[摘要]本文结合境外税收内部审计实践，有针对性地提出境外税收审计重点，并进行案例分析，对内部审计如何在境外税收风险管理中发挥监督和咨询作用提出思路建议。
[关键词]境外投资；税收风险；内部审计；监督咨询
防范境外投资风险是中国企业面临的重要挑战。加强境外企业税收内部审计，既可以推动企业境外合规经营，实现中央的监督要求，也有助于维护国家利益、实现企业增值。
一、境外税收审计的内容与重点
境外税收风险管理的意义在于通过引导合理管控境外投资的税务风险，以实现境外项目公司承担合理税负、防范税务违法行为、依法合规纳税的目的。可分为两类：一是日常税务管理。审计监督境外依法纳税，强调税务管理的合规性、准确性和及时性，多为在资源国发生的税务具体事项；二是业务环节税收风险管理。审计监督合理避税的合规性，识别和揭示税务风险，不仅涉及项目的资源国，还有投资链条中的各个国家和地区。境外税收审计应以日常税务管理为基础，以业务环节税收风险管理为突破口，既关注税收管理的合规性，又揭示税收管理中存在的风险。通过对税收风险的识别及管控，提出规避或减少税收风险的建议，将内部审计的监督和咨询职能落到实处。
（一）日常税务管理审计。日常税务管理的常见涉税风险点包括税务登记、纳税申报、税务检查、税务争议、税务诉讼及税务档案管理等。日常税收事项审计关注点主要包括：检查被审计单位是否遵循东道国法律规定进行税收登记及纳税申报；检查被审计单位税款计算的准确性、申报的时效性以及程序的合规性；逐个落实受税收处罚事项的原因，落实好三个“区分开来”，对于体制、机制问题导致的长期无法整改事项，及时报告上级机关；检查或了解税收争议事项进展情况。对于已解决事项，应关注是临时性解决还是根本性解决。对于尚未解决的事项，应了解具体情况，明晰争议点。
（二）业务环节税收风险管理审计。业务环节常见涉税风险点贯穿境外投资项目全生命周期，包括境外项目投资整体架构规划、税务规划、项目取得、项目运营、产品销售、股利分配、项目转让或退出等。事实上，业务环节税收风险重点在于事前识别和税收筹划。税收风险管理审计关注点主要包括：在投资整体架构规划、税务规划和项目取得阶段，重点检查和了解被审计单位的境外企业组织结构风险管理、资本结构风险管理、税收协定风险管理情况；在项目运营阶段和产品销售阶段，重点关注转移定价风险管理情况；在股利分配阶段，重点关注双重税收风险管理情况；在项目转让或退出阶段，重点关注或有税务诉讼和资本利得等税收风险管理情况；根据东道国税收法律法规及税务稽查情况初步判断是否存在监管风险及其大小；权衡税收筹划的收益与成本，是否还存在改进空间等。
二、案例分析
2018年，开展某项目总经理经济责任审计时发现：201x年，被审计单位贷款xx亿美元用于项目建设，贷款人分别为中国某国有政策性银行、中国某股份制商业银行开曼分行。政策性银行作为主贷款人，贷款比例高达75%，商业银行开曼分行承担25%。被审计单位承担两家银行的利息预提税。利息预提税是主权国家对外国资金的一种管理模式，由借款人缴纳，其应付税款可以从向境外支付的利息总额中扣减（贷款人承担），也可以是利息总额的附加成本（借款人承担）。具体形式取决于借贷双方之间的约定。国际融资中贷款人为保证自身获得确定收益，通常会在协议中设置“包税”条款，这种情况下，利息预提税实际已成为融资成本的一部分。我国对外签订避免双重征税的协定中，有针对中国居民纳税人减免利息预提税的条款，可帮助借款人直接降低融资成本。政策性银行为中国政府全资所有的居民纳税人，应当享受免税优惠；商业银行开曼分行因不是中国居民纳税人且在避税港设立，不得不适用20%的最高档税率，整个合同期预计要缴纳x千万美元。根据上述分析及相关费率，被审计单位贷款结构见图1。
（一）监督职能。内部审计监督职能主要通过查错纠弊，将被审计单位因履职不到位或工作失误造成的国有资产流失降至最低。同时敲响警钟，督促其认真履职敢担当，积极主动有作为，切实承担起实现国有资产保值增值的重任。审计发现，被审计单位竟然为国有政策性银行缴纳了利息预提税x千万美元。经仔细查证，被审计单位承认未在规定时间内向东道国政府提交合规的免税申请资料，导致两个季度的利息预提税未能享受免税优惠。究其根本原因，是被审计单位低估了东道国办理免税申请的难度，未及早开展免税申请工作，导致延误，造成不必要的损失。
（二）咨询职能。除上述损失外，被审计单位在贷款期间将要为该商业银行缴纳利息预提税x千万美元，其中201x年至审计日，已实际缴纳x千万美元，至贷款期结束还将缴纳x千万美元。该笔税款也是可以全额避税的，如果当初贷款结构能够根据中国与该东道国签订的《避免双重征税的税收协定》略做修改，即可达到全部免税的效果。具体如下：方案一：如果被审计单位在进行融资决策时，充分考虑利息预提税影响及《避免双重征税税收协定》，在贷款伊始就可将贷款人仅考虑为国有政策性银行，这样上述商业银行贷款产生的x千万美元利息预提税就可避免。方案二：若国有政策性银行资金有限或其他原因不能全额贷款，也可以与国有政策性银行、商业银行开展三方会谈，变更贷款结构。例如，原贷款协议的份额资金仍由商业银行出借给国有政策性银行，国有政策性银行再转借给被审计单位，这样商业银行获得想要的利息，国有政策性银行获取管理费，被审计单位豁免利息预提税，三方均可获利且合法大幅减少向东道国缴纳的税款，保护了国家的整体利益，见图2。被审计单位未能避免商业银行的利息预提税，主要原因是对避免双重征税协定的认识仅仅停留在被动适用层面，导致国家优惠政策无法全额落到实处。不过，即使上述案例中已缴纳的利息预提税无法追回，被审计单位仍可积极与商业银行和国有政策性银行协商，将商业银行贷款实质或表面性地置换为国有政策性银行贷款，规避未来的相关利息预提税。初步计算，若进行贷款置换，被审计单位每年可节省利息预提税x百万美元，整个贷款期仍可节省x千万美元。
（三）内部审计在全球税收筹划中的拓展运用。税收协定作为服务“一带一路”倡议的重要措施，是国家为“走出去”企业提供的有力支持，除避免双重征税，降低企业整体税收成本外，还具有以下作用：提供税收确定性，降低境外投资税收风险；降低东道国税负，提高竞争力；税务争议出现时，可以通过启动相互协商程序，由国家税务总局和东道国税务机关谈判解决。对于中国企业尤其图2商业银行借助国有政策性银行转贷是大型央企，在多个国家同时运作项目，需要从全球角度考虑整个集团的资金流动，充分利用上述国家签订的避免双重征税协定，如在利息预提税较低的国家安排银行外部贷款，在利息预提税较高的地区采用自有资金或直接投资；在股息预提税高的国家通过转移定价等措施降低企业利润或以再投资、反贷款等方式规避股息预提税，在股息预提税低的国家安排利润转回国内等。通过总体性安排将整个集团的资金成本降到最低，提高企业效益，保护国家利益。另外，由于国际税收关系中存在不同利益诉求，在解释和适用税收协定中，不可避免地产生一些矛盾与冲突，这就要求企业深入研究税收协定，积极对税收协定的执行效果进行反馈，为国家下一步对已有协定的修订或新协定的签订献计献策，形成良性互动。
三、结语
制度差异、征管多变以及环境的不确定性为境外投资税收风险管理带来了巨大挑战。内部审计通过对企业财务状况、经营活动信息的获取和加工为企业提供监督及咨询服务，既是企业对内部审计工作的需求，也是内部审计实现增值的必由之路。如何充分发挥内部审计在税收风险管理中的作用，打造与运用内审利器，值得审计人“上下而求索”。
作者:李姝怡 黄继越 单位:中国石油海外审计中心
