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摘要：我国正在逐步建立现代化的财政制度，为了提高政府执政能力和公信力，使政府投入的公共资源创造更大的公共价值，管理会计应运而生。基于行政事业单位非盈利的特殊性质，其维持运转的资金主要由国家财政拨款或上级单位提供，缺乏市场竞争，单位对实行管理会计的内生动力不强，本文以公共价值为发点，从政府作用角度，深入分析管理会计在行政事业单位的必要性、目前在实践中存在的主要问题和原因，并据此提出进一步完善的建议，希望能促进管理会计在行政事业单位得到应用。
关键词：公共价值；行政事业单位；管理会计
自新中国成立以来，我国一直倡导的“以人民为中心”的发展思想，这与哈佛大学MarkMoore教授（1995）提出的公共价值观点不谋而合，他认为公共价值是公民对政府期望的结合。广义的公共价值是价值在公共领域的表达，是指客体能满足不同主体需要所产生的效用，它蕴含在公共部门提供给公众消费的公共产品和公共服务中。狭义上的公共价值则体现为政府为实现某一特定的公共政策而投入一定的政府资产所产生的公共绩效。如何准确、高效地确认、计量、评估和报告公共资源投入产生的公共价值，通过合理分配、使用公共资源使其产生的公共价值达到最大化成为当下值得研究的课题。管理会计是以推动单位实现战略规划为目标，通过运用管理会计工具方法，采集、归纳和处理单位各项财务资料信息，参与单位一系列管理活动，为单位的发展提供决策材料，帮助领导做出科学决策，实现公共价值的最大化。［1］
一、行政事业单位应用管理会计的必要性
管理会计作为会计体系的一个重要分支，融合了现代管理科学与会计的知识，通过参与单位管理决策、规划制定、内部控制、绩效考核和评价，对相关数据进行分析，预测未来，为企事业单位做出科学可行的经营决策提供。传统的政府预算会计以收付实现制为基础，为政府预算管理服务，主要为预算执行提供会计核算、信息报告和内部监督等，反映行政事业单位预算收支执行情况的会计。而政府管理会计则主要服务于单位内部管理需要，以业财融合为基础，利用管理会计相关的工具方法，辅助管理者科学决策，改善单位内部管理，创造公共价值。在全面实施政府预算绩效管理的背景下，政府会计的功能，也由简单地记账、算账和报账，提升到分析过去，控制现在和谋划未来的高度，实现从关注预算支出的合法合规性向预算支出的绩效评价转变，节省不必要的开支，用好纳税人的每一分钱，将有限的财政资金发挥最大经济和社会效益，从而实现社会主义公共价值的创造。［2］另外，伴随着互联网、云计算、财务共享服务中心、大数据、人工智能、区块链、人工智能的诞生，财务人员面临着部分传统的会计核算工作逐渐被机器人所替代的挑战，这也促使财务人员向管理者、决策参与者转变，政府会计也由原来简单的反映职能向管理能拓展。因此以业财融合为基础，全面推进管理会计体系建设，实现管理会计在政府和事业单位的战略管理、预决算管理、绩效管理、成本管理、财务管理、资产管理等方面的广泛应用，对我国建立现代财政制度，推进国家治理体系和治理能力现代具有极其重要的现实意义。
二、管理会计在行政事业单位应用中存在的问题
（一）行政事业单位对“公共价值”理念缺少足够认识
会计的本质和根源是“价值”，它不仅是简单的经济信息系统，而是价值管理活动。公共价值是政府通过法律监管、服务等活动所创造的价值，它不仅包括政府提供的公共物品，还强调社会公众对政府的信任度、公众参与度、政府信息透明度和政府的公共受托责任。政府会计作为采集、记录和报告经济活动信息的重要工具，由它负责承担公共价值测量任务，可以降低执行成本，而且相对可靠。虽然，政府会计由起初只简单地记录财政资金预算收支情况的预算会计，到现阶段实行的“双体系、双基础、双报告”政府会计体系，已实现重大突破和创新，但是对政府预算绩效管理和公共价值强调的公平、正义、效率等伦理价值方面还很少涉及，需要将会计扩展到价值管理范畴，管理会计应运而生。［3］
（二）领导层管理会计应用意识淡薄
领导层对管理会计应用的重视与否，对管理会计能否在行政事业单位应用起着至关重要的作用。但是，行政事业单位领导层对管理会计认识普遍不足，导致管理会计应用水平不高。主要是因为行政事业单位实现其行政职能的资金主要来源于国家财政拨款，基本上不会出现资金不足的情况，所以有些领导缺乏成本意识和效益观念。以学校为例，部分学校领导只注重单位教育教学质量发展，关注本科上线率、重点高中上线率和学科竞赛、体育、艺术类各项比赛成绩排名，而忽视单位财务管理工作，不会过多重视资金使用效益及预算绩效管理，单位没有内部监管机构，内控制度缺失，这些都制约管理会计在行政事业单位的应用和开展。
（三）会计队伍专业人才匮乏
管理会计人员需要有一定的财会专业知识和管理创新意识，比普通财务会计人员的要求要高。而目前，管理会计专业人才严重缺乏，会计人员的整体水平普遍不高。主要有以下原因：一是有的单位财务管理人员是兼职会计，不是专业的会计人员，缺少必要的会计理论知识，又因为身兼多职工作繁忙，没有时间学习相关会计知识，平时仅能处理一些常规简单业务。二是有些会计人员是虽财务专业出身的，但年龄偏大、缺少创新精神，对新知识的接受能力不强，对管理会计认识不足，或是刚大学院校毕业，还缺少相关的实践经验。甚至，还有一部分行政事业单位的会计人员，对2019年实行“双轨制”的新政府会计制度，还存在一定困难。月末，对财务会计和预算会计存在的差异项糊里糊涂，年终为了决算简单，随意调整分录使收支平衡，记账正确率让人堪忧，严重制约着管理会计在行政事业单位的应用和开展。
（四）地方政府引导和监管缺失
管理会计是一套先进的管理理念和方法，其应用和推广对单位内外部环境有一定的要求，现阶段我国单位管理基础相对较弱，行政事业单位等行政事业单位主要采用传统的管理模式和会计模式，没有完善的财务信息系统和统一的信息共享平台，不能提供精准的信息和数据支撑，难以适应管理会计精细化的要求，严重影响了管理会计在行政事业单位的应用。相对来说，企业管理会计的应用环境比行政事业单位要稍微好一些。企业残酷的市场竞争迫使企业为了企业的生存和发展，不断加强管理会计的理念，积极探索管理会计工具方法在企业成本管理、运营管理、风险管理、投融资管理、预算管理、绩效管理等领域的应用，实现管理升级，增强企业核心竞争力和创造力，最终实现企业股东价值最大化的目标。而大多数行政事业单位等行政事业单位由于资金由财政保障，缺乏市场竞争的环境，单位生存压力小，又没有强制性考核要求，导致单位不要愿意管理创新，实行管理会计的主动性不高。［4］
（五）缺乏运用案例引导实践
会计是一项实践活动，好的管理会计案例可以帮助读者更深层次地理解相关理论知识。而现阶段，财政部出台的管理会计指导意见、基本指引和应用指引还大多停留在理论指引的层面，但是还未形成科学系统的，能够贯穿单位活动始终的管理会计标准。出版的《管理会计行业调查报告及案例》也主要以大型企业案例为主，行政事业单位的管理会计的运用缺乏实践案例指引，以至于管理会计在单位推广和开展有一定的难度。
三、基于公共价值视角的行政事业单位管理会计运用问题的改善策略
（一）以公共价值为核心加强管理会计在行政事业单位中的应用
政府会计管理实质上就是公共价值管理的过程，其目的就是创造公共价值，主要包括价值的形成和确认、价值的管理和控制、价值的分析和优化等内容。随着行政体制改革，服务型政府的深入推进，社会公众对政府治理开始广泛参与，提高政府信息透明度呼声越来越强烈，使得政府会计需要转型升级。进一步推进政府会计改革，引入“管理活动论”，将管理会计应用到行政事业单位管理中，以公共价值为核心，从关注结果和效率等财务目标向为人民服务满意的社会目标转变，提升政府会计职能。行政事业单位管理会计应以“业财融合”为基础，运用管理会计工具方法，强化资产负债管理，加强投融资管理和风险管理，全面实施预算绩效管理，实现公共价值创造的过程。
（二）增强管理会计意识，提高会计人员水平
单位领导的支持和配合对管理会计的应用与发展起着至关重要的领头羊作用，领导和管理层应当首先树立起榜样的作用。当前，我国经济发展进入新常态，财税体制改革进入新阶段，国家治理体系和治理能力进入新转折，单位的管理者也应顺时应势，积极进取，敢于创新，带头学习管理会计相关理论知识，重视管理会计工作，从业财融合角度出发，将管理会计渗透到单位各项管理活动中，加强对财政资金的管控，完善各项财务管理制度，促进单位的预算绩效管理的形成。同时，对本单位职员工进行定期的思想宣传教育工作，通过培训和宣传，全员参与学习和实践，让每位职工了解管理会计的理念，打好群众基础，从而营造管理会计应用的良好氛围，为管理会计应用推广铺平道路。如果说，单位领导是管理会计在单位的应用起领头羊作用，那么高素质的会计人才队伍就是管理会计在单位应用的保障。加强管理会计人才队伍建设要从以下两方面入手：一方面，加强在校财务人员的管理会计方面知识的基本理论素养。在高等科研院校除了财务会计方面的教授之外，增设管理会计相关课程，加强国内、国际的学习、交流与合作，注重管理会计人才的培养。除了理论学习之外，还要加强理论和实践的结合，通过实践积累经验，提升管理水平。人才聚集、理论水平高的各科研院校可以与地方行政事业单位开展密切合作，取长补短，推动管理会计产学研有机结合，形成有价值的管理卡机应用案例和课题，为管理会计的推广应用提供示范。另一方面，对在职财务人员，通过继续教育、举办专业技能培训等多种渠道方式来提高在职财务人员理论素养和业务水平。在职财务人员应把握好各种学习机会，不断学习新的理论知识，更新观念、创新思维，改进工作作风，加强理论业务修养，提升专业技能。作为在职的财务人员，还应该关心国内外各项财经政策法规和管理会计发展方向，与时俱进，提升自己把握宏观经济形势的能力、专业分析判断能力和财务管理控制能力。同时，可以开展经验交流座谈会，宣传那些单位内部管理做得好的经验和方法，单位之间互相学习交流，在比较中成长。另外，有能力的单位还可以邀请高校里的管理会计专家为他们做专题讲座和培训，提高在职财会专业人员的专业素质。
（三）加强地方政府对管理会计的宣传和引导
一是各级地方政府部门要通过各类财经报刊杂志和网站等多种渠道宣传介绍行政事业单位管理会计理念和知识，让领导带头，鼓励财务人员、其他管理人员和普通员工一起参与学习管理会计的作用、内容和方法等相关知识，并对对学习先进分子给予一定物质和精神奖励，激发学习热情，营造良好的管理会计应用环境，为管理会计顺利开展最好坚实的保障。政府选择一部分对管理会计认识较深的财务人员组建“管理会计应用改革”小组，深入走访各单位，了解熟悉各单位在财务管理方面存在的问题，按行业和规模大小等特点进行归类，找出问题的共性，然后根据实际情况进行有针对性的应用探究，引导和鼓励单位开展管理会计应用探究。只有脚踏实地推动管理会计在单位开展应用工作，才能使顶层设计的《关于全面推进管理管理会计体系建设的指导意见》和管理会计标准体系美好愿景，在管理会计应用环境薄弱的基层行政事业单位萌芽。［5］二是发挥国有企业和重点机关事业单位的示范和带动作用。中国近代史上陈独秀、等人领导的“”掀起了全国规模的爱国运动，就是首先唤醒思想觉悟较高的大学生等知识分子开始的。历史可以借鉴，笔者认为，管理会计应用的推广也应该首先在一部分财务管理相对规范、基础较好的国有企业和重点机关事业单位开展。通过一部分试点单位的开展，积累实践经验，让其他单位看到管理会计确实能改进管理，为企业和单位创造价值，从而使更多单位加入到管理会计的改革浪潮中来，全面深入推进管理会计发展实现会计转型升级。
（四）以案例为抓手推进管理会计实践
管理会计是一项实践活动，在《指导意见》和《指引》等理论层面知识的学习后，通过产学研有机结合的管理会计应用案例的指导和规范下，将抽象的管理会计理论知识转变为可借鉴可操作的具体实践管理活动，便于管理会计应用推广。另外，为了提高案例的数量和质量，除了与科研院校合作的方式外，政府可以联合各部门分类举办相关的管理会计案例评比，还可以举行现场辩论赛，通过辩论擦除思维火花，推进管理会计进一步发展。当然，对部分单位，再怎么宣传和引导都无动于衷的情况下，还可以采取政府对管理会计开展纳入单位年度考核的办法，促使领导带头督促相关管理人员开展管理会计应用工作。
四、结语
目前，我国的行政事业单位管理会计的应用还刚刚起步，行政事业单位的管理基础相对企业和西方还比较弱，管理会计应用环境不理想，在接下来的推行过程中势必遇到很多问题和困难。我们应该摆脱以往传统财务会计理念的束缚，吸收管理会计先进的理念和方法，理论联系实际，创建具有中国特色的政府管理会计体系。行政事业单位领导要增强管理会计应用的意识，提高财务管理人员的专业水平，地方政府要加强对管理会计的宣传和引导，以案例为突破口，为单位搭建交流平台和窗口，推动行政事业单位管理会计不断发展。
作者：黄旭珍 单位：浙江省磐安县实验初级中学
