风险管理主要程序范文1
一、集团企业财务风险管理框架构建的原则
(一)系统性原则
系统论强调整体性原则，企业财务风险管理是一个系统，系统是由各组成要素相互联系、相互作用所形成的一个有机整体，系统的各组成要素是不可缺少、不可分割的;系统论强调目的性原则，企业财务风险管理系统通过系统功能的发挥而实现财务风险管理的目标，而系统功能的发挥又与系统的组成及结构有很大关系;系统论强调整体优化原则，企业财务风险管理系统整体性能是否最优会受到该系统组成管理要素及要素间关系变化的影响，若想发挥系统的最优性能，就需要根据环境的变化不断调整系统组成管理要素及管理要素间的关系，从而达到优化企业财务风险管理系统整体性能的目的。
(二)环境分析起点原则
构建集团企业财务风险管理框架，它就有边界，边界外面就是环境。任何活动的实施都是在一定环境下进行的，集团企业财务风险管理活动具有主动适应环境并受环境影响的双重特性。管理的目标受集团企业战略目标统驭，制定集团企业战略目标是在环境分析的基础上进行的。因此，只有进行环境分析，才能知晓集团企业财务风险管理所面临的迫切形势，以及所面临的优势和劣势，然后利用环境造成的机会，回避环境造成的威胁，发挥自身优势，回避自身劣势。所以，确立集团企业财务风险管理目标时，必须以环境分析为起点。
(三)目标导向原则
目标是集团企业财务风险管理的方向、也是评价管理效果的依据。我们应该以目标为导向确定集团企业财务风险管理的主体、活动和保障措施。当然集团企业财务风险管理的实施目标和集团企业战略目标应保持一致，这是由环境分析的结果确定的。集团企业财务风险管理是集团企业财务管理乃至战略管理的一部分，随着环境的不断变化，集团企业财务风险管理处于不同发展阶段，可能会面临不同的问题，因此需要以集团企业财务管理为目标，保持两者目标的一致性。
(四)具体问题具体分析原则
具体问题具体分析原则是指我们在构建集团企业财务风险管理框架时，在确定集团企业财务风险管理的主体、活动和保障措施，以实现集团企业财务风险管理目标时，要立足于我国的现状，根据我国国情，而不是一味地照抄照搬国外的做法。当然，我们构建的集团企业财务风险管理框架可以随着环境而变化、调整、优化，是适应环境的。具体问题具体分析原则要求我们能够根据环境变化及时改变集团企业财务风险管理框架的构成要素，针对环境保护目标中出现的新的问题不断完善模式。目前，集团企业财务风险管理面临的环境发生着非常迅速、异常巨大的变化，这对我们构建集团企业财务风险管理框架提出了新的要求，即要根据环境变化及时调整层次和目标，明确主体、完善活动、健全保障体系、优化实施基础，合理保证集团企业财务风险管理的效率和效果，实现集团企业财务风险管理的整体目标。
二、集团企业财务风险管理框架的构建
(一)集团企业财务风险管理框架的三层结构
1.目标层。目标是任何实践活动的最终归宿，也是指导实施层的重要依据。目标是实施主体的方向和考评依据，没有目标的行为是没有任何意义的，没有目标的实施活动也不会实现预想的效果和效率。因此，目标层的目标要素就是按照环境分析起点原则分析、制定、选择的切实可行的目标。集团企业财务风险管理的目标包括战略目标和具体目标，集团企业财务风险管理框架的战略目标是集团企业层面的长期的、整体的目标，具体目标是不同层次责任主体的具体目标。
2.管理层。管理层是集团企业财务风险管理框架的核心部分，是目标层诉诸于实践的具体表现。管理层包括责任主体、程序方法和保障体系等要素。管理层以目标层为导向受到目标层的制约，同时又对目标层层级目标的实现起决定作用。管理层更离不开基础层的支持和保障。因此，管理层是连接目标层和基础层的桥梁，它是目标层的具体实践和基础层的现实表现。
3.基础层。从目标的建立到为完成目标所开展的管理活动，基础层都是这个过程的基点。它立足于实际，详细分析目前面临的现状和实情，是整个框架构建的基础。管理层的管理主体、管理活动和保障体系受基础层的约束和限制，同时基础层又为管理层提供支持和保障。
(二)集团企业财务风险管理框架的要素分析
1.管理目标。管理目标是企业通过财务风险管理达到的目标，是我们构建集团企业财务风险管理框架的根本出发点和核心。我们在构建集团企业财务风险管理框架时就必须从管理目标出发。在集团企业财务风险管理框架中管理目标属于目标层的要素。管理目标是在对集团企业的宏观、微观环境进行SWOT分析后得出的战略选择基础上进行战略评价，在确定企业战略目标的基础上，考虑了企业使命和风险承受度后制定的。当然，目标应该从上向下层层分解，每一层管理主体都负有与其权责相对应的目标、指标和考核标准。
2.责任主体。责任主体是集团企业财务风险管理的核心力量，其中，股东大会是公司的最高权力机构，站在所有者角度，通过有效管理所有者的财权，对集团企业财务风险进行管理;董事会是集团企业的经营决策机构，从财务管理的角度看，同样是经营者财务监督体系的核心和最高层。董事会从行政者的角度，通过全方位负责财务决策有效性，对企业财务风险进行管理;监事会是公司的司法者，在财务风险管理领域，监事会应当全面了解集团企业财务风险管理现状，跟踪监督董事会和高级管理层为完善内部控制所做的相关工作，检查和研究日常经营活动中是否存在违反既定财务风险管理政策和原则的行为;总经理及其集体是公司经营管理最高执行层。从日常财务监督的组织、管理和实施过程看，总经理及其集体的主要职责是负责执行财务风险控制政策，制定财务风险控制的程序和操作规程，及时了解财务风险水平及其控制情况，并确保集团企业具备足够的人力、物力、恰当的组织结构、管理信息系统以及技术水平，来有效地识别、度量、控制财务风险，并定期或者不定期评价财务风险控制的效果和效率;部门主要包括财务风险控制部门、财务控制部门、内部审计部门等。企业所有岗位能够实施或者参与财务风险管理的人，都是财务风险管理的责任主体，通过各自职责的履行情况，对企业财务风险进行管理。企业所有岗位都是财务风险管理的责任主体;之所以把子公司单独列为一个责任主体，是因为集团企业所属的子公司往往也存在背离母公司的倾向，从而使母公司面临失控，导致财务风险。
3.程序方法。程序方法是企业财务风险管理的基本程序和方法，是责任主体所表现的行为集合，表现为责任主体进行财务风险管理的行为举动，同时也是控制系统主要监督、控制的内容，包括规范的财务风险管理基本流程。集团企业财务风险管理的程序方法至少应该包括:风险识别、风险度量、风险应对和管理评价等。集团企业财务风险管理目标实现的效果和效率是由责任主体实施程序方法的效果和效率决定的，必须加强责任主体实施程序方法的引导、控制和评价，以便使集团企业财务风险管理朝着有利于管理目标去组织、贯彻和实施。
4.保障体系。保障体系是保证各责任主体按照企业财务风险管理流程来实施管理的程序方法得以落实的制度、机制和手段。保障体系是连接责任主体和程序方法的桥梁，是责任主体和程序方法的信息传递和沟通体系，是责任主体实施程序方法的保障机制。没有健全、有效的保障体系，仅仅依靠责任主体的程序方法，很难保证集团企业财务管理的效果和效率，所以我们要建立、健全责任主体实施程序方法的保障体系。包括:完善风险管理的内部控制系统、开展信息化、建立财务预警系统、健全内部管理制度和审计等。
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【关键词】 系统结构； 报表层次； 认定层次； 审计风险管理
一、注册会计师审计风险管理系统结构
注册会计师审计风险管理贯穿于审计全过程，审计风险（质量）受多方面的利益主体关注，应多视角地实施审计风险管理，因而注册会计师审计风险管理在客观上要求建立一套有机的系统结构。
（一）按审计风险包括的层次划分
审计风险包括财务报表层次和认定层次的审计风险。注册会计师围绕审计总目标（对财务报表发表审计意见）考虑财务报表层次的审计风险，围绕具体审计目标考虑认定层次的审计风险。两个层次审计风险的个性使得审计风险管理包括财务报表层次和认定层次的审计风险管理；两个层次审计风险的共性使得存在通用于两个层次的审计风险管理。
1.财务报表层次审计风险管理
注册会计师针对评估的财务报表层次重大错报风险，依据该层次可接受的审计风险，确定可接受检查风险，进而确定财务报表审计的总体应对措施以及进一步审计程序的总体方案。注册会计师主要通过以上审计工作实现对财务报表层次审计风险的有效管理。
2.认定层次审计风险管理
在认定层次，注册会计师依据财务报表层次可接受审计风险，以及特定认定的固有风险评估水平和控制风险评估水平，确定该认定可接受检查风险，进而安排和实施进一步审计程序——控制测试和实质性程序。注册会计师主要通过以上工作对认定层次审计风险实施有效管理。
3.通用于两个层次的审计风险管理
两个层次审计风险的共性要求实施相应的通用审计风险管理，从而经济有效地实施审计风险管理。
（二）按审计过程划分
注册会计师审计一般包括审计准备阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。对审计风险的管理必然具体落实在三个审计阶段中。因此，按审计过程划分，包括审计准备阶段审计风险管理、审计实施阶段审计风险管理和审计报告阶段审计风险管理。
（三）按审计风险管理的方式划分
注册会计师审计必须运用较多的职业判断，从而增加了注册会计师评价审计结果的不确定性，从而使得注册会计师审计风险管理既要采取结果控制方式，又要强调采取过程控制方式。因此，按管理方式划分，包括审计风险过程管理和审计风险结果管理。
在审计过程中，注册会计师通过严格遵守审计准则和注册会计师职业道德规范，实施应该实施的审计程序，保持应有的审计职业谨慎，认真编制审计工作底稿，实施审计风险过程管理；另一方面，会计师事务所必须认真建立和执行审计质量控制准则，从而强化对审计风险的过程管理。
审计工作成果体现为特定质量的审计信息，对该审计信息可靠性的评价体现为对审计风险管理的结果控制。但是，对审计工作成果的评价存在较大的不确定性，因而在审计实务中更强调审计风险的过程控制。
（四）按审计风险管理主体划分
在审计活动中涉及三方面的审计关系人，注册会计师担负着监督被审计单位管理层受托经济责任履行状况及维护审计委托人等合法利益的责任。审计主体执行审计工作，实施直接审计风险管理的主体是审计主体。被审计单位的治理层是理论上的审计委托人，其通过选择、保留、解聘甚至法律诉讼审计主体等方式，实施间接审计风险管理；对被审计单位管理层负有监督责任的政府监管部门，如证监会、财政部门、工商部门等，实施间接审计风险管理；对审计信息关注的其他利益主体，如银行等债权人、证券分析师、被审计单位客户、供应商、员工等，也实施间接审计风险管理。
因此，与审计风险管理主体相对应，包括直接审计风险管理和间接审计风险管理。
二、财务报表层次审计风险管理的主要措施
（一）风险评估及其总体应对措施
在该层次，审计风险=重大错报风险×检查风险。注册会计师考虑外部使用者对报表的信赖程度、审计报告出具后被审计单位发生财务困难的可能性、注册会计师对管理层正直性的评价等确定可接受审计风险。注册会计师通过风险识别、风险评估，首先识别与评估财务报表层次的重大错报风险，进而依据上述审计风险模型确定可接受检查风险。可接受检查风险指导注册会计师针对财务报表层次应采取的总体应对措施。
财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，使得此类风险可能对财务报表多项认定产生广泛影响，并相应增加认定层次重大错报风险的评估难度。因此，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施的进一步审计程序的总体方案具有重大影响。该影响体现为进一步审计程序的综合性方案或实质性方案。当评估的财务报表层次重大错报风险属于高水平，此时的进一步审计程序的总体方案更倾向于实质性方案。
（二）审计重要性水平在财务报表层次的应用
1.对财务报表层次重要性水平作出初步判断
注册会计师在审计初期制定其审计整体策略时，运用职业判断，确定财务报表中存在的被认为是重要的错报合并金额，该金额被定义为重要性的初步判断。其大小将随审计过程中环境的变化而变化。重要性的初步判断是注册会计师认为报表中可能存在错报，而又不影响理性使用者决策的最大金额。对重要性作出初步判断的目的是帮助审计师计划所要收集的恰当证据，如当重要性初步判断的金额较低时，需要收集更多的审计证据。
2.将财务报表层尚未更正错报金额汇总数与报表层重要性初步判断数比较
注册会计师通过在实施阶段实施审计程序，将所有发现的错报记录在审计工作底稿中，发现的错报包括已识别的具体错报和推断误差。当所有单笔核算误差不超过所涉及财务报表项目（或账项）层次重要性水平，在性质上不重要，并且财务报表层尚未更正错报金额汇总数小于财务报表层次重要性初步判断数时，注册会计师认为财务报表中不存在重大错报，此时应该对财务报表发表无保留意见。
（三）评价财务报表层次审计结果时的措施
在注册会计师完成审计计划并收集审计证据后，评价审计结果在财务报表层次的审计风险模型为：已实现的审计风险=重大错报风险×实际检查风险，可接受的审计风险=重大错报风险×可接受检查风险。注册会计师依据以上审计风险模型，通过重新评估财务报表层次的重大错报风险，改变财务报表层次实际检查风险，将财务报表层次实际审计风险降低到可接受审计风险水平之下。
1.改变重大错报风险评估水平
在更深入了解被审计单位及其环境，更深入地了解、测试和评价被审计单位内部控制的基础上，改变重大错报风险评估水平。
2.改变实际检查风险
当可接受检查风险相比计划阶段降低时，通过强化财务报表层次整体的总体应对措施，增加进一步审计程序总体方案中实质性程序量，从而降低实际检查风险；当可接受检查风险相比计划阶段升高，注册会计师认为采取的总体应对措施和已执行审计程序充分时，不再增加总体应对措施和实质性程序量。
三、认定层次审计风险管理主要措施
（一）各分块的审计风险管理
在认定层次，重大错报风险被分解为固有风险和控制风险，审计风险=重大错报风险×检查风险=固有风险×控制风险×检查风险，即在通常情况下，控制风险和固有风险按照每一个循环和账户分别确定。通常还须具体到每一个审计目标，但并不针对整个财务报表。因而在同一次审计中，不同循环、账户和目标可能有不同的控制风险和固有风险水平。
因为影响可接受审计风险的因素与整个审计有关，而不是与单个账户有关，注册会计师对审计的各个分块通常采用相同的可接受审计风险。可接受审计风险水平一般由注册会计师在计划阶段针对财务报表层设定，进一步被用于每一个循环和账户。但是在某些情况下，财务报表使用者可能会对某些账户存在更多的关注，某一账户与其他账户相比采用较低的可接受审计风险。
认定层次的可接受检查风险依据某认定特定的固有风险、控制风险确定，因此可接受检查风险和所需审计证据量随不同循环、不同目标而不同。
（二）分配重要性的初步判断数到财务报表各组成部分
注册会计师按照各个分块收集审计证据，审计的每一个分块的重要性的初步判断能帮助注册会计师确定收集恰当数量和质量的审计证据，因此，把重要性的初步判断金额分配到审计的各个分块是必要的。
复式簿记系统使得大多数损益表错报都会对资产负债表产生相等的影响，因此同时将重要性初步判断分配至资产负债表和损益表是不适当的，这样将导致重复计算，导致确定的可容忍错报偏低。所以重要性分配一般按照资产负债表账户进行，每个账户余额所分配的重要性初步判断数为可容忍错报。
（三）评价认定层次审计结果时的措施
在注册会计师完成特定认定审计计划并收集审计证据后，评价审计结果时认定层次审计风险模型为：已实现的审计风险=固有风险×控制风险×已实现的检查风险，可接受的审计风险=固有风险×控制风险×可接受检查风险。注册会计师依据以上审计风险模型，通过重新评估认定层次的固有风险、控制风险，改变认定层次实际检查风险，将认定层次实际审计风险降低到可接受审计风险水平之下。
1.改变固有风险评估水平
注册会计师根据对被审计单位的了解，确定固有风险评估水平。当随着审计进展发现了新的事实时，可能改变固有风险评估水平。
2.改变控制风险评估水平
如果被审计单位具有有效的控制，则注册会计师能够通过执行更大范围的控制测试改变控制风险评估水平。
3.通过增加实质性程序量降低实际检查风险
当评价审计结果时的可接受检查风险相比计划阶段降低时，审计师通过运用实质性分析程序、实质性细节测试收集审计证据，追加的审计程序和扩大样本量能够降低实际检查风险。当评价审计结果时的可接受检查风险比计划阶段更高时，则说明已经执行的审计程序是充分的，注册会计师不再补充执行审计程序，实际审计风险已被控制在可接受审计风险之下。
四、通用于两个层次的审计风险管理主要措施
（一）充分考虑风险计量的局限性
应用审计风险模型的主要局限在于难以对模型组成要素进行准确计量。尽管注册会计师在计划中尽了最大的努力，但是对可接受审计风险、重大错报风险（或固有风险和控制风险）和由此确定的可接受检查风险的评估仍有高度主观性，最好的计量结果只能接近实际。
根据既定的可接受检查风险水平计量所需证据量同样难以准确计量。企图把检查风险降至可接受水平的妥当审计方案是将各种审计程序结合使用，每一种审计程序收集适用于不同审计目标的不同类型审计证据。由于注册会计师计量方法存在不确定性，所以无法准确量化审计证据的数量，只能主观地评价审计证据量是否足以满足可接受检查风险的需要。
（二）修正风险和证据
审计风险模型主要是计划模型，其评价结果方面的作用有限。如果注册会计师收集了计划所需证据，并且原先高估了重大错报风险（或控制风险和固有风险），或者低估了可接受审计风险，注册会计师就认为对该账户或循环已经收集了充分适当的审计证据。
如果注册会计师针对所收集的审计证据，认为原先低估了重大错报风险（或控制风险和固有风险），或者高估了可接受审计风险，就必须特别注意审计证据的不充分性。在这种情况下，注册会计师应当采取以下措施：
一是必须修正对相关风险的初步评估。审计师明知初步评估不恰当却不予更正，就违反了职业谨慎原则。
二是充分考虑审计风险模型的局限性。审计师应当在不应用审计风险模型的情况下，考虑修正特定风险对审计证据需要量的影响。审计研究表明，如果修正特定风险并应用于审计风险模型，以确定修正的可接受检查风险，则存在不能充分增加审计证据的危险。此时，审计师应当撇开审计风险模型，主观评价修正特定风险的影响，恰当地修改审计证据量，即更多地使用审计职业判断。
（三）风险、重要性与审计证据间的密切联系
审计中的重要性和风险密不可分。风险是对不确定性的计量，而重要性则是对影响程度或错报规模的计量。将两者结合起来，实现对特定金额的不确定性评价。举例说明，注册会计师计划收集审计证据，以使没有发现超过可容忍错报10万元的错报只有5%（可接受审计风险）。如果只说明5%的风险而不指出具体的重要性程度，则意味着100元和100万元的错报都是可接受的；只说明10万元的错报而不说具体的风险水平，则意味着1%的风险或80%的风险都是可接受的。
因此，在收集审计证据过程中，注册会计师必须将重要性与风险结合使用，两者缺一不可、相互补充。
【参考文献】
[1] 王信平.重要性水平与审计报告价值[J].财会月刊，2011（8）.
风险管理主要程序范文3
一、审计理念的变化
老审计准则遵循的是“把审计程序执行到位”的简单的审计理念。在此理念下，注册会计师往往不注重了解被审计单位及其环境，如不注重对行业状况、监管环境、内部控制、企业性质以及目标、战略和相关经营风险等情况的了解，而直接进行控制测试或实质性测试，注册会计师审计最主要的任务就是完成审计程序，不考虑或很少考虑审计风险，而且财政部门对注册会计师执业质量的行政监管检查（包括行业监管检查）关注的也是审计程序的履行情况，由此造成注册会计师只注重审计程序的履行，而忽视了对审计风险的识别、评估和应对，容易犯只见树木不见森林的错误。如果被审计单位管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，则内部控制将无法发挥作用，注册会计师也很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内控失效而导致的财务报表重大错报风险，控制测试也将失去作用。因此，迫切需要改革审计理念，研究出更能有效识别、评估和应对财务报表重大错报风险的新的审计方法和审计流程，为此，新的审计理念应运而生。
新审计准则的最大特点就是注册会计师带来了风险导向的新的综合审计理念，该理念强调在“把审计风险控制到位”的前提下再“把审计程序执行到位”，可见，这是新准则相对于老准则最重要、最根本的变化。
为了实现“把审计风险控制到位”的审计目标，新准则明确规定了风险评估是注册会计师必须履行的审计程序，注册会计师应当针对评估的报表层的重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的认定层的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。在新准则下，注册会计师不可以不评估重大错报风险，也不可以简单设定固有和控制风险为最高水平就假定重大错报风险为百分之百而直接盲目实施实质性程序。因为不弄清重大错报风险可能发生在哪个方面或那些领域就实施审计程序，往往发现不了重大错报。由此可见，新准则的审计理念更为完善、科学和先进。
因此，注册会计师学习和执行新准则首要的关键问题就是树立风险导向的审计理念，在今后的每一项审计实务中都要以防范审计风险为基本职责，强化风险意识，保持职业怀疑态度，不断提高自身的职业分析和判断能力，以对重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线流程，同时还必须把应该履行的风险评估和实质性程序执行到位，只有这样才能真正理解和把握风险导向的审计理念。
但是，新审计理念的推行必须有新的审计风险模型予以支撑，为了顺利推行风险导向的新理念，新准则下的审计风险模型也随之发生了相应的变化。
二、审计风险模型的变化
从老准则的审计风险模型：“审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险”来看，老准则虽然也要求对风险进行评估，但由于该风险模型的制约及老准则本身的缺陷使得对风险的评估不是很狭隘，就是难以规范履行。如老准则要求编制审计计划时，注册会计师应评估固有风险或直接假定其为高水平，这使得很多注册会计师不评估固有风险而直接假定其为高水平，从而使得对固有风险的评估流于形式。另外，尽管老准则要求对固有风险和控制风险进行综合评估以作为评估检查风险的基础，但由于实务中对两者的内在联系往往无法把握，如果只依赖对控制风险所作的简单评估或直接假定控制风险为百分之百来大致确定检查风险再据此计划实质性程序，这样就很难合理保证财务报表不存在重大错报。正是由于这些问题，使得注册会计师在运用老审计风险模型时出现只执行准则明确规定必需履行的审计程序，特别是只把实质性测试中的细节测试执行到位即可的错误认识和片面做法。实际上，在老准则实施多年的审计实务中，注册会计师主要关心的也正是对财务报表各组成项目的细节测试，而不关心审计后能否合理保证财务报表不存在重大错报，以及控制审计风险到可接受的低水平。由此可见，尽管老准则考虑了对审计风险进行评估的问题，但注册会计师在日常审计并没有能够以对风险的评估为导向，问题就在于老准则下审计风险模型的局限性，不能有效地识别、评估和应对重大错报风险，所以老准则不能称之为风险导向审计。
新准则体系中最核心的准则是以下四个：第1101号《财务报表审计的目标和一般原则》准则、第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则、第1231号《针对评估的重大错报风险实施的程序》准则和第1301号《审计证据》准则。这四个准则最重要的内容就是贯彻了新的审计理念，启用了“审计风险＝重大错报风险×检查风险”的新的审计风险模型。新准则要求注册会计师在今后的审计实务中根据该模型来计划和执行审计程序，强调提高注册会计师发现财务报表重大错报风险的能力，强调对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对，强调把审计风险控制到位。只有这样，才能更有利于对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对以及对重大错报的审计效果，才能更好地实现财务报表的审计目标，更好地遵循财务报表审计的一般原则要求，为审计后的财务报表不存在重大错报提供合理保证。由此达到全面推行风险导向审计目标，实现将原审计风险模型下的“审计程序执行到位”的简单审计理念更新为新审计风险模型下的“审计风险控制到位”的综合审计理念。
因此，如果说新准则要求注册会计师树立风险导向审计理念并遵循新的审计风险模型是客观要求，那么，注册会计师就要从主观上强化防范审计风险的意识，努力提高自身对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对能力，全面、规范履行应该履行的审计程序，并将审计风险降低至可接受的低水平。只有这样，才能真正把新的风险导向审计理念贯彻到位，把新的审计风险模型落实到位。
三、审计流程的变化
由于新准则审计风险模型的变化，又导致了对注册会计师审计流程的具体要求也发生了重要变化。
老准则下的审计风险模型把审计流程分为四部分，分别为：（1）了解被审计单位情况；（2）了解内控；（3）控制测试；（4）实质性测试。而新准则下的审计风险模型把审计流程分为三部分，分别为：（1）了解被审计单位情况及其环境（包括内部控制）；（2）控制测试；（3）实质性程序。从表面上看，新准则的审计流程较旧准则少了一个，但实际上并没有减少，新准则仅是将老准则下的第（1）和第2个流程进行了合并，并统称为“风险评估程序”。另外，新准则把其第（2）和第（3）两个流程统称为“进一步审计程序”，并指出仅靠风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用以实质性程序为主的实质性方案或选择以控制测试与实质性程序结合使用的综合性方案。但新准则特别强调，无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。由于新准则将控制测试和实质性程序统称为“进一步审计程序”，因此，新准则的审计程序从总体上也可以简单分为两大块，即“风险评估程序”和“进一步审计程序”。
另外，由于新准则将“了解被审计单位情况及其环境（包括内部控制）”和“评估重大错报风险”制定为一个准则，从而使得注册会计师更加明确了了解被审计单位情况及其环境（包括内部控制）的目的是为了对重大错报风险进行评估，而且将对被审计单位情况及其环境的了解（包括内部控制）和对重大错报风险的评估进行了有机结合。由此可见，新准则在此问题上更为科学合理，更有利于注册会计师对风险导向审计理念和新审计风险模型的理解、把握和执行。
必须注意的是，尽管新准则对审计流程的数量没有发生变化，但是，新准则对各流程的具体要求，特别是对风险评估和风险应对提出了新的更高的要求。
新准则特别强调了审计流程的重心必须前移，注册会计师必须重视计划审计工作，重视对被审计单位及其环境的了解（包括内部控制），重视对重大错报风险的识别和评估，重视针对评估出的重大错报风险实施相应和必要的审计程序。风险评估程序的主要目的是针对财务报表层次和认定层次重大错报风险的评估，是一个连续、动态地收集、更新与分析信息的过程。由此可见，风险评估不仅针对整个财务报表各层次、全方位，而且也是贯穿于整个审计过程始终的审计程序。新准则还明确规定了风险评估程序为必须履行的审计程序。
与风险评估程序不同的是，“控制测试”和“实质性程序”均是仅针对认定层次的重大错报风险，仅是在进一步审计程序中履行，但目的各有不同。“控制测试”目的在于测试内控在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层次重大错报风险，而“实质性程序”的目的在于发现认定层次重大错报风险，降低检查风险。同时，新准则还规定了“实质性程序”同样为必须履行的审计程序。但必须注意的是，如果注册会计师在审计中认为出现符合准则规定必须进行控制测试的条件或认为可以进行控制测试时，则应该进行控制测试，否则可以不履行控制测试程序。
值得注意的是，从“风险评估程序”对报表层和认定层次重大错报风险的评估，到“控制测试”测试内控在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，据此重新评估认定层次重大错报风险，再到“实质性程序”以发现认定层次重大错报风险降低检查风险为最终审计目的，新准则下的各大审计程序最终都将审计重点指向了“重大错报风险”，由此可见，注册会计师在今后的审计实务中一定要将对“重大错报风险”的识别、评估和应对作为审计工作的核心，只有发现认定层次重大错报风险，才能达到降低检查风险的最终审计目标，从而实现风险导向审计的初衷。
鉴于以上分析，注册会计师在今后的审计实务中务必抛弃老准则下对审计风险的狭隘和片面认识，一定要把对重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作的主要流程、重中之重，一定要全面、规范履行风险评估和风险应对程序。只有这样，才能切实把风险导向的审计理念落到实处，才能使新的审计风险模型在审计实务中得到充分体现，才能合理保证财务报表整体不存在重大错报。
总之，尽管新准则改进了审计理念、审计风险模型和审计流程，但新准则并没有改变对财务报表的审计目标，没有改变对注册会计师审计责任的基本定位，仅是改进了审计工作方法、工作流程和工作重心，使得新准则下的审计程序更为科学、合理和规范，更能识别、评估和应对重大错报风险，从而使得新准则在更好地指导注册会计师实现审计目标履行审计责任并服务于、服务好社会公众的同时，也能更好地保护好注册会计师自身的合法权益。但是，所有这些都给注册会计师提出了新的更高的要求，因此，注册会计师在今后的审计实务中，一定要努力提高自身的执业能力和职业素质，保持职业怀疑态度，强化对重大错报风险的防范意识，全面和规范执行新准则，认真对待每一个审计项目，认真履行好每一个审计程序，将审计风险真正降低至可接受的低水平。
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关键词：桥梁施工项目 风险导向 内部审计
风险导向内部审计概述
风险导向内部审计也称风险管理导向内部审计，是指内部审计人员在审计全过程中自始自终都要关注风险。在对企业的经营活动进行全面了解后，以企业风险分析评估为导向，分析企业整体经济业务，综合评价企业经营所处的内外环境、风险水平。根据风险度选择项目，根据量化分析水平安排审计项目先后次序。根据风险确定审计范围和重点，以降低风险为导向进行内部控制的符合性测试和实质性测试，并对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议。其审计报告可以作为提出风险、防范风险、应对风险和信息交流的预警信号。因此，风险导向内部审计是为降低审计风险和经营风险进行风险管理的一种有效工具，也是不同于财务审计、业务审计和管理审计的一种新的审计模式。
风险导向内部审计是现代企业完善风险管理、改进内部控制的重要监控手段，是风险管理的最后一道防线，是实现有效公司治理的监控、保证机制，可以促进风险管理和公司治理的有效整合。风险导向内部审计的特点是：新的工作范式，遵循“目标—风险—控制”的逻辑顺序；广义风险观以及灵活的服务内容。
桥梁施工项目现行内部审计存在的问题
桥梁施工项目当前的内部审计主要集中在财务审计和造价审计，主要是账表审计模式，针对施工项目内部控制审计、经济效益审计重视不够，降低了审计的作用和效果。其存在的主要问题有：
一是审计模式落后，不能及时地反应项目中存在的问题。账表导向内部审计主要是事后审计，对于项目的筹建前期和施工中期尚未涉及。执行的内部审计工作都是在桥梁项目完工后才进行的，这样就很难发现项目中存在风险，即使风险被发现，也已“木已成舟”，起不到本质的作用。
二是内部审计参与企业管理不够，不能帮助企业管理者提供有效的管理建议。内部审计能客观地反映项目管理中存在的不足，但是它没有对发现的问题进行分析，进而寻找问题的根源，因此不能为管理层提供决策和管理的建议，使得审计的作用没有充分地发挥出来。
三是审计对象比较单一，主要是对财务资料进行审计。由于桥梁施工项目有投入资金较大、容易出现舞弊等现象，所以说各方对项目资金的使用情况都非常重视，从而忽略了施工过程中存在的风险问题，如技术风险、工艺风险、质量风险等。
桥梁施工项目采用风险导向内部审计的必要性
桥梁施工由于其工艺的复杂，建筑施工企业多、涉及面广，管理中的协调难度增加。在施工过程中，会在不同的时期、不同的地点和不同的产品进行横向作业或纵向的组合作业；同时还要把建设施工单位、设计图纸的单位、进行监理单位及施工当地各单位的关系协调好，这么复杂的局面，传统的内部审计是不足以应付的。
在施工过程中，项目的管理层及其组织结构容易发生变化，风险发生的内容、程序、方式也会随之更新。每个施工项目都是根据工程的规模、性质、地理位置等不同进行设置的管理结构和层次。进行施工后，根据具体情况，在不同阶段还会发生一些变化，需要进行适当的调整，这样风险就不易捕捉。所以，项目管理中采用风险导向内部审计，就能对风险进行实时监控，并对审计内容、程序和方法进行不断的更新。
非重复性和单件性是桥梁施工项目的特点，而且管理中不可控环节较多，管理的重点随时都在变动。每次施工的桥梁项目都是不相同的，它们不能批量生产，而且桥梁都是根据具体情况单独进行探测、设计并施工的，因而受施工地点的地质、气候以及各种内外部环境的影响，单件性生产就给项目带来了更多的不确定性。所以，像这种单件性、非重复性的桥梁施工项目的内部审计，就要以风险为导向进行内部审计，确定内部审计方案及方法。
桥梁施工企业风险导向内部审计程序
（一）进行项目内审相关信息的收集与风险评估
相关信息包括工程建设过程的规划与立项、设计、招投标、设备材料管理、工程施工、工程验收与启动投运、工程结（决）算、工程财务会计核算工作、工程档案管理等方面。存在的风险有：项目中技术改造的依据及可行性分析不充分；项目中有一部分没有请监理，导致工程量的计算不实；项目中的隐蔽工程实施不可逆；桥梁项目的技术经济效益分析不规范等一系列的管理风险。
（二）制定桥梁施工项目的审计方案
通过对桥梁施工项目建设中发现的风险，应结合施工管理的重点、难点及焦点问题制定审计方案。内部审计人员可以与项目的管理部门联合起来，对项目进行审计走访、审计询问、审计比较分析、检验现场查勘、对样本进行抽样审查、对数据进行审阅核对，有针对性地重点分析后，结合测试结果就可以选取重点内容进行审计，制定审计方案。
（三）对桥梁施工项目的控制程序进行测试
首先应评价桥梁施工项目内部控制程序，测试的内容应该包括桥梁施工项目的环境控制评价、管理风险、监督程序、规划与立项程序、设计程序、招标投标程序、设备材料管理程序、工程施工过程、工程验收与启动投运、工程结（决）算、资金使用情况、工程的档案管理等方面的内容。其次通过抽取部分项目进行实质性测试后，检测内部控制是否有效，比如在工程验收与启动投运、财务收支管理、档案管理、招投标等一些方面缺乏指引。最后通过汇总桥梁施工项目在内部控制程序上存在的问题，有针对性地抽取一些项目进行审计，对照施工资料和竣工资料进行现场实地查勘，核实桥梁施工项目的工程总量及项目全过程，进行审计。
（四）出具桥梁施工项目的审计结论并进行分析
如果在内部审计中发现问题，比如有些项目的工程造价减少，存在一些资金管理问题。进行分析后应该提出改进意见，起到规范项目工程管理的作用，可以完善内控制度，为风险管理的实施奠定基础。
根据上述的论证，桥梁施工项目采用风险管理内部审计可以提高审计效率，规范内部控制体系。
桥梁施工企业风险导向内部审计中应注意事项
（一）风险导向内部审计应与账表导向内部审计和制度导向审计相结合
风险导向内部审计要对行业风险、相关法律、外部环境等进行充分的了解和分析，同时还要对企业经营情况、财务状况等内部风险因素予以全面的考虑。根据目前建筑企业的实际情况，帐表导向内部审计和制度导向内部审计还是有其存在的价值的，风险导向内部审计也需要查错纠弊，也为实现企业的经营目标发挥着重要作用。因此，在内部审计中施工企业应结合实际情况，把这三种审计模式进行结合使用。内部审计既有风险导向的审计意识，也有账表的审计和内部控制的检查，而不是仅认为风险导向内部审计最优，就只进行单纯的风险导向内部审计。
（二）协调好各部门的关系是风险导向内部审计的主要工作
风险导向内部审计这一系统工程，对施工企业的全体员工要求有防控风险的意识，项目各个层次的管理人员也要能做到相互配合、协调好各方工作，风险导向内部审计就能帮助企业实现价值的增值。笔者发现，通过对施工企业实施内部审计，会包含施工项目的各个生产经营环节，还会涉及到比如投标报价、采购材料、管理合同、财务管理、施工工程技术、质量安全等多个部门，这就给内部审计提出了更高的要求，风险导向内部审计必须具有较强的协调能力、沟通能力、组织能力，从而能够起到督促企业自觉地防控风险。
（三）快速的反应机制在风险导向内部审计得以充分的体现
建筑企业出现的风险形式很多，并且风险大小变化较快。风险导向内审实施中一旦发现风险，应立即反馈给企业管理层，企业管理层应针对风险建立起快速反应机制，否则就起不到以风险为导向的优势作用了。国际内部审计师协会2001《内部审计职业实务标准》第244款指明“为使公认风险范围以外的‘例外’情况受到重视。风险得到管理和控制，审计执行主管应负责将发现的风险管理、控制及治理方面的问题，报告给那些能保证对审计结果进行应有考虑的人员”。内审人员识别、发现、及时处理和解决企业风险，建立起快速的风险反应机制对企业管理提出了更高的要求，才能有效地回避、接受、降低和分担风险，从而实现企业价值增值。
（四）风险识别后的评估过程受风险导向内部审计的注重
在风险导向内部审计中，内审人员非常关心控制风险的目标、控制后要解决的问题、进行控制后是否取得先进的效果、控制的风险程度如何、控制后是否对管理当局的决策产生影响等。重点关注和评估当前企业风险管理的实际能力，结合企业经营目标的期望评估风险影响差异。
随着经济的快速发展，新的企业环境要求审计人员应通过与施工企业管理层进行有效沟通的方式，结合不同的审计模式，建立快速的反应机制，同时采用新的控制评价模式，关注风险识别后的评估，进而能够为施工企业提供更加有价值的服务。
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一、市场主体信用风险与分类监管风险的区别
根据国家工商行政管理总局关于《个体工商户信用分类监管指导意见》，自2006年起，各省工商行政管理局陆续制定了地方《市场主体信用分类监管试行办法》，内容主要包括市场主体分类标准、市场主体的行业风险和区域性风险，以及市场监管的措施。以天津市工商局的规定为例，市场主体被划分为四个监管等级，而划分依据是市场主体的信用风险、行业风险、经营地域风险等；如果市场主体符合多类监管等级标准的，以较高监管等级为准。在这里，为进一步研究需要，必须区分市场主体的信用风险和监管风险的不同和相互关系。
首先，风险主体不同。市场主体是指在各级工商行政管理机关登记注册，具备法定条件的各类企业、个体工商户和其他市场主体。市场主体风险是指根据行业自身性质而划分的行业性风险和区域性风险。其中行业性风险分为三种：第一种重点行业市场主体应予重点监管，经营范围中包含与人身健康，生命、财产安全和公共安全密切相关的内容。第二种是热点行业市场主体，经营范围中包含涉及精神文明、社会信誉以及对维护市场秩序有播在风险等公众关注的内容、除重点行业以外的其他行业市场主体。其他市场主体属于一般行业市场主体。而根据市场主体的区域性将市场主体的住所划分为重点监管区域和一般监管区域。监管主体是指依法享有工商行政管理职权的机关或者其他经法律、法规授权的组织。监管主体风险就是指各级工商行政管理部门及其派出机构按照属地管辖原则，对本辖区内各类市场主体组织实施信用分类监管活动中产生的风险，包括系统性风险和区域性风险。其中区域性风险是指在局部区域某执法主体因执法不当或不作为而产生的负面影响。包括监管检查中的程序缺失、执法冲突甚至执法腐败问题，如果这类问题性质恶劣、影响深远或者后果严重，就会演变为系统性风险，危及整个工商行政管理系统的权威和形象。从这个意义上讲，监管主体的两种风险是紧密相关的，预防区域性风险是防范系统性风险的基石。总之，监管风险是就监管本身可能造成的负面效应的评价，而市场主体风险是根据行业性质对行业类型的内在区分方法。
其次，风险内容不同。市场主体风险包括行业风险和区域性风险，根据市场主体行业风险状况。一般将市场主体分为重点行业、热点行业和一般行业三类。以天津为例，按照津工商企管字[2008]5号文件规定，重点行业包括食品生产、经营行业，餐饮业，药品生产、经营行业，危险化学品生产、经营行业，易燃易爆物品经营行业，农业生产资料经营行业。热点行业包括娱乐业(含洗浴、网吧经营)，报废汽车回收拆解行业，中介行业，废旧金属经营行业，广告业。市场主体的区域性风险则是指按照市场主体经营地点的不同位置可能造成的风险隐患，将市场主体住所(经营场所)所在区域划分为重点监管区域和一般监管区域。而市场监管主体的风险内容则与此完全不同，不论是系统性风险还是区域性风险，都包括以下基本内容：损害监管主体的权威性，影响市场监管部门的公信力和形象。危害公众切身利益，造成巨大经济损失等。
最后，二者也有相关之处。前面提及的市场主体根据行业风险划分的三类行业，其监管风险也完全不同并高度相关。例如重点行业中列第一位的食品监管行业，一直是近年来监管过程中暴露问题最严重的地方，从2004年安徽阜阳的劣质奶粉事件到2006年的红心鸭蛋事件，再到2008年的三聚氰胺事件，都发生在食品行业。其中三聚氰胺事件波及食品行业的多个领域，包括奶粉、牛奶、奶糖和鸡蛋，可谓影响重大、性质恶劣、后果严重。除两位省部级高官被免职和引咎辞职外，中纪委监察部还依据相关规定处理了8位官员，其中包括副部级人员1人、厅局级干部7人，被处理的人员涉及质检总局、农业部、卫生部、工商总局和食品药品监管局等多个部门。所以，重点行业通常也是监管风险最高的地方，热点行业次之，而一般行业的监管风险则相对较弱。当然这里是就风险而言，就监管本身而言，三类行业同等重要，并不存在主次轻重之别。
二、市场主体信用分类监管执法过程中的监管风险
从目前各地方工商行政管理部门出台的规定看，大多采用四级监管模式，从I级到IV级监管风险也随之加大。在Ⅲ级监管措施中规定了日常巡查、专项检查、回访和申(投)诉举报调查以及季度巡查。在Ⅳ级监管中一般还规定了特殊监管和每月巡查。重点检查工商行政管理机关的行政处罚是否执行到位，违法经营行为是否改正，对其新的违章违法行为，从重从严查处；对违法性质恶劣、情节严重的典型案件予以公示。实施所有这些监管措施都必须严格遵循执法程序，公平公正执法，任何工作中的疏漏或者执法过程中的不当行为都会带来监管风险，其中最大的风险隐患是监管缺位和程序违法。
首先，监管缺位导致的区域性风险和系统性风险，是指执法人员在日常巡查监管工作中，未及时采取监管措施或措施不当导致的风险。具体表现为在巡查中发现违法行为时，未及时采取相关处理措施：包括未及时立案；未责令停止违法行为；未责令其办理相关变更或注销等手续；未依法采取强制措施；未按规定抄告相关部门；未报告政府及上级部门；未依法移送。以及在受理申诉举报时，应受理而不受理；在投诉涉及违法行为时应立案而未立案；重大投诉举报应上报而未及时上报等。可以说，工商行政管理部门的五大基本职能：市场主体准入与监管、市场秩序维护、消费者权益保护、商标知识产权保护与广告监管、禁止传销与规范直销。这些职能中的任何一个层面出现缺位都不可避免地会造成监管的区域性风险和系统性风险，2007年山西的黑煤窑事件和2008年的三聚氰胺事件就是典型的例子。在黑煤窑事件中，陕西省8个县(市)共95名党员干部、公职人员受到了党政纪处分，其中涉及县处级领导干部18人，乡科级干部4J0人，一般党员干部37人。在整个事件的处理过程中，事件的性质被确定为“有关党员干部、公职人员监督不力、失职、渎职以及个别党员干部参与‘黑砖窑’承包管理等”。而在三聚氰胺事件中。河北省省委常委、石家庄市委书记吴显国被免职，免职依据是“鉴于河北省省委常委、石家庄市委书记吴显国同志对三鹿牌奶粉事件负有领导责任，对事件未及时上报、处置不力负有直接责任”。同时同意接受国家质量监督检验检疫总
局李长江引咎辞职的请求，理由是“鉴于在多家奶制品企业部分产品含有三聚氰胺的事件中，国家质量监督检验检疫总局监管缺失，局长李长江同志负有领导责任”。在这两起事件中，均因地方相关部门的监管缺位导致区域性风险出现，进而因危机严重或处理不当上升为系统性风险，因此，监管部门的不作为是造成监管风险发生的重要原因。
其次，监管过程中的程序违法造成的风险。行政程序违法是指行政法律关系主体实施行政行为时违反法定程序，包括法定方式、步骤、顺序和时限的行为。如未告知执法人员身份，未告知申请回避权利，未告知陈述、申辩权利或者要求听证权利。可能导致行政处罚因程序违法而被撤销。通常所说的程序不当就是程序违法的表现之一，典型案例是农夫山泉的“砒霜门”事件。2009年11月24日，海口市工商局向部分媒体2009第8号商品质量监督消费警示，称农夫山泉、统一企业的部分产品不合格，由此引发了社会各界广泛关注的“砒霜门”事件。今年1月5日，海南省工商局就“砒霜门”事件正式公开表态，向消费者和农夫山泉、统一企业赔礼道歉。并表示省工商局已责成海口市工商局追究相关人员的责任。
整个“砒霜门”事件的根源就是执法过程中的程序违法，虽然“在整个调查过程中，调查组未发现与此事件有关的工作人员有违反廉政规定和的行为，也没有接到有关的举报材料。”但调查表明，“海口市工商局在抽样时没有完全执行国家工商总局规定的工作流程，也没有按规定要求检测机构将检测结果通知标称的食品生产者。企业要求复检后，在与企业就复检具体细节没有达成一致意见的情况下，海口市工商局直接送检，不符合程序要求。同时，海口市工商局在没有事先履行告知程序的情况下，在媒体上《消费警示》，公布了错误的信息。”由于媒体和社会各界的广泛关注，“砒霜门”事件迅速从区域性风险上升到系统性风险。严重损害了工商行政管理部门的权威和公信力，给相关企业造成巨大经济损失，社会影响十分恶劣，必须从中汲取教训，杜绝类似事件的重演。
三、执法素质缺陷导致的分类监管风险
传统意义上的执法人员素质低下是从年龄结构、学历结构角度衡量的，通常认为执法队伍的年轻化和高学历化是提高执法人员素质的必然路径，但是显然这只是提高执法人员素质的必要条件而非充分条件。因为根据官方统计数据，截至2007年底，全国工商行政管理系统共有在职人员407034人，其中公务员364861人。从人员分布看，地级工商行政管理局占29.5％，县级工商行政管理局占68％；从年龄结构看，45岁以下占73.6％，其中36-45岁占48.3％；从学历状况看，大专以上学历占84.7％，其中研究生学历占1.1％，大学本科学历占35.2％。这些数字已经清楚地表明，工商部门已经实现了干部队伍的年轻化问题，学历水平也基本满足建设高素质公务员队伍的要求。但是目前工商行政管理队伍的执法素质缺陷依然很明显，各地频发的工商执法过程中的、冲突事件也多与执法人员的执法素质低下有关。所以，需要特别说明的是，这里所说的素质低下与执法人员的年龄、学历无关，特指工商行政执法人员在执法过程中表现出来的执法素质不足问题，主要包括以下几个方面：
第一，职业操守缺失。既包括滥用自由裁量权，表现为过罚不相当、同案不同罚，或者未按省局和市局关于规范行政处罚自由裁量权的有关规定裁量，主观随意降低或提高处罚幅度等。滥用自由裁量权可能导致行政不公，行政处罚畸轻畸重，行政处罚因显失公正而被撤销。也包括随意销案，接受违法当事人的吃请和礼品，在执法中随意性大。不严格执法等。如2008年某地发生的“餐桌执法”而引发肢体冲突的事件就是典型案例：2008年年底，某地执法人员在酒店内用餐后，认为消费的五粮液为假酒，结果被酒店主管认定为“明显想吃霸王餐”，双方发生肢体冲突，一名执法人员的衣服被扯破，四名员工被打。直到警方介入，“这十几个自称执法人员的客人共花费808元，随后客人也买了单。”虽然在当地分局负责人事后接受记者采访时称这是一次有法可依的暗访，而且事后也证明当场消费的两瓶茅台酒是真的，而五粮液确为假冒，但是显然暗访的解释十分牵强。因为在这里已经把执法人员的工作角色和生活角色混为一谈，如果是以暗访者的身份在酒店查假冒伪劣商品，则不能同时在该酒店产生个人消费。如果是以普通公民身份在酒店消费，在消费过程中发现假冒伪劣商品，也只能以普通公民的身份行使举报权，然后交由具体办案人员按照相关执法程序处理。在消费过程中或消费结束时，无论是何种身份的执法人员都不能直接行使执法权，诸如直接查扣商品或者对商家进行处罚，否则不仅会引发执法冲突，而且将给行政执法蒙上阴影，严重破坏了行政执法的良好形象。
第二，法治意识淡薄。有很多基层执法人员不学法、不懂法甚至不知道执法程序，成为执法过程中区域性风险和系统性风险的潜在根源。在农夫山泉的“砒霜门”事件中，相关执法人员的法治意识薄弱暴露无遗，出现越权问题而浑然不觉。在回答记者提问时，海南省工商局局长就明确指出“重大食品安全问题。应按照食品安全法的规定和有关程序办理。由国务院卫生行政部门统一公布，海口市工商局显然没有公布这种消费警示的权力。”防治这些错误发生的根本措施是建立学习型组织，加强相关法律、法规教育，提高执法人员的甄别能力。
第三，滥用强制力。在工商执法中，对有些违法行为，可以采取强制措施，实现扣留、封存，但是必须注意这一措施如果运用不当就会导致风险形成。表现为滥用行政强制措施，没有相关证据，随意查封经营场所或扣押、查封物品。给行政相对人造成损失，很多工商执法引发的和冲突事件都与此有关，并可能引发行政诉讼和行政赔偿。所以工商执法的强制力使用必须限制在必要情况下和最低限度内，而且要对可能发生的对抗行为有充分的应对准备。否则不仅会造成负面影响还可能给执法者自身安全造成损害。2008年北京昌平区天通苑就发生了这样的冲突事件，造成三名执法人员受伤。从事后报道看，虽然执法队伍有11人之多，看似已经做好充分准备，但是“他们一进市场，突然很多人出来将他们围住”，而“市场的治安经理让保安关闭大门，不让任何人进出。”两名民警赶到市场也未能打开大门，直到20多名民警及保安前来增援，市场保安才将市场大门打开，被围攻的执法车辆驶出市场。
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保险公司市场退出的方式和意义
保险公司在市场经济竞争机制和优胜劣汰规律支配下退出市场，是不可避免的现象。保险公司市场退出是指保险公司依照一定的程序停止经营、清理资产、清偿债务、丧失民事权利能力和民随事行为能力、终止法人资格从而退出市场的过程。保险公司市场退出的方式保险公司的市场退出分为两类：一类是自愿型市场退出，一类是强制型市场退出。本文中提到的市场退出均指后者，是指保险公司被中国保监会责令撤销，或者被法院宣告破产。保险公司被撤销或者被宣告破产后都要进行清算，一个是行政清算，一个是破产清算。二者都是市场退出方式，法人主体最终都要注销。但二者又有本质不同。破产清算是在人民法院主导下的司法程序，而撤销清算则是由行政监管部门主导的清算活动。破产清算下，人民法院指定管理人开展工作，而撤销清算下，将由保监会组织成立清算组开展工作。另外，从风险处置顺序上来讲，由于金融机构业务具有较大特殊性，直接进入破产清算可能产生极大的负面影响，一般在对金融机构实施破产清算前，通常先撤销，在行政清算阶段对特殊业务和资产进行处理，在行政清算阶段发现具备破产原因，再转入破产清算程序。
运用市场退出方式处置危机保险公司的意义
运用强制型市场退出方式及时取缔那些资不抵债和严重违法违规经营的保险公司，是防范和化解金融风险的重要手段之一。金融监管机构或司法机关通过彻底终结保险公司的法人地位，让低效率高风险的保险公司及时退出市场，具有积极意义：有利于优化金融资源的配置，使股东分摊损失；有利于加强风险意识，维护正常的市场秩序；有利于强化竞争意识，提高保险业的竞争水平。保险公司的市场退出也可能产生一定的负面影响，一般会给保单受益人带来程度不同的损失，可能会引起投保人或潜在投保人对保险公司的信任危机，导致行业性的风险，引发不稳定事件。因此，从金融监管机构的角度出发，当保险公司出现危机时不会立即采取市场退出这种极端的做法，而是首先倾向于对保险公司采取整顿、接管等措施进行救助或实施并购重组。只有对那些不适于采取并购措施或采取并购措施无效的濒临破产的保险公司,才会使其退出市场。
我国保险公司市场退出及破产立法现状
一是立法缺乏系统性和可操作性。目前规范保险公司市场退出的立法规定散见于《保险法》《破产法》《公司法》等法律和部门规章中。《保险法》规定了多种保险公司风险化解及市场退出方式，既包括行政性的整顿、接管和撤销，也包括司法性的破产清算和重整，是现阶段保险公司风险处置主要的法律依据。但是，《保险法》的相关规定基本上只停留在概念层面。在其他法规和部门规章中，有的仅有一个或者几个条款，而仅有的条款在不同立法中又难以衔接，无法形成系统的制度。二是缺少保险公司破产专门法规。现有金融机构处置实践中多数以行政撤销清算为主导，存在一定的弊端，监管部门承担过大的责任，助长道德风险，一些行为的法律效力也备受质疑。必须尽快发挥破产制度在金融机构市场退出机制中的应有功能，转向市场化破产方式为主的模式。保险公司等金融机构经营的业务有其特殊性，金融机构破产内涵与普通企业有较大差别，有关金融机构破产的法律规范应具有较强的独立性，在具体制度方面有诸多区别于一般企业破产制度之处。《破产法》是立法层级较高的法律，规定比较笼统、原则，适用于所有企业法人，并未考虑金融机构破产的特殊问题；《保险法》是对保险业相关问题的全方位、系统性规定，不可能占用特别大的篇幅来专门规定保险公司破产的具体制度。因此，保险公司破产的一系列特殊问题应当形成专门立法。三是保险保障基金制度有待完善。《保险保障基金管理办法》（下称《基金管理办法》）建立了保险保障基金制度，为保险业防范和化解风险构筑了一道重要防线。但是，《基金管理办法》存在过于原则、难以操作等不足。例如，《基金管理办法》笼统规定了动用保险保障基金的实施程序，但针对救济保单持有人、保单受让公司和被处置保险公司等具体情形，没有细化和区分，缺乏具体规定，较难操作。虽然对保障基金救济标准作了规定，但在赔偿限额、险种范围和救济对象等方面，没有区分规定，容易导致道德风险。该办法规定了保障基金公司参与风险处置的权利，但对保障基金公司在风险处置中的职能定位不清，对不同处置的触发条件、措施、救济流程、清偿顺序、各方责任等都没有规定，影响了保障基金风险处置功能的发挥。实践案例有些做法已经突破现行规定，这也迫切要求保险保障基金制度尽快完善。
建立系统的保险公司市场退出法律机制
