摘要：随着人口老龄化的出现，我国面临的养老压力越来越大，作为我国养老保障第二支柱的企业年金，对于提高劳动者退休后生活待遇的作用不可替代。然而经过二十多年发展，企业年金在我国的发展现状仍然不容乐观，很重要的原因是我国缺乏对企业年金的税收优惠政策，没有充分调动企业和员工加入企业年金计划的积极性。本文通过分析当前我国年金税收制度中存在的问题，并结合国内外企业年金实施中相关税收文件制度，对我国企业年金税收等制度的完善提出了相应的政策建议。
关键词：延期退休；企业年金；养老保险制度；税收优惠
1引言
随着延期退休、人口老龄化和国家养老资金缺口的问题日渐显现，如何保障退休后的养老问题成为当前一个热点话题。对于企业和个人，企业年金是一个有效保障个人养老问题的有效方法。在很多发达国家，企业年金已成为应对人口老龄化，缓解社会养老压力的重要举措，成为推动社会发展的“引擎“。我国从1991年开始探索企业年金的发展，开始在我国部分地区试行，经过几十年发展，企业年金在我国已经具有一定的规模，截止2014年12月，全国建立企业年金计划的企业共有72171家，覆盖2210.46万名职工，年金基金积累额达到7092.39亿。虽然也得到较快速的发展，但就其程度而言，依旧处于发展的初期。究其原因，主要是我国企业年金运行中依旧存在许多问题，而缺乏相应的税收优惠政策是制约其进一步发展的主要原因。从2014年开始，我国开始实行国际上流行的EET模式，对企业年金、职业年金个人所得税部分，施行递延纳税的优惠政策，这一模式的采用是否会促进我国企业年金又好又快地推行，对政府、企业、个人分别会带来怎样的影响，仍有待研究。
2我国企业年金发展中存在的主要问题
1991年，企业“补充养老保险”这一概念第一次在我国提出。随后相继出台相关制度，尤其是颁布于2004年的两个《试行办法》，确立企业年金制度，极大地促进企业年金在我国的发展。但从整体来看，我国企业年金尚处于起步阶段，与一些发达国家相比还有较大的差距，归纳起来当前企业年金的发展主要存在以下几方面的问题：第一，总体规模偏小，覆盖范围较为有限。作为养老保障体系三支柱之一的企业年金在欧美发达国家中起着举足轻重的作用，是欧美企业激励机制中最为重要、最为普遍的制度。为充分发挥企业年金在养老保障中的作用，有些国家甚至由国家立法，如法国、瑞士和澳大利亚将企业年金纳入强制性实施的范围，规定所有企业都要为职工投保，基本达到100%的覆盖率。其他发达国家大部分采取鼓励的政策，引导企业主动构建企业年金，也达到很高的覆盖率，其中美国的覆盖率达到55%左右，英国约60%，日本高达90%以上。据人社部统计，2013年末，我国企业年金的规模为6034亿元，比上年增长25.16%，建立企业年金的企业66100家，增长78.17%，参保职工2056万人。然而，企业年金参保职工仅占基本养老保险参保人员的6.38%。这表明虽然企业年金的规模在我国的发展速度很快，覆盖范围也逐年扩大，但是与基本养老基金相比较，规模还是偏小，与国际水平相比，也存在较大的发展空间。第二，替代率过低。替代率是指劳动者刚退休时的养老金占退休前工资收入的比例，该指标的高低反映一国参保职工退休后的保障水平。根据人力资源与社会保障部的设想，我国基本养老保险制度的目标替代率为60%，企业年金的目标替代率为20%左右。到2012年底，我国企业年金的替代率仅为5%，同时期，发达国家的替代率在20～30%之间。可见，我国企业年金的替代率无论与自身的目标还是与发达国家已经取得的水平相比都处于较低的水平。第三，企业年金的发展结构不均衡。从行业分布上来看，企业年金主要在实力强大、经济效益好的行业中发展较快，如电力、电信、石化、石油等垄断性行业。从地理位置上看，沿海发达地区的企业年金发展速度明显快于西部内陆地区。截止到2012年年底，上海超过7000家的企业建立企业年金，而同样作为直辖市的重庆构建企业年金的只有200多家企业。同样的，2013年，北京、上海和广东分别位列企业年金职工账户数的前三位，而西部内陆地区大部分发展缓慢。第四，企业年金的税收制度不完善。企业年金相关的制度虽然在我国实施已近30年的时间，然而阻碍企业年金快速发展的一个重要障碍就是相关的税收制度不完善。许多专家认为缺乏相应的“税收优惠政策”是制约其进一步发展的最主要原因。
3国内外企业年金税收优惠政策比较
3.1国外税收优惠政策比较
企业年金计划经营的三个阶段分别为筹集缴费、投资收益和领取给付，不同国家和地区根据自身的国情以及经济发展状况选择不同的税收优惠模式。根据三个环节是否征税的选择不同，企业年金大体分为8种税收优惠组合。在筹集缴费环节，各个国家对于扣除范围的规定又有所不同，有一些国家和地区，直接将缴费归入企业经营成本，免除所有税费，采取与基本养老保险相同的税收政策；有些则规定企业年金只需缴纳社会保障税，免征收入所得税，如瑞典、美国等。对于投资收益环节，大部分国家都实行税收减免政策，大概只有10个国家和地区对此环节征税。在领取给付环节，大多数国家都按照收入所得税计征。
3.2EET模式的税收特点分析
在这些模式中，最常见的是EET模式，这一模式的最大特点是将国家对员工个人所得的显性征税在前期隐性化，只在领取时征税，极大地调动了企业和职工个人参与的积极性。美国目前施行的企业年金制度401K计划采用的就是EET模式。（1）年金缴费的个人所得税分析。在一定的限度内，企业为企业年金所缴纳的费用列为经营费用，允许税前扣除，同时不作为职员当期应纳税收入所得；职员可以将一部分工资纳入企业年金，从而使得这部分工资免征当期的个人所得税，具有延税的效果。与此同时，政府会对可允许税前列支的缴费金额作一个规定，以平衡税收损失。由于免征缴费环节的税收，这部分的资金所得不但可以增加政府的收入，也使职工的养老收入得到增加。如果再考虑通货膨胀及职工退休时因收入减少而导致边际税率下降的因素，递延模式调动职工参与企业年金的积极性具有更大的优势，而若对这一环节征税，那么这部分资金就失去了生利的可能，再加上个人账户积累时间长的特点，如果不能在投资收益率高的时候充分争取到这部分资金，那么就会损失更多资金。所以，这一环节的免征税，对于资金跨期转化和增值至关重要。（2）年金投资收益的个人所得税分析。在投资环节，无论是企业缴费还是职员缴费，一律免征所得税。这部分投资收益和最初的缴费只需在领取时进行纳税。这样一来，个人账户中的资金就会随着年金的积累期的增加而积累得更多，个人利益便会随之更高，这对年轻员工有很大的激励作用，即越早缴纳，获得的投资收益越多，退休后也就能获得更好的保障。（3）年金领取的个人所得税分析。领取时就所缴款项和投资收益缴税，但是对于提款时间有一定限制，59.5岁之前不得提款，提前支取的另加10%的惩罚性税款。但是如果发生死亡、永久伤残、大于年收入7.5%的医疗费用、55岁离职或下岗或提前推行等特殊情况可以提前提款，70.5岁必须提款，否则处以罚款。前两个环节的税收免征，职工等过几十年退休，从自己的账户中领取资金时，又会得益于税收优惠，使之缴纳较低的税，再次降低纳税额，减轻税收负担，得到实实在在的实惠，获得更高的生活保障。当然这样，他们的工作热情、主动性就会自然而然得提高，给企业创造更大的利益。
3.3中国版的EET模式分析
2013年，中国版的401K计划出台———《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）。该文件借鉴了国际上流行的EET模式，结合国内实际，进行部分的修改。具体的政策的改变主要有：（1）缴费阶段的政策比较。在中国版401k计划出台之前，企业年金对企业缴费部分企业在工资总额的5％以内允许税前扣除，无论是企业还是个人的缴费，只要进入个人账户的资金就作为即期收入征收个人所得税；在改变之后，对企业年金或职业年金单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，准予在个人所得税前扣除。（2）投资积累阶段的政策比较。在政策实施的2014年1月1日前，企业年金个人账户的利息等同于城乡居民同期储蓄利息，按照《个人所得税法》的规定，利息收入要缴纳个人所得税；而在新的政策实施之后，对个人从企业年金或职业年金基金取得的投资收益，免征个人所得税。（3）领取给付阶段的政策比较。在新的税收优惠政策实施之前，职工取得补充养老保险按“工资、薪金所得”应税项目计算缴纳个人所得税；而在新的税后优惠政策实施后，对个人实际领取的企业年金或职业年金，按规定征收个人所得税。从以上的分析可以看出，无论是从缴费阶段、投资阶段还是到领取阶段的税收政策来看，中国版的401k政策吸取了国际上的EET的很多有益政策，大大减轻企业和个人的税收负担，在很大程度是对企业年金的政策鼓励和支持。
4启示和政策建议
4.1实行完备的税收优惠政策
大多数国家对于企业年金的构建都不是强制性的，政府所扮演的角色是引导、鼓励，税收优惠政策必不可少。政府可以考虑的税收优惠政策包括：第一，在政府财政增加保证的情况下，适度提高税优比例，从而吸引更多的中小企业主动建立企业年金制度，并惠及更多的职工；第二，对于不同收入阶层的职工采取差别税率，这样有利于调动低收入者参与企业年金的积极性，进一步扩大企业年金的覆盖率。所以，为了促进企业年金在我国的健康快速发展，政府完善税收优惠政策迫在眉睫。
4.2健全企业年金相关的法律法规
对比我国和其他发达国家企业年金制度的发展，发现健全的法律法规的支持与保障至关重要。例如在税收政策方面，美国的《国内税收法》和《雇员退休收入保障法案》，这两部法案都属于联邦法律，其中关于企业年金的税收优惠政策的法律规定具有绝对的权威性。在信息披露制度方面，我们可以借鉴日本的做法，完善的信息披露制度增强了基金管理的透明度，能有效解除大部分职工担心年金难以保值增值的顾虑，从而增强职工投保的意愿。
4.3完善投资环境
对于缴纳积累的企业年金基金进行投资以实现保值增值是必不可少的，而我国出于安全性考虑，投资过于保守导致投资渠道狭窄，可供选择的投资工具种类太少。这与我国的资本市场发展不完善有关，因此创建一个完善的投资环境迫在眉睫。政府可鼓励开发一些专门的投资工具，鼓励多品种的资产组合投资，以此拓宽投资渠道、效降低投资风险。
4.4加强企业年金的宣传力度
企业应加强对员工的思想引导，增强其补充养老意识。同时，企业还要多开展关于年金制度相关政策的培训、讲座，让员工充分了解制度的内容、实施状况，鼓励员工就企业年金的投资渠道、组合方式等提意见，聆听员工对于企业年金实施的建议，力图使每一位员工都能参与到年金计划的建设中来，扩大企业年金的吸引力。
参考文献
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作者:陈立芳 单位:厦门烟草工业有限责任公司
