一、目前房地产成本核算存在问题
1、成本核算对象建立不统一，归集口径缺乏规范和约束
(1)成本核算对象建立不统一。房地产企业通常采用分期滚动开发的形式，将前期销售回笼资金作为后期开发资金来源，使各项资源得以高效再生利用和有效配置。此外，房地产企业开发产品形态存在多样性，有诸如高层、多层、商业、别墅、公建配套等等类型，存在一定的复杂性。分期滚动开发和产品形态多样的特点，客观上使房地产成本核算对象难以统一。此外，由于目前企业会计准则中没有明确规范建立核算对象，所以在实际运作中，成本核算对象的确定也是仁者见仁、智者见智，不同房地产企业间差异较大。
(2)归集口径缺乏规范和约束。在房地产企业成本核算的过程中，还存在归集口径上的诸多不规范和不统一之处，具体表现在:首先，房地产工程成本支出专业性较强，普通财务通常没有相关丰富的建筑工程知识，对某些不能明确性质的成本难以划分归集类别，尤其是“基础设施费”、“前期工程费”与“建筑安装工程费”之间的具体分类容易混淆。另外，在实际工作中，由于某些成本支出分期发生，前后发生时间间隔较长，财务人员会因为对工程成本概念模糊，而将相同的成本支出在不同期归入不同类别，有时财务人员岗位变动也会带来成本归集前后不一致的情况，这缺乏会计处理上的一贯性和连续性，人为造成成本归集界限不清。因此，如果没有统一的成本归集口径标准，成本核算的准确性将难以得到保证。
其次，由于房地产项目开发进度和分期不同，存在不能计入直接成本的间接费用。如果没有在核算初期进行合理划分和设置成本对象，那么这些间接费用在日常会计核算中将不能有效、系统地进行核算，开发中后期就会聚集大量未归类的间接费用。大量间接费的存在，不仅产生了难以负荷的分摊工作，更由于分摊对象和分摊原则的多样性和复杂性，大幅增加了成本核算的难度，同时也提供了人为操纵成本的空间，降低了成本核算的准确性和可靠性。成本核算失真，不仅不能真实反映企业盈利能力，还会给土地增值税清算埋下隐患，更重要的是会导致企业销售策略、发展战略等重大决策失误，给企业带来无法弥补的损失。
2、资本化利息支出与实际资本支出不匹配
目前，由于国家金融政策和房地产政策调控力度加大，房地产企业普遍面临融资渠道狭小、资金成本较高的困扰，很多企业在无法取得银行贷款的情况下，采取房地产信托等辅助融资方式来弥补资金不足。随着金融政策和银根不断收紧，这些辅助融资方式的重要性也逐渐提升，规模也在不断扩大，但与银行贷款相比其成本相对较高。一些房地产企业为了保证资金链不断裂，维持企业生存，“现金为王”，不惜代价融金，大大超出了同期实际资本支出的需要，而该部分利息由于与资本支出并不同步，难以资本化，许多企业核算的时候没有将资本化支出和资本化利息进行配比，造成资本化利息不准确，一方面影响了成本的准确性，另一方面造成土地增值税清算中不能税前列支，带来税收风险。
3、成本按收付实现制进行核算，不能真实、及时反映实际成本
在目前的房地产行业内，工程款支付与工程量完成存在一定的时间差异，工程款支付通常滞后于实际进度。这是因为从施工单位上报工程量，到工程及投资监理单位审批、核实需要较长时间，财务部门在取得监理意见之前往往难以估算实际工程量;同时，施工单位在未得到准确的核实结果前，由于开票就要缴税的原因也不提供发票，因此成本往往是按照收付实现制来核算。这样的运行结果造成账面成本偏离实际施工进度，账面成本不能真实、及时地反映实际成本。
4、成本预估导致利润不实
通常在结转利润的时候，施工合同未支付完毕，需要预估成本。但房地产投资额巨大，动辄上亿，在缺乏充分、有力预估依据的情况下，成本估算稍有偏差则对利润影响严重，不仅对本期利润产生影响，而且还会对后期利润产生影响，可能会造成前后期利润率差异较大，在收入和成本的配比上存在不合理性，同时也带来企业发展不稳定的负面印象。
5、利用地下人防工程建成的车库，成本分摊没有统一规范
由于车库不纳入项目住宅可售面积，而是按照个数进行销售，作为住宅辅助设施，其建造成本相对较低，创造价值的能力较小、升值空间不大。在车库分摊土地成本问题上，目前会计准则中并无统一的分配标准和规范，如果土地成本平均分配到住宅和地下车库里，势必带来地下车库成本的大幅上升，面对价格弹性不大的车库市场，极有可能形成车库销售亏损，缺乏公平合理性;另一方面，在土地增值税清算的时候，由于住宅成本部分转移到车库成本，而将提高住宅部分的增值额，带来税收上的不利影响。
二、房地产成本核算问题的对策和方法
1、做好事前分析和准备，尽早确定成本核算对象，统一归集口径
(1)统一成本核算对象确立原则。由于房地产分期滚动开发、产品形态不一，现有会计准则中又没有明确规范成本核算对象，因此，在房产开发前期就应做好调研工作，对准备开发的房产类型、开发分期、以及样板房、公建配套、装修等情况充分了解、深入研究以确立成本核算对象。尽管房产企业成本核算对象迥异，但确立成本核算对象所应遵循的原则可以统一，即有利于成本费用的归集;有利于成本的及时结算;有利于成本监控的需要。假如开发量较小，可将整个开发工程作为成本核算对象，设立单一核算对象;假如开发量较大、工期较长，可将同质开发对象即同类型、同期开发的房地产作为同一成本核算对象，也可按使用功能将特殊的建造对象如游泳池、幼儿园、停车场等作为成本核算对象。有了清晰的确立原则，就能划分出清晰的成本核算对象，这不仅能减少大量间接费用的列支，提高成本核算的效率，关键还能大大提高成本核算的准确性，降低不可控因素。当然，成本核算对象也不能划分过细，因为划分过细势必带来较大工作量，使核算工作陷入繁复，不符合成本效益原则，过犹不及。最后需要强调的是，成本核算对象一经确定之后，不能相互混淆，更不能随意改动，应保持高度的一贯性和连续性。
(2)规范和约束归集口径。由于工程支出类目繁多，财务人员难以分辨专业性较强的工程支出类型，单纯依赖经验难免混淆成本归集口径。在实际工作中，可以尝试通过两个途径来解决，一是请相关业务人员在工程款支付时，在请款单上注明具体成本类型，并由财务人员建立相应的备查文件，对模糊不清的成本支出进行集中例外管理，避免发生时间间隔较长或者财务人员调动造成前后归集口径不一致的情况。二是相关成本核算人员在建立合同台账的时候，针对难以区分的成本建立对应末级会计科目的备查说明，在日后维护和记录合同台账的时候及时核对、方便查询。
2、详细分析资本支出的时点和金额，严格按照会计准则进行利息资本化
对于不同成本对象的资本化利息应严格加以区分，不能粗线条全部计入，尤其是对于分期开发的成本对象，应区分具体融资条件、融资年限、资本支出以及项目完工情况，对资本化利息和费用化利息严格区分，提高资本化利息的精细化核算程度，降低项目清算的税收风险。
3、严格按照权责发生制进行成本核算，提高工程成本的可靠性
由于房地产企业大多按照收付实现制进行核算，没有发票及其他证据进行预估，造成账面成本与实际工程支出不匹配，账面不能及时反映实际开发情况。因此建议在实际工作中，特别是大型开发项目，应建立成本管理工作组，其工作组成员具有较高的专业水平和独立性，从事专业的成本预测、控制和决算，为企业正确、及时展开成本核算提供充分、专业的依据，保证成本的准确性和可靠性。
4、通过加强内部管理、预算管理和内部审计等方式，提高预估成本的可靠性
由于利润结转时，工程支出尚未支付完毕，预估成本缺乏充分依据，造成成本不准确、利润失真。在利润结转的时候，如果已出具工程决算报告，则应按照决算报告对成本进行测算，预估出来的成本较为可靠;如果没有工程决算报告，则应按照工程造价预决算报告进行测算，预估出来的成本相对可靠;如果工程造价预决算报告也没有，则按照工程监理或者内部预决算进行成本预估，其独立和可靠程度相对前两种报告较低。另外，企业可通过编制滚动预算监控成本，滚动预算能动态反映预算执行情况，并分析项目实际运行与预算的差异，避免预估成本后发现不准再冲回、人为调节成本的情况，提高成本的可信性。此外，企业内部也可通过建立内部审计部门，进行预估成本的定期审计和专项审计，加强对成本核算的监控，避免出现利润失实的情况。（本文来自于《财会研究》杂志。《财会研究》杂志简介详见。）
5、规范利用人防工程建造的地下车库的成本核算，重点关注土地成本分摊方式
利用人防工程建造的地下车库，具有一定的特殊性，其辅助功能的性质决定其是人防固定成本的加成成本，不应按住宅分摊土地成本的同等方式进行核算，建议可以根据其占用土地面积及相关情况，拟定20%-30%的速算乘数，地下车库承担的土地成本即是总土地成本乘以该乘数，这样的方式可以避免成本分摊的不公平，更符合配比原则、公允原则，具有合理性，为日后的土地增值税清算也提供了可靠依据。
三、结束语
随着房地产行业外部环境日益紧缩，相关政策法规日益健全，房地产企业应加强成本核算，正视存在的问题，提高财务人员自身的专业素养，扩大知识层面，加强内部财务管理，对成本核算进行科学管理，从而达到深度挖掘企业内在潜力、提高企业核心价值、实现企业长期目标的目的。
作者：章轲 单位：上海凯峰房地产开发有限公司
