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纳税调整的会计处理思考

2012-06-04 18:46 来源:会计审计 人参与在线咨询

 

2000年12月财政部发布的((企业会计制度》要求企业按规定计提八项资产减值准备(短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备),除坏账准备外,其他各项资产减值准备的计提均采用成本(或账面价值)与市价(或可变现净值、可收回金额)孰低法,充分体现了会计谨慎性原则。2003年4月国家税务总局发布了关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知,其中就关于企业提取的准备金明确规定,企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则;除国家税收规定外,企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。这就使得计提资产减值准备后税前会计利润和应纳税所得之间产生差异,需要企业进行纳税调整。为此,笔者就资产减值准备纳税调整会计处理问题进行分析。

 

1短期投资跌价准备

 

《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了,对短期投资进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项短期投资可能发生的损失。短期投资应以成本与市价孰低计量,市价低于成本时,应当计提短期投资跌价准备;而税法规定不允许税前扣除短期投资跌价准备。这样,在计提短期投资跌价准备的当期,税前会计利润将小于应纳税所得额。但是在处置短期投资时,会计制度要求同时结转已计提的跌价准备,而税法规定仍按照短期投资的初始成本结转以计算处置损益。此时,税前会计利润将大于应纳税所得额,即在短期投资存续期内计提的跌价准备在投资处置时获得转回。因此,上述短期投资跌价准备属于时间性差异。在采用纳税影响会计法核算所得税时会计处理如下。

 

(l)期末计提跌价准备:递延税款借项=本期应计提额x适用的所得税税率其中,借为递延税款(递延税款借项);贷为应交税金即应交所得税。

 

(2)期末冲回跌价准备:递延税款贷项=本期冲回额x适用的所得税税率其中,借为应交税金,即应交所得税;贷为递延税款(递延税款贷项)。

 

(3)处置投资同时结转已计提的跌价准备:转回的递延税款二结转的跌价准备x适用的所得税税率其中,借为应交税金,即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款)。

 

2坏账准备

 

《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了,对应收款项进行全面检查,预计各项应收款项可能发生的坏账,对于没有把握能够收回的应收款项,应当计提坏账准备。企业只能采用备抵法核算坏账损失。计提坏账准备的方法由企业自行确定,企业在确定坏账准备的计提比例时,应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况,以及其他相关信息合理地估计。而税法则规定企业可提取5输的坏账准备金在税前扣除。为简化起见,允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。也就是说,在年末应收账款余额5%。内提取的坏账准备,会计制度和税法在确认口径和时间上并不存在差异,应视为正常的费用在计算税前会计利润和应纳税所得额时予以扣除。超过5%。的部分则形成差异,这个差异是会计制度和税法由于确认时间不同形成的时间性差异。税法规定纳税人发生的坏账损失,原则上应按实际发生额据实扣除。纳税人符合下列条件之一的应收账款,应作为坏账处理:

 

(l)债务人被依法宣告破产、撤消,其剩余财产确实不足清偿的应收账款;

 

(2)债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪,其财产或遗产确实不足清偿的应收账款;(3)债务人遭受重大自然灾害或意外事故,损失巨大,以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款;

 

(4)债务人逾期未履行偿债义务,经法院裁决,确实无法清偿的应收账款;(5)逾期3年以上仍未收回的应收账款;(6)经国家税务总局批准核销的应收账款。

 

当应收账款出现上述六项条件之一的情况时,税法才予以确认,形成的坏账损失才从计算当期应纳税所得额中扣除。所以,按照会计制度讨一提的坏账准备,在年末应收账款余额5%。范围内的部分为正常费用,不是差异;超出部分是时间性差异,其转回时间是税法规定的确认条件发生的时间,即坏账损失实际发生的时间。在采用纳税影响会计法核算所得税时会计处理如下。

 

(1)期末计提坏账准备:如果坏账准备为借方余额或虽为贷方余额但小于年末应收账款余额的0.5%,则递延税款借项:[本期应计提额+坏账准备贷方余额(一坏账准备借方余额)一年末应收账款余额x5%。〕x适用的所得税税率如果坏账准备为贷方余额且大于年末应收账款余额的0.5%,则递延税款借项=本期应计提额x适用的所得税税率其中,借为递延税款(递延税款借项);贷为应交税金,即应交所得税。

 

(2)期末冲回多提的坏账准备:递延税款贷项=本期冲回额x适用的所得税税率其中,借为应交税金,即应交所得税;贷为递延税款(递延税款贷项)。

 

(3)差异转回时:转回的递延税款=坏账实际发生时冲销的坏账准备x适用的所得税税率其中,借为应交税金,即应交所得税;贷为递延税款(转回的递延税款)。

 

3存货跌价准备

 

《企业会计制度》规定企业应当定期或者至少于每年年度终了,对存货进行全面清查,如由于存货遒受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因,使存货成本不可收回的部分,应当提取存货跌价准备。存货跌价准备采用成本与市价孰低法计提。

 

存货跌价准备的计提减少了计提当期资产负侦表上存货的账面价值和利润表上的当期利润,当期计算所得税时应做纳税调整,其结果是当期应纳税所得额大于税前会计利润。在后续各期,已提跌价准备的存货销售实现或被耗用(其成本转为当期费用)时,应纳税所得额将小于税前会计利润,即计提存货跌价准备时产生的差异在存货销售或耗用时转回。所以,存货跌价准备是符合时间性差异的定义及特征的。在采用纳税影响会计法核算所得税时,会计处理如下。

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