随着世界经济的一体化，国有商业银行面临着国内和国际两个市场的竞争挑战。国有商业银行为了抵挡外资金融机构强烈的冲击浪潮，仅仅抓重点行业、重点客户、重点产品和重点地域是远远不够的，还应该加强内部管理。 如何做到内部对财务的合理性、效率、标准和程序进行真正分析研究和把握，把创造价值的责任和权利有效地分解落实到位，利用信息确定项目、部门、产品和客户的盈利能力，建立起一个信息灵、反应快、效率高、质量好，能够和国内、国际金融同业们齐头并进的现代化商业银行?关键是引入———新型管理会计。 一、商业银行管理会计应用现状分析 随着利率市场化、金融脱媒以及金融同业竞争的加剧，金融环境客观上促使各金融机构必须进一步细分市场、细分客户，加强分析，科学决策，全面提高自身的核心竞争力，这对各金融机构的精细化管理水平提出了更高要求。为此，近年来国内金融机构普遍加强了管理会计的推进工作，力图借助管理会计系统，对运营成本进行多维度自动分摊，并在引入资金成本、风险成本和资本成本等信息的基础上，形成多维度的全成本信息，进而实现多维度盈利核算和分析。对于整体金融业而言，全成本管理系统无论在股份制商业银行，还是城市商业银行均已渐渐普及、应用。建设银行、工商银行、光大银行、浦发银行、宁波银行均已采用此系统，且更多的股份制银行正在项目建设实施中。 纵观各银行项目实施及上线后的应用情况，管理会计系统上线时间普遍较长，且上线后，能够使系统物尽所用的银行并不多，在多数银行内，并没有真正地做到利用管理会计管理系统的成本分摊模块进行各条线的成本分摊、利用资金转移定价进行产品的有效定价，运用管理会计进行绩效考核的银行更是少之又少。由此启动管理会计项目一定要慎重，否则会造成重复投入。比如，大连银行从2005年启动财务核算系统和管理会计系统的建设工作，作为“一把手工程”牵动了全行各部门和业务条线，项目实施和运行过程中更换了一批老会计和业务主管，但从项目应用上看仍不理想，2010年大连银行计划推翻原有系统、重做管理会计项目，据了解目前仍在项目前期规划、与IT供应商探讨阶段。 因此从目前商业银行管理会计应用上看，虽然近年来随着社会经济的发展和科学技术的进步，我国管理会计的国际化进程明显加快，取得了一定的成绩。但是，目前我国管理会计的应用层次和水平都还不高，大多数银行仍处于起步阶段。也可以说管理会计在部分先行银行中得到了一定的运用，但对于大多数银行来讲，完全运用管理会计系统，充分发挥其功效，还存在诸多困难。 1.管理会计理论体系不健全。实施管理会计是一项系统工程，这个工程包括成本核算、盈利分析、业绩评价、预算管理等丰富的内容，涉及到银行战略目标确立、管理会计系统构建、业务流程再造、管理模式调整、组织架构改革等复杂过程，需要银行的各级管理层转变观念，更需要银行上下、各个部门的共同参与，绝非“拿来主义”，引进国外一个产品，开发一个系统或依靠一个部门就能解决的问题。我国管理会计的理论和方法基本上是从西方国家引进的，目前还没有形成一个联系我国实际的系统的管理会计理论体系。首先，有关管理会计理论研究的专著较少，而且研究领域狭隘、信息滞后;管理会计理论研究队伍薄弱，缺乏高层次的理论研究人员。其次，现有管理会计的技术、方法操作性差，没有创新能力;对我国已有的管理会计应用的经验也未能从理论与实践相结合上进行案例总结。 实施管理会计的过程是一个转换观念和统一思想认识的过程，是一个重新梳理战略目标的过程，是一个提高内部管理水平的过程，更是银行转型变革的过程。管理会计本身没有标准答案，在世界各国也没有统一的模式，管理层的需求决定了管理会计实施的内容。管理层需要什么，银行的战略目标是什么，市场定位在哪里，在规模与效益、风险与收益等等当中，到底重点关注什么，直接影响管理会计的设计思路和方法。经验表明，战略目标不清晰，实施管理会计的效果将会大打折扣。这是我国管理会计难以推广的主要原因之一。 2.传统管理组织构架的束缚。国有银行仍然采取总分支的管理模式，这与国外银行实行的扁平化管理的组织结构大相径庭。国外银行的业务按照产品和渠道进行运做，按照业务条线进行分类核算，不仅可以形成总分支行的资产负债情况和损益情况，而且可以得到条线、产品和客户等多维度的贡献情况。由于管理模式与现代商业银行管理会计核算方法存在较大差异，因此，已在我国商业银行实行以业绩价值管理为核心的管理会计分析评价方法面临较大困难。 3.内部资金转移价格确定困难。内部资金转移价格的确定，是实施管理会计核算的基础，只有合理确定内部资金转移价格，才能正确反映各责任中心部门的经营成果。商业银行内部资金转移价格是资源培植和业绩评价的重要杠杆和工具，确定过程不仅需要考虑产品的种类和审批权限，而且也考虑资源的合理分配，其中的各个环节都是重要而棘手的。不仅涉及到技术因素，而且涉及到人的因素和部门之间的协调问题。 4.必要的数据及信息不可获取。管理会计系统的数据基础是财会数据与非财会数据的结合，非财会数据主要是指业务数据和领导层的管理信息。数据质量是实施管理会计的基本前提。管理会计要计算内部转移价格和分析市场风险，不仅需要说清楚过去和现在，更需要说清楚未来，要模拟未来交易的现金流，以便进行产品定价和量化风险;管理会计要进行产品、客户盈利分析，就需要获得详细的产品收益成本信息以及客户交易信息和客户关系信息。多年以来，我国商业银行的财会数据主要是按照传统财务会计的流程和原理对各机构的会计科目进行汇总整理，忽略了大量的管理信息和交易信息，不能满足将财务收支分解到产品和客户，从而无法建立以业务条线、部门、客户、行业、产品为主体的多维度评价。这些信息大多数是需要从系统中获得的信息，而信息的可获取性及数据的真实性将成为管理会计项目实施的一个瓶颈。#p#分页标题#e# 5.会计流程、管理方式过程的欠缺制约了管理会计的成本及盈利能力配比分析。商业银行管理会计以贯穿于经营管理各个活动中的成本———效益分析而著称。从传统的银行会计工作流程来看，没有区分以地区、部门、行业、产品、客户的成本，难以归集分产品和分部门的成本和费用，也就难以与相应的收益相配比;从管理方式看，还没有建立起科学的成本管理体系，不能科学地为管理者提供成本信息;从管理过程上看，只重视某一环节或某一特定区域的成本控制，没有进行事前成本规划，不能反映经营过程各个环节所发生的成本及成本驱动因素等相关数据信息;作为服务行业的商业银行，其自身的业务特点也造成传统的会计核算方法难以提供准确的成本信息。从国外管理会计应用的资料来看，他们十分注重分产品、分部门和分地区的盈利能力报告，而盈利是和成本相配比的。 国内的商业银行要做到这一点，面临着许多困难。 6.建立合理而有效的绩效考核评价体系存在较大难度。从国外的实务资料来看，国外商业银行管理会计特别强调业绩评价体系。从评价指标的选择，评价内容的设定，乃至于整个评价体系，都有很周密的考虑。平衡计分卡和ABC、EVA法是20世纪末同时诞生的几种绩效评价方法，其中以哈佛大学著名的管理会计学者卡普兰设计的平衡记分法为流行。就国内的实际而言，如何实现这个评价体系在合理性和有效性之间的平衡，这也是推行管理会计的一大难点，因为它不仅有技术因素的问题，更多的是人的因素以及部门之间的协调问题，仅仅依靠管理会计一种机制来做，困难是很大的。另一方面，管理会计的终极目的在于通过成本核算和预算管理达到一种改善经营、最大化利润、优化战略等辅助决策功能。必然带来的是对各个部门、各个区域分行的绩效考核和绩效评价，往往会导致各个利益与整体利益的不可协调性。倘若建立有效地考核方式，即从总体到分行的绩效评价都达到一种非常协调的绩效考核便能解决这种问题，可是这在实践中并没有完全达成。 7.缺乏专业的人才队伍。管理会计系统建设是个庞大的系统工程，其复杂程度相对较高，不仅需要适合的咨询公司、厂商来进行系统建设实施，更需要全行上下人员等方方面面的配合。根据银行业项目实施的成功经验，系统的成功应用极大程度上取决于建设者及使用人，需要有一支熟悉实际工作情况，有丰富的管理会计知识，且熟悉系统开发、操作应用的人才队伍，而此类人才在实际工作中相对匮乏。实际工作人员需要进行先进管理理念和管理方法的学习与提升，且项目实施的关键环节需要有管理层领导的高度重视，这都是项目成功实施的关键环节。 二、商业银行运用管理会计的策略 管理会计系统实施在银行所面临的问题基本都是共性的，如管理层重视不够导致项目无法进展、战略目标不清晰导致系统需求开发不明确、行内各业务条线配合不够、数据质量及数据转换效果不佳影响分析效果等等。为加快管理会计应用以及系统的开发进程，保证其在规定时限内稳步上线，且成为银行切实有用的经营分析媒介，为银行各业务经营决策提供有效的支撑，借鉴银行业开发经验，围绕价值创造这个核心，可以从以下几个方面来着手构建价值创造型管理会计体系。 1.培养企业主要领导人的管理会计意识。如果企业领导没有管理会计的意识，不知道管理会计在现代企业管理中的作用，他们就不会考虑会计人员在预测、计划、控制和决策中的作用，即便会计人员有水平也很难得到发挥。因此，培养企业主要领导人的管理会计意识，已成为提高管理会计应用水平的当务之急。 2.推行以价值创造为目标的全面预算管理制度。通常讲的全面预算管理，往往是单维度的预算管理，是一种“分块”预算管理，也就是将预算指标层层分解到各级机构，强调的是自上而下的任务分配机制。而在价值创造型管理会计体系下，全面预算管理是多维度、全过程、全要素的预算管理，以价值创造为核心，在充分考虑商业银行内外部环境和各级机构经营管理特点的前提下，运用本量利分析、目标成本制等管理会计工具确定期望的利润，在机构“分块”预算的基础上，编制以产品、部门为预算单元的“分条”预算，形成“条块结合”的精细化预算管理模式，从而将价值创造的任务和目标传导到商业银行的每一级机构、每一个部门和每一个岗位，最终形成实现价值创造目标的管理合力。目前，国外银行大多实行以产品单元、业务线为流程的事业部管理制度。在我国，由于国情的限制，各商业银行主要还是按照地区设置分支机构，实行“分块”管理，但也有部分商业银行已经开始探索对某些产品进行集中管理，比如很多商业银行都设置了专门的票据业务经营机构。不管是否实行事业部制度，以价值创造为目标的全面预算管理能否取得良好效果，关键取决于如何处理好集权和分权的关系，分产品、分部门、分机构预算相结合，把价值创造的终极目标传导到每一个岗位、部门和机构。 3.完善以价值创造为导向的业绩评价机制。要保证实现预算目标，获得价值的稳定增长，就要有一个与“条块结合”的全面预算管理制度相配套的业绩评价机制。既然预算按照产品、部门、机构分别编制，那么业绩评价也应该按照这样的口径来进行设计。目前，我国商业银行大部分在业绩考评上仍然实行的是分机构考评，能够进行部门考评和产品考评的很少，拥有完善的客户贡献度分析手段的银行就更少了。在这样的背景下，就很难对产品、部门、机构的贡献率作出准确的判断。按照价值链会计的思想，一个企业应该将所有的经营活动划分为增加价值的经营活动和不增加价值的经营活动，对前者要不断扩大价值创造能力，对后者则要努力压缩。但是怎样区分经营活动的价值创造能力，这就要借助于分产品、分部门、分机构和分客户的业绩评价。只有在对产品、部门、机构和客户的价值贡献进行完整、公正评价的前提下，才能按照价值创造的原则进行取舍。应当注意的是，要想完成这样的业绩评价，必须在对产品、机构、部门和客户进行明确定义的基础上，借助内部转移价格、成本分摊制度、责任会计制度等管理会计手段和工具，依托计算机信息技术才能实现。#p#分页标题#e# 4.建立以价值创造为依据的内部资源配置机制。业绩评价要起到促进商业银行价值增长的激励约束作用，还要将评价结果落实到机构、部门和个人获得的回报上，将内部资源配置和价值创造结合起来。 (1)引导内部经营资源向价值创造能力强的区域和产品倾斜。目前，国际上对价值创造能力的衡量有一个比较公认的指标，那就是经济增加值。可以以经济增加值为依据，将投入和回报结合起来，把内部的经营资源，比如人才、资金等用于最能为银行创造价值的地区和产品上，从而优化内部资源配置结构，提高资源的使用效率和效益。 (2)引导内部费用资源向价值创造贡献大的机构、部门和个人倾斜。根据成本性态，可将经营费用分为固定费用和变动费用，实行分类管理。固定费用是那些维持部门、机构日常经营且与产品经营相关性较小的费用，实行标准制和责任制管理;变动费用是那些与产品营销密切相关的激励性薪酬、宣传、招待、广告等费用，实行与产品业绩挂钩的管理模式。根据预算完成情况分配变动费用，引导变动费用向价值创造贡献大的机构、部门和个人倾斜，增强费用资源使用的激励和约束作用。 5.以科技为手段，实现业务流程再造，突破信息基础薄弱的困境。所谓的流程再造技术，即通过引入计算机、通信等现代手段，以完善计算机应用流程为目标，将传统的手工工作流程加以改造，以提高整个系统的工作效率，进而提高经济效益。管理会计工作要借鉴流程再造的思想，将实现管理会计功能作为系统需求融入正在或即将开始的计算机系统重构工作中，以突破现有的信息系统基础薄弱、原始信息极度欠缺的困境。 6.做好事业部制推行工作，提高业绩评价的精细化。 目前，国内商业银行开始尝试推行业务单元制或实行事业部制，按业务和产品设立职能部门，由总行的职能部门统一管理各分支机构相应的业务和产品。在各分支机构根据各地区的经济发展水平和各分支机构的地理位置等因素综合考虑是否设立相应的业务和产品。由此加大了对各事业部控制和业绩评价的力度。这样设置的好处是银行的经营管理向更加专业化和精细化的方向发展，增强银行的竞争力。 7.进行实地调研，观摩交流，为招标确认厂商提供依据，以保证系统开发、实施、应用的顺利开展。管理会计系统的各个模块都涉及到全行各业务条线，系统分析管理会计成功案例直接决定全行经营决策的方向是否正确，也是与全行战略规划及发展密不可分。因此，系统启动前应由行领导带队，选择管理会计项目实施较成功的银行，进行实地考察，充分交流，了解项目前期规划、运行及使用情况，以此作为进行管理会计选型的参考;同时，通过考察调研，丰富系统建设参与人员对管理会计的理解，避免系统上线后系统不可用或使用人员不能有效应用系统的情况发生。 8.符合客观发展实际，阶段性地进行系统开发建设。 基于银行管理信息系统的需求迫切程度和阶段性业务及数据的准备能力，综合分析来看，管理会计系统建设建议分阶段进行。 9.确定财务管理现状的评估模式，选择合适的项目实施伙伴，为提出适应银行需要的项目做好准备工作。由于成本分摊、内部资金定价转移、盈利分析与银行经营决策息息相关，而且系统的建立必须适应银行的经营发展模式，因此，系统建设前期，对全行的财务管理现状充分评估是银行提出适应管理需要的系统需求的基础。对于银行的财务管理现状的评估，可通过两种模式解决:一是先聘请专门的评估和IT规划咨询公司对管理现状进行评估，由其针对银行的情况，提出财务管理模式改进的规划及全成本管理会计系统实施建议报告，然后选择产品及厂家。其优点在于咨询公司在此方面有丰富的经验，了解国内外管理会计管理模式，可以提出与系统相匹配的业务流程改造、组织管理模式及架构的相关建议，指导并帮助银行业务人员确定系统需求，也是银行深化学习有关管理会计知识的过程，能够借此机会为银行培养一批专业的管理人才。其缺点在于咨询公司的选择必须慎重，公司必须有高度的责任心，对银行提出建设性建议，避免无法落地。二是在招标产品、选择厂家的同时，要求厂家为银行提供符合要求的咨询公司，作为实施伙伴，并要求其评估时间至少占整个项目实施时间的20%。其优点能够弥补第一种模式的不足，厂家和咨询公司能够互相约束，缺点是产品的选择可能会受到咨询公司选择情况的制约。 10.加快对专有人才的选拔和培养工作。管理会计实施和应用较成功银行的经验表明，拥有一批具有专业素质的管理会计人才是项目成功的保证，因此银行应在项目启动初期在全行范围内选拔对管理会计业务有一定了解的业务人员，同时由于科技在项目开发中也占据比较大的分量，需要专职科技人员全程参与项目的运作，了解管理会计的整体设计思路，以便于系统日后应用中的调整、分析、再开发之需。
