摘要：随着税制改革的逐步推进，特别是《个人所得税法》即将修订，自然人税收管理体系已经初步建立。纳税信用体系是税收管理体系的重要组成部分。针对自然人纳税人的特点，结合国内征管实际，建立一套科学合理的自然人纳税信用体系，对自然人税收管理具有十分重要的意义。
关键词：自然人；纳税信用体系
一、建立自然人纳税信用体系的必要性
（一）建立自然人纳税信用体系是顺应税制改革趋势的必然需要
今年提请全国人大审议的个人所得税法修正案草案是我国个人所得税制度的重大调整，意味着“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”改革即将取得实质进展。居民个人按月或按次取得综合所得，但计算应纳税额是按年进行的，势必涉及自然人的汇算清缴问题，这就极大地强化了自然人纳税人自主申报的义务。加之今后可能开征的个人住房房产税，自然人纳税人自主申报纳税责任将愈发明确，建立完善的自然人纳税信用管理体系势在必行。
（二）建立自然人纳税信用体系是加强自然人税收征管的必然需要
我国以往以间接税为主的税制和以代扣代缴为主的个人所得税征收方式，决定了自然人履行自主申报义务较少，普遍申报纳税意识不够强。同时，自然人纳税人相比于企业纳税人，具有数量庞大、流动性强、信息难以掌握、执行难度大等难以管理的特点。建立一套完备的自然人纳税信用体系，对自然人的税收行为进行记录、评价，进而通过正向激励和负面惩戒机制，培养国民的国家意识和纳税责任，促使自然人纳税人自我约束、自我规范、遵从税法，对于提高自然人税收征管效率、降低征纳成本是非常必要的。
（三）建立自然人纳税信用体系是发挥税收职能作用的必然需要
2016年中办国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》中明确指出，要“全面建立纳税人信用记录，纳入统一的信用信息共享交换平台，依法向社会公开，充分发挥纳税信用在社会信用体系中的基础性作用。”纳税信用是社会信用的重要组成部分，也是税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用的具体体现。当前，企业纳税信用已经建立了一套成熟完善的评价、结果运用机制，但自然人纳税人信用领域仍是空白，而个人信用体系是社会信用体系的必不可少的组成部分，因此尽快建立完善的自然人纳税信用体系，有助于发挥税收职能作用，推进国家社会信用体系的建设以及国家治理体系和治理能力现代化。
二、自然人纳税信用体系构建的原则
自然人相较于企业法人，其熟练掌握税法、准确申报的能力显然更弱，在税收活动中承担的责任义务也应有所区别。同时，自然人纳税信用涉及数亿纳税人的利益和荣誉，自然人对信用评价结果的敏感性更高，引起的社会反响更大。因此，自然人纳税信用体系的设计应当遵循一定原则。
（一）遵守税收公平原则
自然人纳税信用评价的整个流程，包括指标的设计、信用的评定、评价结果的运用，都必须遵守税收公平原则。一方面，不能以纳税贡献的大小评定信用等级的高低，避免低收入、低税负阶层纳税信用水平较低，难以得到激励。另一方面，不能因信用水平的高低做出税收实体上的激励惩戒措施，而只能相应取消税收优惠资格、给予程序上的便利或者监管上的对应措施，否则将有违公平税负原则和税收法定主义。
（二）充分保障纳税人权益
自然人对比于企业法人，其获取掌握税收政策法规的能力显然较弱，其应尽到的注意义务程度应当更低。尤其是在个人所得税改革初期，在评价自然人纳税信用时必须审慎。对于自然人的税收违法行为，应当在一定程度上区分其主观故意和过失，对过失性的轻微违法行为，尽量提供事先预警提醒服务，或给予从轻负面评价乃至不评价，减少自然人纳税人因非主观故意申报而被严厉惩戒的失信风险。对于信用评价结果，要建立完善复核制度、权利救济制度和信用修复制度。
（三）明确信用责任边界
一是明确委托行为的责任边界。可以预见个人所得税改革后将会出现大量自然人委托涉税中介服务机构纳税申报的现象，当因涉税中介的原因造成自然人纳税人出现税收违法行为时，只要自然人纳税人尽到了最低程度的注意义务，如委托了具有资格的中介机构，提供了真实、准确、齐全的信息资料等，即应免除自然人纳税人在纳税信用上的责任。二要明确代扣代缴行为的责任边界。现行征管法和个人所得税法相关规定，对扣缴义务人与纳税人的责任界定不够清晰。特别是即将修订的《个人所得税法》还赋予了个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息，以及扣缴义务人应当按照规定予以扣除，不得拒绝的义务。因此，当代扣代缴发生税收违法行为时，必须严格区分扣缴义务人和纳税人的责任，不能因扣缴义务人的过错影响自然人纳税人的信用评价。
（四）穿透所有税收行为
自然人纳税信用评价指标不应局限于评价自然人税收的缴纳行为，而应涵盖自然人参与的所有税收行为。一是应评价自然人参与企业经营活动的行为。当前国内大量存在的法人人格混同和滥用法人独立地位、股东有限责任现象。对此，《公司法》中做出了法人人格否认的相关规定，当公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，严重损害公司债权人利益和社会利益的，应当对公司债务承担连带责任。在自然人纳税信用评价中同样也应有所体现，如果公司出现逃税、抗税等严重税收不诚信行为或总体纳税信用被评为D级的，对担任其法人代表、实际控制人、财务负责人等的自然人纳税信用应该给予相应的负面评价。但此类情况应局限于企业的税收违法行为出于主观恶意，且上述自然人负有责任。二是应评价自然人参与涉税中介服务的行为。涉税中介服务机构和人员是维护税收秩序和国家税款安全的重要力量。涉税中介服务机构和人员出现税收违法行为时，其造成的危害性和影响力远大于一般纳税主体。因此，对自然人参与涉税中介服务发生税收违法行为的，也应对其纳税信用给予相应的负面评价。
三、自然人纳税信用评价体系构建
（一）信用主体范围
《深化国税、地税征管体制改革方案》中明确提出：“建立自然人税收管理体系。顺应直接税比重逐步提高、自然人纳税人数量多、管理难的趋势，从法律框架、制度设计、征管方式、技术支撑、资源配置等方面构建以高收入者为重点的自然人税收管理体系。”自然人，即生物学意义上的人，是基于出生而取得民事主体资格的人，其外延包括本国公民、外国公民和无国籍人。这一概念在民法上是相对于法人而言的，作为民事主体存在的人，代表其有权参加民事活动，享有权利并承担义务。因此，自然人纳税信用的评价对象，理应涵盖所有按照中国税收相关法律法规规定负有纳税义务的个人。考虑到自然人纳税人数量巨大，涉税信息的共享机制还不够健全，在评价对象选择上可以采取重点突破、分步扩围的方式。按照《深化国税、地税征管体制改革方案》的要求，2016年就以税务总局和省级税务局为主，集中开展了高收入高净值纳税人风险分析，目前已经积累了一定管理经验和数据信息。因此在信用体系建设初期，可以以高收入、高净值的居民个人为突破口。此外，对涉税中介从业人员、企业办税人员等重点领域也可以现行纳入评价范围。待自然人税收管理征管方式、技术支撑成熟后，再逐步扩大到所有负有纳税义务的自然人。
（二）评价方式选择
当前世界各国通行的信用评价方式，多数可归类为信用等级制和黑名单制。黑名单制仅对严重违反税法行为的自然人直接给予不良信用记录并实施惩戒，对税务机关暂未发现违法行为的自然人不进行纳税信用评定，较信用等级制而言，具备操作性强、指向性比较明确、工作效率高的特点，但显然覆盖面窄，且缺乏正面激励机制，不利于提升自然人纳税人对税法的遵从意识。纳税信用等级制是指税务机关从内外部、多方采集涉税相关信息，如纳税人的会计核算是否合格、申报税款是否及时、税款缴纳是否足额、是否存在涉税违法行为以及其他外部涉及税收行为评价的相关指标因素，根据指标得分高低等把纳税人按信用等级高低进行划分，并依据不同的信用等级采取不同的征收管理的分类动态管理的一种制度。信用等级制指标体系构建又有积分制和扣分制两种模式。若采取积分制，对自然人纳税人的税法遵从行为赋予相应的信用积分正面评价，并据以给予相应的税收激励措施，有利于提升纳税人的获得感、荣誉感，但鉴于自然人纳税人数量巨大、涉税数据信息获取难度大，要准确地获取、核实纳税人税收行为并赋予积分，需要耗费大量的行政资源，且不同自然人纳税人因收入水平、来源的不同在纳税申报行为、频次上可能存在较大差异，将带来积分评定的不平等。如采取类似当前企业纳税信用评价体系的扣分制，仅对纳税人不遵从税法的行为进行扣分，一方面可操作性较强、效率较高；另一方面，通过年度评价指标得分和直接判级相结合，也可兼顾负面惩戒和正面激励效用。
（三）指标体系构建
当前实施的企业纳税信用评价指标体系，兼顾了税收实体性和程序性义务，亦有违法情节轻重的考量，已较为成熟。自然人纳税信用评价指标体系整体架构可以借鉴，但应针对自然人税收征管实际有所侧重。一要注重惩戒恶意违法行为。自然人纳税人履行税收义务的能力弱于企业，故对于一般性的、过失性的违法行为，如逾期未申报、未正确履行扣缴义务等，应视实际情况从轻扣分。对主观恶意违法行为，如提供虚假资料骗取税收优惠、滥用法人人格逃避缴纳税款等，要加大扣分力度。二要注重税收流失风险防范。由于信息不对称税务机关难以掌握，当前自然人税收征管中存在一些税收流失风险较大的环节，如转让不动产、转让股权、偶然所得等。针对这些薄弱环节可以设立专门的评价指标，对纳税人发生这些行为时的遵从税法情况进行重点评价。
四、自然人纳税信用配套制度体系建设
（一）健全法制保障
信用体系的建设和运转，需要健全的信用法律法规保障。当前我国社会信用领域立法缺失，纳税信用领域更是只有部门规章进行规范。立法层级偏低和缺位，已经成为纳税信用体系建设的瓶颈，如当前信用评价结果运用上守信激励不足，税务机关只能给予“绿色通道”等程序性便利措施，而无法像日本“蓝色申报”制度对信用良好的纳税人给予税收实体上的优惠，导致信用激励效用不够明显。因此，必须加快社会信用和纳税信用立法，从法律法规层面明确信用评价、结果运用中各方的权力与义务，明确守信激励和失信惩戒措施。
（二）完善共建机制
自然人纳税信用体系是个人诚信体系的重要组成部分。推广信用信息的社会化应用是发挥纳税信用效用的关键。一方面要拓宽纳税信用信息的应用范围，搭建全国统一的自然人纳税信用管理平台，并与全国信用信息共享平台对接，建立起跨区域、跨部门、跨行业的互联、互通、互查机制，实现纳税信用的增值利用。另一方面要完善奖惩联动机制，制定运用纳税信用信息进行联合激励和惩戒的硬性措施，特别是对失信纳税人要明确一系列在企业经营、社会保障、贷款授信、荣誉评定等方面的严格限制措施。
参考文献
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作者:李磊 单位:国家税务总局海口市税务局