设计一个适度的人和注册会计师的报酬机制,使得人和注册会计师在合约SE条款的诱使下,选择真实报告经营情况和审计情况的行为策略。
3.Kornish模型。Kornish模型的主要贡献在于该模型将非审计服务引入到委托框架中,并证明了即使存在非审计服务,委托者也能够设计出一个委托者-人和委托者.注册会计师的最优合约,使得注册会计师选择独立审计策略。模型最优合约的设计思路是:审计委员会(代表委托者)可以通过设计一个报酬补偿机制,诱导注册会计师抵御非审计服务的影响,真实报告审计情况。为了防止注册会计师低报审计产出的倾向,审计委员会将支付给注册会计师的报酬和其所报告的产出联系起来,注册会计师报告产出越多,审计委员会支付的审计报酬就越高,以诱使注册会计师避免低报产出;同时,为了防止注册会计师多报审计产出,当注册会计师所报告产出超过某个数量时,注册会计师报告产出越多,审计委员会支付的审计报酬就越低,以消除非审计服务对注册会计师独立性的影响,激励注册会计师保持其独立性,报告真实的审计情况。
本文介绍以上模型,主要是想说明一个问题,在委托框架下,实际上存在着一个独立审计的自动实施机制,即委托者可以凭借其在委托关系中所占据的主导地位,采用各种手段和方法,通过合约的实施履行机制,诱使注册会计师保持其独立性。应当说,这种自动实施机制正是公司治理结构中引入独立审计的原始动因,也是独立审计得以生存的一个重要微观基础。
(二)微观动机中的注册会计师声誉
在委托框架中,Watts和Zimmerman(1986)认为随着成本的增加,对高质量的审计需求也会增加,管理者自愿雇佣高声誉注册会计师作为协调机制,股东则雇佣注册会计师作为一个监管机制。DeJoetal.(1985)和Mayhew(2001)采用试验模拟委托中的注册会计师的声誉行为。试验结果表明,对采取声誉策略的注册会计师和管理者给予回报只是声誉形成的必要条件,对声誉的回报速度则是形成注册会计师声誉的决定因素。
(三)微观动机中的注册会计师法律责任
将法律责任引入到委托框架中,实际上是为了促使委托者、人和注册会计师形成一系列合约,或者说是帮助人自愿地采用监管和履约机制来减轻冲突问题(Jensen和Meckling,1976)。从这个意义上说,只要委托者、人和注册会计师自愿形成一系列合约,对注册会计师法律责任的制度安排就是有效的,也就是说,一旦法律环境能给注册会计师一定程度的制约和监管,企业就会在其治理结构中选择启用注册会计师(Fan和Wong,2005)。当然,前提是法律责任必须得到令人信服的执行。
三、注册会计师独立性的宏观行为
(一)审计收费与注册会计师独立性
对于审计收费和审计独立性的研究主要在于注册会计师对审计收费的经济依赖(Economicdependence)是否会导致独立性的损害以及注册会计师在审计市场竞争中的“低价承揽”(lowballing)行为是否会导致对独立性的损害。
1.经济依赖和注册会计师独立性
关于经济依赖和注
册会计师的独立性研究,存在两种观点,一种观点认为经济依赖会损害注册会计师独立性。Mautz和Sharaf(1961)认为经济依赖是损害独立性的重要因素。DeAngelo(1981)认为审计-客户关系具有一个双边控制作用,由此产生注册会计师对客户的经济依赖,可能导致注册会计师对其独立性的妥协并按照客户的偏好来出具审计报告,这种经济依赖的严重程度取决于注册会计师的客户组合和单个客户的规模。另一种观点认为,经济依赖并不会形成对注册会计师独立性威胁。Reynolds和Francis(2001)的实证研究认为,不存在经济依赖导致注册会计师独立性妥协的明显证据。Reynolds和Francis(2000)发现经济依赖越大,注册会计师独立性越高。Cordiallyetal.(2002)则认为经济依赖的程度对注册会计师出具无保留意见无影响。
2.低价承揽(或会计师变更)和注册会计师的独立性
低价承揽是指注册会计师利用客户更换注册会计师的成本进行低价业务竞争的行为。关于低价承揽对注册会计师独立性的影响,一种观点认为低价承揽会导致独立性损害。DeAngelo(1981)认为,注册会计师希望从固定的客户获得正准租金,对客户来说,终止与注册会计师的关系是无关紧要的,对注册会计师则不同。因此,注册会计师不是完全独立的。Magee和Tseng(1990)认为,现任注册会计师的准租金会对独立性形成威胁。Bockus和Gisler(1998)认为如果现任注册会计师的期望责任充分高,现任注册会计师的任何希望弥补其责任的审计要价,将导致把好的客户让给后任注册会计师,只有不好的客户会选择处于成本劣势的现任注册会计师。李东平、王振林(2001)发现,在我国注册会计师出具“不清洁”审计意见,会导致客户变更注册会计师。另一种观点认为,低价承揽有利于增强注册会计师独立性。Lee和Gu(1998)认为相对于不变价格,低价承揽能降低交易费用,并能增强注册会计师的独立性。
(二)注册会计师任期与注册会计师的独立性
对于注册会计师的任期和审计独立性的关系一直存在争议。一种观点认为随着任期的增加,很可能导致注册会计师在重大问题上向客户妥协(Ryanetal.,2001;Farmeretal.,1987)。因此,他们认为对注册会计师的任期实施强制限制,可以限制客户对注册会计师独立性的影响,提高注册会计师的独立性。另一种观点认为独立性会随着任期的延长而增强。Myersetal.(2003)认为,较长的注册会计师任期对管理者实施盈余管理进行了约束,这说明具有较高的审计质量。Myersetal.(2002)发现注册会计师任期短的企业其盈余较大且很不稳定。Myersetal.(2004)发现随着任期的延长,债务成本在下降,这说明债权人认为任期延长,审计质量在提高。Ghosh和Moon(2005)发现投资者对盈余质量的理解和注册会计师任期存在正相关关系。
(三)非审计服务与注册会计师独立性
关于非审计服务与注册会计师独立性的关系,一种观点认为,非审计收费造成注册会计师对客户的经济依赖,因此,由于担心失去客户而难于抵御客户的压力。同时,很多非审计服务包含了咨询业务,使得注册会计师承担了管理者的角色,由此可能会威胁注册会计师的独立性。相反的观点是,对非审计服务的限制忽视了由此带来的期望损失成本,因为声誉和法律责任很可能强化注册会计师的独立性(DeFondetal.,2002)。Chung和Kallapur(2001),DeFondeta1.(2002),Francis和Ke(2002),Fran:keletal.(2002),Reynoldsetal.(2002)等采用盈余管理作为衡量注册会计师独立性的指标,研究非审计服务对注册会计师独立性的影响,其结果是有的支持该结论,有的不支持。因此,从实证的结果看,证据可以说是模棱两可的。
(四)注册会计师宏观行为中的注册会计师声誉
一般认为,会计师声誉对维护注册会计师独立性发挥着重要的作用。Reynolds和Francis(2001)的研究发现,五大注册会计师事务所对于大客户的审计更加保守,他们认为注册会计师对声誉的珍惜更能主导注册会计师的行为。Choi和Wong(2004)发现与不发行证券的企业相比,发行证券要求更高质量的注册会计师,而且在法律环境较差环境中,这种需求更加强烈。DeFondetal.(2002)实证研究发现,出具持续经营审计意见与审计收费之间不存在明显的相关关系,他们认为这间接说明了声誉损失与法律责任相比,前者更能维护注册会计师的独立性。但是,也有研究者认为情况并不尽然。Tirole(1986)认为,声誉机制具有正反两方面的作用,声誉机制会加大合谋的可能性。Khurana和Raman(2004)研究了四大会计师事务所的审计质量究竟是与声誉有关,还是与其法律责任有关,其结论是导致高质量审计的原因更多是在于法律责任而非声誉。
(五)注册会计师宏观行为中的法律责任
关于法律责任对注册会计师独立性宏观行为的影响,一种观点认为,法律责任对维护注册会计师独立性起着至关重要的作用。Griffenetal.(1997)发现在美国的资本市场,1993年五大会计师事务所就占据了10亿美元的法律责任赔偿,这说明了五大会计师事务所为减低法律责任风险而会强化其独立性。Krishnan(1997)发现法律责任和注册会计师选择放弃而不是选择被解雇之间存在正相关关系。Shu(2000)发现注册会计师由于客户法律责任的增加和与客户之间存在不协调而选择放弃。Newmanetal.(2005)认为在一个对审计失败实施较为严厉处罚的市场中,往往具有较高的投资水平、外部人持有企业、审计资源投资、审计收费和投资期望回报。另一种观点认为,尽管法律责任对维护注册会计师独立性起着重要作用,但是不适度地增加法律责任,会导致注册会计师总体审计独立性的降低。Dye(1993)认为,法律责任增加将使得更多的财富较小的注册会计师不遵守会计准则,最终会导致审计总体质量下降。BockusandGigler(1998)认为法律责任的增加将导致注册会计师放弃的增加,而后任注册会计师的审计质量显然要低。DeFondetal.(1999)发现当中国政府加强对注册会计师的管制以增加其独立性时,很多上市公司都会选择放弃高质量的审计,转向选择低质量的审计。
四、注册会计师独立性的微观动机和宏观行为
托马斯.C.谢林(2002)认为,在人们的行为或者选择依赖于其他人的行为或者选择的情况下,通常不能通过简单的加总或者外推得到群体行为。为了找到它们之间的关系,我们通常需要考虑个人和他们所处的环境之间的互动联系,也就是个人和其他人或者个人和集体之间的互动体系。所以,只有当我们把注册会计师的群体竞争因素考虑进去,找到并建立起独立审计的委托博弈和注册会计师群体审计博弈之间的联系后,我们才能从注册会计师独立性的微观动机来合理解释注册会计师的宏观行为,或者从宏观行为来探寻其微观基础。
(一)注册会计师独立性个体动机和群体行为结果
事实上,在Lee和Gu(1998)、Mayhew和Pike(2004)等人的研究中已经隐含着委托博弈和注册会计师群体审计博弈之间的内在逻辑联系。ke和Gu(1998)在一个动态多人道德风险模型中引入了其他注册会计师低价承揽行为对现任会计师行为的影响,在由委托人选聘注册会计师前提下,得出了低价承揽能降低交易费用,并能增强注册
会计师的独立性的结论。Mayhew和Pike(2004)通过实验,证明了由投资者来选择注册会计师能降低注册会计师对独立性的违背,同时还消除注册会计师的道德风险,进而基本消除了对独立性的违背。从模型以及实验设计所隐含的由注册会计师选聘权为起点逐渐推演到注册会计师群体行为的这个过程②,我们就会发现并抽象出其间内在逻辑结构和关系。
在传统的独立审计委托分析框架中,模型分析往往已经隐含着这样的注册会计师选聘权配置假设前提(以下简称“配置A状态”):(1)会计报告使用者(投资者、董事会等)拥有对注册会计师的选择和聘用权利;(2)会计报告使用者(委托者)本能地具有追求真实审计报告的动机。在这样的选聘权配置下,会计报告使用者显然会利用其掌握的选聘权,选择符合自身利益的具有独立性的注册会计师。在这种注册会计师选聘权配置下,会计报告使用者在与人和注册会计师之间的委托博弈中占有主导地位,而且这种主导地位会在注册会计师之间的审计竞争博弈中继续发挥作用并在竞争中得到进一步的强化。于是,由于审计市场竞争的作用,低价承揽、注册会计师任期、非审计服务以及注册会计师的声誉和法律责任等均会发挥类似公司治理的作用③,成为委托者审时度势、相机决策地用来选聘独立审计注册会计师的工具和手段,在注册会计师群体行为上表现为低价承揽、注册会计师任期、非审计服务、注册会计师声誉以及法律责任等就具有强化注册会计师的独立性的作用。
但是,现实社会却往往错综复杂的,传统的委托框架中的注册会计师选聘权配置并不总是存在与现实各种企业形式之中。由于现实社会中股权的社会化、国有产权的、企业利益相关者理念的引人、大股东控制以及内部人控制、政府强制性非意愿审计等问题的出现,导致现实中存在着大量的另一种注册会计师选聘权配置(以下简称“配置B状态”)④⑤:(1)会计报告使用者(投资者、小股东、政府、社会公众等)不拥有对审计注册会计师的选聘权利,选聘权转移到会计报告提供者(管理者、大股东、企业等)手里;(2)机会主义的会计报告提供者(管理者、大股东、企业等),往往不具有追求真实审计的原始动机,相反,它追求的是选聘符合其机会主义倾向的注册会计师。在这样的选聘权配置状态下,会计报告提供者显然会利用其掌握的选聘权来影响注册会计师的独立性,而这种影响在注册会计师之间的审计竞争博弈中继续得到发挥和被强化,于是,在会计师群体的竞争作用下,注册会计师陷入与会计报告提供者合谋的“囚徒困境”或者“风险优势均衡”之中,使得低价承揽、注册会计师任期、非审计服务、注册会计师声誉甚至法律责任等变为成为其以机会主义的态度来选聘独立审计注册会计师的工具和手段,在注册会计师群体行为上表现为低价承揽、注册会计师任期、非审计服务、注册会计师的声誉甚至法律责任等均极可能产生导致降低独立性的问题。
但是,在现实社会中,以上两种注册会计师选聘权配置状态以单一形式存在的状态比较少见,更多的情况是处于一种混合配置状态。即有一部分企业中的注册会计师由会计报告提供者选聘,⑥另一部分企业的注册会计师由会计报告使用者选聘。⑦于是,情况就变得复杂起来,究竟低价承揽、注册会计师任期、非审计服务以及注册会计师的声誉的高低和法律责任增减等是否会导致群体注册会计师独立性的降低,逻辑判断是需要具体情况具体分析,即需要看在审计市场中两种选聘权配置各自所占的比例、注册会计师的声誉分布状况、注册会计师竞争激烈程度、对注册会计师的监管等因素综合作用的情况。于是,在一个具有个体多样性和复杂性的注册会计师群体中,选自不同群体结构样本的统计实证的结果也自然会存在不同以致相反的结论。至此,我们对前面注册会计师宏观行为研究中的争论做出了一个合理的解释。
(二)注册会计师独立性的微观动机和宏观行为的政策含义
1.对Sarbanes-Oxley法案的解读
在发生了安然事件等一系列财务舞弊案件后,对美国进行了深入的检讨,认为,安然事件发生的涉及到两个主要问题:对企业的控制权转移到经理层手中,安达信会计师事务所从其非审计服务中获得高额报酬影响了注册会计师的独立性,并于2002年颁布了Sarbanes-Oxley法案,对公众公司的独立审计做出了进一步的规定:(1)注册会计师向审计委员会而非管理层报告;(2)审计委员会必须预先批准注册会计师所提供的所有服务;(3)注册会计师必须向审计委员会报告新信息;(4)禁止提供特定非审计服务;(5)主要的审计合伙人和审计复核合伙人必须每五年进行轮换等。但是,这些规定在学术界引起了争议,很多研究结论并不支持其规定。实际上,安然事件的发生可以归结为首先由于注册会计师选聘权配置发生了由A状态到B状态的变化,由此也导致非审计服务损害注册会计师独立性问题。因此,Sarbanes-Oxley法案的(1)、(2)和(3)条规定是将注册会计师选聘权配置还原为A状态。(4)和(5)是防止可能出现的微观动机发生由A状态到B状态的逆转,从而对注册会计师独立性的损害。这实际上是起到了交叉双重治理作用,尽管可能会带来一定的效率损失(因为并不是所有的企业都会造假),但这或许是显示了美国治理注册会计师舞弊的决心。
2.对我国的注册会计师政策的启发
就我国的情况看,尽管公司法规定,注册会计师由董事会来选聘,但是我国注册会计师选聘的现实情况是:(1)67.9％企业的审计需求源于法律法规的规定,只有17.9％源于股东会或者董事会的需求(课题组,2004);(2)内部人控制成为中国上市公司治理结构的主要特征之一(上海证券交易所研究中心,2003)。因此,在我国注册会计师独立性微观基础中的会计师独立性自动实施机制在很大程度上是不存在的,相反,由于大量企业的注册会计师选聘权配置处于B状态,这将把注册会计师更多地引向“迎合”机会主义的歧途。因此,本文给予我们的政策启示是:(1)注册会计师的独立性问题,从根本上说是公司治理的问题,是对公司治理问题的一种反映,对此我们应当有充分认识和理解;(2)在我国的制度变迁中,构建良好的注册会计师独立审计的微观基础是至关重要的,如果不充分认识到这一点,那么任何希望通过强制性制度安排来快速形成这样一个复杂的体系的想法,其结果很可能违背制度设计者的初衷;(3)处于制度变迁时期的我国微观经济结构十分复杂,这给注册会计师独立性的制度和机制设计带来极大的难度。对价格竞争、低价承揽、注册会计师任期、非审计服务、加大处罚等实施统一的政府管制政策很可能对注册会计师独立性产生正反两方面不同的影响,也自然会引起各方面不同的反应,这就需要政府监管部门在实施有关管制政策时,要认真权衡利弊并加以统筹安排,否则,任何武断或者“一刀切”的管理政策很可能会带来难以预料或者意想不到的结果。
五、展望
经济学家斯蒂格利茨认为,20世纪的经济学患上“精神分裂症”,即微观经济学和宏观经济学的脱节。在21世纪,经济学研究出现了一个的重要的趋势,一方面宏观经济学在寻找微观基础,另一方面,微观经济学也试图从个体行为推演出宏观经济行为。当我们将微观和宏观两方面研究结合起来时,正如托马斯.c.谢林所认为的,有时候结果是出乎意料的,是不容易猜测得到的。
本文试图在对有关
注册会计师独立性文献进行综述的基础上,从注册会计师独立性的微观和宏观两个方面入手,在寻找注册会计师微观动机和宏观行为之间有机联系方面作一个初步的尝试性探索。应当说,这种探索本身就是一个不小的课题,需要研究问题很多。但是不管如何,一旦我们将两个研究领域试图结合起来时,我们会发现很多意想不到的结果和新的研究思路。注册会计师独立性宏观行为研究可以更加丰富微观动机研究内容,注册会计师独立性微观动机研究可以为其宏观行为提供更加合适的诠释,并为宏观行为研究提供新的研究方法和视角。
注释:
①以下论述的数理分析推导过程由于篇幅过长,本文没有给出,只给出其主要思路和数理推导含义,有兴趣的读者可以向作者索取。
②事实上,Magee(1990)、KofmavI和Lawarree(1993)、Lee和Gu(1998)、Mayhew和Pike(2004)、陈朝武(2001)、阎达五(2002)、叶明忠(2004)、龙小海(2005)等很多学者均敏锐地感觉到两种选聘权配置对注册会计师独立性的根本性影响。
③Lee和Gu(1998)模型证明了在该注册会计师选聘权配置下,低价承揽实际上有利于强化注册会计师独立性,发挥着类似公司治理的作用。
④Magee(1990)的模型实际上就是讨论这种情况,但是,遗憾的是他们却没有将注意力放到注册会计师的独立性(Magee(1990)模型中假设注册会计师和管理者不存在合谋)。
⑤Lee和Gu(1998)模型只讨论了A状态的情况.而没有讨论B状态的情况。事实上,在B状态下.结论是不同甚至相反的。
⑥事实上,安然事件就是一个著名的例子。导致安然事件发生的一个重要问题是,对企业审计会计师的控制权转移到经理层手中。
⑦调查显示,我国已经有17.9％的审计需求来源于股东会或者董事会的需求(课题组,2004)
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小微企业审计报告范文5
关键词：财务会计 财务报表 小微企业 税率
中图分类号：F234文献标识码： A
引言
正常的财务会计在中国市场的大环境下，由于种种局限性，改变了或者说偏离了其应有的作用，尤其是小型、微型企业的财务会计的设立及工作性质也不再是以传统意义上的目的作为工作的出发点了。
一、通常的财务会计的目的
关于企业财务会计的目的，不同的资料给出了不同的答案，举两例为证：第一例，胡玉明编著的《会计学》认为，财务会计主要是立足企业组织，面向金融市场，通过定期提供财务报表和其他财务报告，为企业组织的利益相关者服务，从而履行所有者与经营者的“受托责任”。并对这一说法进一步补充说，随着金融市场与现代公司制度的产生和发展，从一定意义上说，财务会计是一种社会化会计，其提供的信息是一种社会化的公共产品。第二例，在人民大学会计系列教材《财务会计学》中，他们认为会计目的受客观条件的影响与制约。在不同的时空范围内，会计的目的也往往不一样。对于现代企业来说，会计工作是一项重要的管理工作，它必然要为实现企业的经营目标服务。因此，可以认为，实现企业的经营目标是企业会计的根本目的。
二、现实中财务会计的真实目的
结合自身涉及小型、微型企业会计行业的8年经验，以上两例所表述的企业财务的目的，是不可苟同的。第一例显得冠冕堂皇，但这绝对不是现实中小微企业设置财务会计的目的，更像是从理论角度出发而阐述的企业财务会计设置的初衷。第二例则更显得空洞无物，如果可以上升到企业会计的根本目的是实现企业的经营目标，那也可以说其目的是为了股东赚取更多利润，或实现股东更多的投资收益。如此，是不是同时也可以上升到，目的是人民财富的增加，社会稳定，乃至世界和平。那么针对小微企业来说，企业财务会计的目的到底是什么，企业为什么设置企业财务会计，如何可以得出企业财务的真正目的。
1. 公司成立初始的会计目的
此处我们专门谈论一下小型、微型企业。以我所专门调查的一个企业为例，该公司成立于2007年底，成立公司需要寻找公司注册地址或者说是名义上的办公地址（虽说与政府规定不符，但是实际中许多小型、微型企业并不在注册地址办公），需要办理工商、税务、银行等相关事项，办理完上述事项后的第二个月起，就需要向税务部门提交财务报表。当然，在办理工商税务等登记注册的时候就需要填写公司的会计人员、出纳人员等信息。不难看出，设立财务会计是政府部门或者说是按照法律规定强制执行的。我们姑且认为小型、微型企业财务会计的目的是为了应付政府部门或者法律规定的。然后我们对这一结论进行推导，看是否成立，企业财务的设置是不是还有别的目的。
2007年公司成立之初，该公司为了顺利办理各种证照，该公司专门委托了一家公司。该公司提供的服务除了办理企业成立之处所需的各种证照，同时提供“虚拟办公地址”，这也是我之前所说的注册地与办公地不一致的一个实例，许多小微企业采用“虚拟办公地址”，办公场所实为他地；该企业还同时提供记账服务，包括每月月底上门1天，收集票据，统计数据，制作报表，并按时提交工商税务等相关部门。该公司共有负责记账业务的会计共计6人，每个人手里有10到20家客户不等。若一个会计一个月要做20套报表是几乎不可能完成的任务，其实不然，只是因为该公司的业务相对较多，所以要求其每月上门一次，而其大多数的客户只需要半年或者一年收集票据一次，其他月份做零申报。为了配合该公司的“正常运转”，该公司股东们分别又注册了另外一家内地和一家香港公司（为的是项目的竞标、票据及款项的往来，不再赘述），采取的都是虚拟注册、财务外包的方式。
2. 报表的调整
由此可以看出，这些小型、微型企业本身并不重视甚至并不需要每个月的财务报表或财务报告，只是重视是不是产生了应该缴纳的税项。企业不得已设立外包的财务会计工作，实质上是为了应付工商税务所要求的按时提供的财务报表。这些报表与实际经营情况相差十万八千里，所提供的财务信息更是没有任何的实际意义。许多财务公司的会计人员见多识广，尤其在年底的财务报表上更显得神通广大。常常应客户的要求，想做盈利就做盈利，想做亏损就做亏损，为了应对税务局的审查制度，他们更是能做到三年一大亏，而后两年都是小盈，而且盈利所需缴纳的企业所得税不会超过做一份因亏损而需要做的审计报告所需要的金额。为了应对小型、微型公司投标经营所带来的困难（因某些标项，招标方会要求投标方提供财务报表及审计报告），公司会把另一份财务报表做的很是漂亮，更是利用其自身与审计公司建立起来的强大的关系，提供一份“合理合法”极为漂亮的财务报告。因此，提交给税务部门的报表，用于公司对外商业活动的报表，其与公司自身的实际情况都大相径庭。
2010年该公司进一步发展，公司依照税务要求以及自身发展的需要办理一般纳税人资格认定，业务也逐渐增多，于是办理了“迁址”，即从“虚拟地址”转到实际地址（这个实际地址同样可以是实际办公地址，也可以不是，当然这有违规定，但是确实实际存在着的）。同时成立里了该公司自己的财务室，财务工作不再外包。那这是不是就意味着财务会计的目的就发生了根本性的转变了呢。
其实不然，由于之前几年外包工作打下的“基础”，财务报表根本不能反映公司的实际情况，财务工作依然是为了应付工商税务及统计部门的“无休止”的要求。财务人员所记录的每一笔账，并不是为了如实的反映实际情况，以备管理者查阅参考，而是如何更好的打球，进行“合理避税”。因此，最终所呈现出来的财务报表，自然与实际情况出入极大，对企业的管理者并不具有实际参考意义。
3. 虚假票据
我们再来分析一个现象，该公司有一台传真机，传真机号码为2008年就开始固定的，由于业务的不断发展，公司网站、宣传册以及每个员工的名片上都存在着这个号码，因此这个号码自然被很多“有心”人士记录。从2012年12月1日至2012年12月31日，平均每两天就会收到一封来自于不同人士或公司的传真，传真的内容大体相似，就是，本公司有大量正规增值税发票，希望能与贵司合作。这个明目张胆的违法行为行业，为什么是如此的兴旺，如果企业购买了发票就不怕政府部门稽查。实则不然，在如同类似中关村里的电子品零售行业，他们在经营过程中常会收到大量现金，而消费者一般也不索要增值税专用发票，因此该类公司累积了大量的进项票额，同时他们零售所收到的现金也并不入账。如果某家企业需要购买“增值税专用发票”用于抵扣其自身的销项税额，则只需要与他们签订一份实际不存在的项目合同，购买者带着支票前往，对方将点数扣除后直接返还现金及相应票据给购买者。这样，买者与卖者皆大欢喜，卖者赚到了点数，买者则得到了用于抵扣税额的票据，并同时洗出了可以自由自配的现金。这样操作，有合同、有票据、有银行帐的付款记录，即便稽查也很难查出问题所在。如此一来，不管是卖家还是买家都将在财务报表上反映记录了实际并不存在的业务，所得出的统计数据自然无从参考。
是什么让各家小型、微型企业铤而走险，违规操作，又是什么使得小微企业竭尽所能逃避税赋。是商人对于利益无止境的要求，还是政府部门税赋过于苛刻，又或是其他什么因素的影响，逼迫小微企业不得不这样做。如果我们在路旁的水沟里发现一分钱，我们大都不会因为这一分钱而到水沟里去捡，这是一个现实问题，这不足以迫使你弯腰，如果是100元，结果就不尽相同了。由此可见，政府的税额对于小微企业来说，还是至少可以迫使他们弯腰的。那么不弯腰可不可以，对于许多小微企业来说是不可以的。以污水行业实际项目操作为例，通常操作一个一千万的项目，通常需要拿出5%至10%用作“商务费用”，所谓的商务费用就是用来现金贿赂、实物贿赂、请客吃饭、泡温泉、蒸桑拿等等。这些费用常常是必须的，不然也就没有项目可拿。这些“商务费用”有的会产生票据获得发票，如购买礼品，有的不会产生，如现金贿赂，但无论什么情况，票据绝对不会和实际发生的情况一致。一个项目的做好了毛利润也就在20%至30%之间，由于大量的“商务费用”含在合同额中，增值税进项税额不足，17%的增值税额成了一大负担，高昂的人工成本，异地项目的差旅费用，再加上其他城建、教育附加等税费项目，尤其25%的企业所得税更使得小企业不堪重负。如果不采取点手段“合理避税”，中国的80%小微企业将无利润可赚，或早已经营不下去。此处所列事例，目的并不是为小微企业面对着这样的商业环境，就理所当然地可以采取如此对策而寻找借口，而是欲分析小微企业财务会计数据的来源，以及其财务会计真正目的产生的原因。各家小微企业为了寻找出路，自然“各显神通”，进而反应在财务上的数据对于企业管理者来说便几乎一文不值了。
结束语：
通过分析，我们可以看到小微企业设置财务会计的实际目的，而要使得小微企业财务会计发挥其应有的作用，或者说使得财务会计可以立足企业组织，面向金融市场，通过定期提供财务报表和其他财务报告，对内部企业管理者，对外部企业投资者都提供清晰而准确的数据。需要从商业环境上，从根本上解决问题，加大贪腐整治力度；同时需要配合调整税率，弥补财税法律漏洞等。否则，人民的智慧是无穷的，上有政策，下便会有对策。
参考文献：
小微企业审计报告范文6
美国实务界使用的重要性标准主要是依靠实务界根据多年积累的审计经验建立重要性判断的经验法则，并得到了广泛的认可。然而，在美国同样存在重要性滥用的严重问题，因此美国证管会出台了SAB99，对注册会计师运用重要性原则提供了详细指南，以限制注册会计师的重要性原则的运用。相对于国际审计准则及国外其他审计准则而言，SAB99更为详细，它对注册会计师运用重要性原则提供了指引和限制。而我国监管机构和准则制定机构至今没有提供重要性判断的详细指南。
我国注册会计师制度从1980年恢复到现在，仅有25年的历史，注册会计师的整体水平与国际同行存在一定的差距，依靠实务界制定适合自身的重要性经验法则并不现实。况且我国会计师事务所目前存在的忽视审计风险、无序的市场竞争的现状也阻碍重要性原则的合理运用。因此监管机构或准则制定机构应承担起重要性指南的制定工作。
在我国上市公司的审计中出现的重要性标准的随意运用，在一定的程度上是由于缺乏审计重要性运用的详细指南，执业准则的含糊为注册会计师随意运用所谓的职业判断提供了较大的空间。当企业和注册会计师在某交易或事项的会计处理或审计意见方面发生冲突，由于缺乏执业规范文件的规定，审计师依从企业意愿的可能性就会大大增加。审计重要性指南的建立将有利于统一重要性的职业判断标准，缩小注册会计师对重要性的判断差异，以提高审计质量，维护资本市场的稳定，促进资本市场的有序发展。
我国证券法律法规采纳了“影响投资者决策”作为判断重要性的标准。但是对于重要虚假陈述的民事救济和民事责任制度尚处于摸索试验阶段，司法在重要性的判断、以及根据重要性标准来确定注册会计师的审计责任仍然是一项空白。审计重要性指南的建立将有利于填补这一空白，为司法判例提供合理的依据，并对注册会计师合理利用重要性原则以避免法律责任提供保障。
二、明确重要性的判断基础及数量门槛
1、借鉴国内外的实践经验，提供重要性水平的初步判断标准。
虽然重要性的数量门槛一直受到争议，但注册会计师必须将重要性标准进行量化运用到审计实务中，因此，制定重要性量化标准对重要性的初步判断有着极其重要的作用。澳大利亚、加拿大等国的准则对重要性水平的确定提供了相应的指南，在澳大利亚的会计准则中提出了5％～10％的重要性水平基础。在5％以下为不重要性，10％以上为重要，但对5％～10％之间的判断没有提供指南。加拿大注册会计师协(CICA)会推出了该机构制定的重要性比例和相关区间。美国注册会计师协会在1996年出版的《AICPA审计和会计手册》中提供了操作指南，“重要性的一个普遍的经验衡量原则是税前收益的5％-10％。一些审计师运用这个经验衡量原则，小于正常收益的5％的项目被认为不重要性，而大于10％的项目是重要的，介于5％‘10％之间的项目需要审计师进行判断。……另一些审计师使用被审公司总资产或销售收入的1％或1．5％作为衡量重要性的标准。”
市场研究、实验研究、对审计实务的描述性研究是对重要性的量化标准的三种主要研究方法。由于我国证券市场尚处于弱式市场；股票价格与财务信息的相关性较差，而实验研究又缺乏一定的条件，同时受实验的设置、实验对象的限制，其实证结果值得怀疑。
审计实务的描述性研究分为对司法判例的研究和对审计实务的经验总结，虽然我国目前还没有出现涉及重要性的司法判例。近年来证监会、财政部等主管机构加大了对会计造假的查处力度，对部分事务所因审计质量问题进行了处罚。笔者对证监会近年来因审计质量对相关事务所的处罚进行了统计，涉及的处罚事项占资产总额的比例最小的为7．5％，占净利润的比例为7．2％。由于受到行政和刑事处罚的会计信息虚假案件通常性质恶劣，远远超出财务报表的错报或漏报的重要性限度，难以作为重要性水平的确定依据。
由于受制于上述因素，借鉴国外相关机构的重要性水平的判断标准甚为必要。SAB99并不否定职业界运用具体百分比对重要性进行初步判断，美国证管会对重要性数量门槛的看法是：“根据经验法则，如果一项不实表达或遗漏，其程度不超过5％的门槛，在缺乏其他特定的相反的环境情况下，例如管理阶层的自肥条款(交易)或侵占，则该事项应不构成重大。”我国财政部第七号会计信息质量抽查公告中指出“抽查发现，被抽查企事业单位资产不实73．75亿元、利润不实35．11亿元。其中，资产不实比例在1％以上和利润不实比例在10％以上的分别占全部被抽查单位的50％和57％”，可见我国财政部对重要性的判断标准是资产总额的1％、净利润的10％。因此，按利润额的5％～10％、资产总额的0．5％～1％作为重要性水平的初步判断标准存在可取之处。
2、进一步明确重要性的判断基础适用范围。
不管是准则制定机构还是实务界在确定重要性水平时采用的计算基础多为利润、收入、总资产，但对于应采用何种计算基础取决于注册会计师的职业判断。Wheele Stephen实证考察了不同经验法则对重要性的影响。其验证结果表明不同行业的被审单位选择同一经验法则会得出不同的重要性水平，即使同一被审单位使用不同法则也会得出不同的重要性水平，而且这种重要性水平相差往往是很大。
我国独立审计准则《审计重要性》认为审计重要性判断的基础“通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等”，但对于如何运用和选择判断标准并没有明确。重要性判断的基础应具有关联性、稳定性与预计性特征，由于总收入、总资产具有一定的稳定性，税前收益对上市公司来说具有关联性，西方各国一般将这三者作为重要性判断的基础。按照国际惯例，利润基础只适用于利润比较稳定、回报率比较合理的企业；收入基础适用于微利企业及商业企业、服务企业及资产总额不大的企业；资产基础适用于金融、保险或资产大、利润小的工矿企业。因此，我国应参照国际惯例明确判断基础的适用范围，缩小重要性判断的差异。
三、细化对重要性的性质认定的指导
明确重要性的数量标准便于会计和注册会计师具体操作，但不可避免的问题是，对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被误用或滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。针对美国审计和会计实务中出现的滥用重要性的情况，SEC于1999年8月SAB99，提出了在上市公司财务报表编制和审计中“重要性”标准的运用问题，强调了重要性的质量因素。它指出财务报表中的错报如果出现
以下8种情况，那么即使是小数额的错报，其性质也是重要的，该8种情况大致包含了香港会计师公会在重要性指南中提出五种敏感情况。
我国独立审计准则《审计重要性》指出，“在运用重要性原则时，应当考虑错报或漏报金额和性质”，但是该准则并来提供如何判断小金额错报或漏报在性质上重要的指南。因此，我国审计重要性指南中应借鉴国外的研究成果，结合我国的实际情况列举了性质上重要的错报或漏报的各种情况，以便于指导注册会计师的重要性判断。
实证研究显示，在我国证券市场中，会计盈余对股票收益有显著的解释能力，并且这种影响呈不断增强的趋势。由于我国的流通股多由中小股东持有，因此，会计盈余对中小股东的决策有着重要影响。同时，会计盈余也是有关发行上市、增资配股和停牌退市等管理规范中的重要指标，相关实证研究证明，我国上市公司在净资产收益率为0％、6％、10％时存在明显的盈余管理行为，上市公司管理当局的盈余管理的主要目的是筹资和避免退市。陆建桥在对亏损公司的实证研究中发现，在亏损上市公司首次出现亏损年份，公司存在着显著的非正常调盈余的应计会计处理，在首次出现亏损前一年度和扭亏为盈年度，又明显地存在着调增收益的盈余管理行为。李爽、吴溪对2001年微利公司(净资产收益率在0％～2％之间)的实证研究的结果表明，注册会计师在面对通过重大非经常性损益实现微利的上司公司出具审计报告时，其发表非标准无保留意见的倾向并没有增加，反而在一定程度上有所降低。
因此，笔者认为，在我国上市公司的审计中，对错报和漏报的性质判断，应要求注册会计师更多地考虑上市公司管理当局的意图，如果管理当局出于盈余管理的动机，则即使金额微不足道，也应该作为重大差错对待。
四、要求对未调整差错的揭示
我国审计报告准则第七条规定“注册会计师对在审计过程中发现的需要调整的审计差异，应提请被审计单位加以调整。如果被审计单位不接受调整建议，注册会计师应当根据要调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。”也就是说对于不重要事项被审单位不予以调整也不会影响到审计报告的类型，注册会计师可以在报告不予以揭示。
如果个别或累计错报、漏报在金额和性质方面都不重要，管理当局就没有必要予以调整，也不必因此发表非无保留意见。因此会计差错的重要性依然是管理当局与注册会计师讨价还价的焦点，结果往往是注册会计师迁就公司管理当局，同时也为推诿责任找好了借口。“不重要就不必调整”的做法也引起一些学者的批评，Donald Leslie在1985年的一项调查研究表明，被调查的证券分、析师一致认为一旦发现会计差错，不论是否重要都应予以调整。这说明现行审计实务中对重要性的判断与财务报告使用者的期望仍存在差距。因此，对未调整差错的揭示尤为必要，我国一方面应要求注册会计师在其审计报告中履行未调整差错的信息披露义务，另一方面应借鉴SAS89要求管理当局在财务报告中发表“管理当局已经考虑了未调整错报或漏报，并认为这些错报或漏报对财务报表整体不会产生重要影响”的声明。
参考文献
[1)李雪．审计理论研究[M]．中国海洋大学出版社，2004．
[2]李爽，吴溪．中国证券市场中的审计报告行为监管视角与经验证据
