【摘要】实务工作中现金流量表是医院财务报表中最容易出错的类型，一是因为财务人员制度理解不足，二是因为对报表的定位及应用感到困惑。本文针对上述两个原因进行探讨，分别提出“现金”的内涵释义、报表编制面临的主要难点与处理方案以及现金流量表的定位和应用，目的在于提高现金流量表的编报准确性以及信息应用。
【关键词】现金流量表；编报误区；信息应用“现金为王”。
良好的现金流量是每一个经济组织体持续发展的必要条件。从国家卫生健康委对2018年度全国三级公立医院绩效考核的监测结果来看，尽管三级公立医院总体经济运行平稳，但仍有22.65％的三级公立医院医院出现了收支结余为负数，落实公立医院补偿机制、加强公立医院运营管理的任务仍然艰巨；约三分之一的医院资产负债率大于50％，化解公立医院符合规定的长期债务的压力仍然较大［1］。通过现金流量表，医院管理者可以了解医院现金流量来源和去向，分析现金流量影响因素，掌握医院的支付能力、偿债能力和周转能力，预测医院未来现金流量，为未来经营决策做好资金筹划［2］。医院在遵守政府会计准则制度的前提下，加强现金流量精细化核算与管理，对现金资源进行全面整合、科学配置、精细管理和有效使用，降低运营风险和营运成本，对有效提高医院综合竞争力和经营效益，推动医院高质量发展具有重要现实意义［3］。本文拟在梳理政府会计准则制度对现金流量表编报规定的基础上，结合实务操作，对医院现金流量表的编报难点、突破和应用进行介绍，旨在准确编报、充分利用现金流量表。
1政府会计准则制度下现金流量表的功能定位
1.1现金流量在医院运营管理中的现实意义
相较于其他事业单位，医院在坚持公益性的同时具有一定经营性的特征。在规模发展的黄金时代，公立医院尤其是三甲医院沿着“病人流入－资金流入－建设投入”的循环路径在资产规模、床位数量、医疗服务人次等指标上节节攀升。在医疗服务市场的迅速增长下，注重规模和基本建设的粗放式发展理念带来的弊端被掩盖，医院管理人员对现金流量的信息需求并不迫切。但在新形势下，部分医院的现金平衡承压，现金流量是筹资能力和偿付能力的的重要保障。在深化医改的背景下，医保部门成为医疗服务战略购买方，医保基金在医疗收入中占比越来越高，医保结算回款周期对医院现金流影响巨大；集采政策对供应商回款周期作出了硬性要求，应付账款作为无息滚动负债的弹性空间越来越小；疫情初期医疗收入几个月断崖式的下跌让部分医院甚至难以维持基本开支。这让医院管理者们意识到：在财政保障水平无法完全到位的情况下，加强医院现金管理和风险管理水平对于医院的可持续、高质量发展至关重要。
1.2政府会计准则制度对现金流量表的编报规定
《政府会计准则———基本准则》（财政部令第78号）构建了政府财务报告体系，要求政府会计主体除按财政部要求编制决算报表外，至少还应编制资产负债表、收入费用表和现金流量表，全面反映单位财务状况、运行情况和现金流量，提高单位财务透明度［4］。《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）考虑到现金流量表可反映医院等单位现金流量增减变动情况，保留了现金流量表，将现金流量表作为会计报表的组成之一，但规定单位可以根据实际情况自行选择编制，提供了现金流量表报表格式和编制说明［5］（表1）。全国卫生健康财务年报中，现金流量表仍是财务报表的组成部分之一。
1.3现金流量表和预算会计的功能区分
政府会计制度按照“双系统、双功能”将财务会计按照权责发生制核算，预算会计按照收付实现制核算，理顺了《医院会计制度》中在权责发生制的基础上进行双分录核算的关系。因为有了预算会计，有学者认为预算会计和现金流量表存在一定程度的信息重复，尤其是预算收入支出表，故而建议取消现金流量表［6］，但两者在功能上不尽相同。第一，预算会计的核算口径只针对纳入部门预算管理的现金，如以货币资金形式产生的受托资产、应缴财政款、暂收暂付的其他应收款和其他应付款都不在核算范围内，而现金流量表则是针对全口径的现金流动。第二，现金流量表是财务会计报表，是对权责发生制下财务会计的补充，结合其他报表使用可提高信息质量，其与预算会计分属于不同的核算体系。第三，预算收入支出表和现金流量表提供的信息内容是有差异的。尽管两者都提供了现金流动的信息，前者提供的是单一年度的收支余的现金流量，既无法提供资金来源，也无法提供开展投资、融资、运营业务活动产生的现金流量多少以及对组织运营的保障程度［7］；后者则可反映从日常、投资、筹资三大方面为组织提供的现金保障水平。
2医院现金流量表编报面临的主要难点与处理方案
笔者发现，现金流量表往往是财务报表中最容易出错的，其原因在于：①现金流量表由记账凭证逐笔标注，制证人员对于项目归集的理解水平会影响报表编制的准确性；②相较于资产负债表和收入费用表，财务人员困惑于现金流量表在日常管理中的作用，因此重视程度不够。对现金流量表数据的“不看”、“不用”是报表出错的最关键原因。笔者结合实践，发现现金流量表最容易出现以下几类错误。
2.1现金流量表中“现金”的内涵
现金流量是医院在一定会计期间按收付实现制，通过一定经济活动而产生的现金流入、现金流出及其总量，准确理解此处“现金”的内涵就显得至关重要（表2）。从表2可见，《医院会计制度》现金流量表中“现金”与《政府会计制度》资产负债表中“货币资金”的内涵是一致的，但《政府会计制度》现金流量表中“现金”在前两者的基础上增加了“财政应返还额度和通过财政直接支付方式支付的款项”的，这也是财务人员在新旧制度转换中最容易忽略的地方。常见的错误是，通过财政直接支付方式支付的款项未标注现金流量，这样做的结果是现金流动总量被显著低估，财政资金投入和使用金额失真，尤其是在财政拨款收入占比较高的地区。存在如下恒等式：现金流量表“财政基本支出拨款收到的现金”＋“财政非资本性项目拨款收到的现金”＋“财政资本性项目拨款收到的现金”＝“财政拨款收入”科目贷方发生额。期末可据此检验财政拨款收入相关现金流量的准确性。如何在财务软件中便捷、高效地为财政直接支付方式标注现金流量是实务中的一个难点。一般情况下，财务软件默认为将现金类或是银行类科目标注流量，而财政直接支付方式下的凭证显然不符合此类规则（表3）。为了解决上述问题，实务中对于直接支付方式下财政拨款形成的现金流量，各家医院通常有以下几种做法：第一种，在记账凭证中增加银行类或现金类科目的一借一贷过渡，通过这样的方式“告诉”软件标注现金流量流入和流出。虽然增加的银行类／现金类科目借贷从结果来看是抵消的，但是违背了货币资金科目按照流水变动进行过程核算的原则，同时也不符合会计制度中该类事项的核算规定。第二种，不对软件和凭证做任何改动，由报表编制人员直接对现金流量表进行调整，补齐财政直接支付方式下的现金流量。这需要人工筛选出财政直接支付的凭证（可以通过摘要或辅助明细账的方式查找），再根据资金性质和用途逐笔录入到现金流量表的对应项目中。该方法可以立刻执行，但无法在现金流量明细表中逐笔反映，同时增加了报表编制人员的负担。第三种，由软件供应商对财务软件进行相应的改造，允许“财政拨款收入”按照特定的限定规则标注现金流量。软件需要根据特定规则识别出财政直接支付方式的凭证，并对该类凭证同时标注等额的现金流入和现金流出。该方法需要软件商的配合，耗时较长，如何对该类凭证实现系统自动识别会是项目成功的关键。笔者认为，第二种和第三种方式是较为妥当的处理办法。如果财政拨款收入占比不高，财政直接支付的笔数不多，可以采用第二种方式进行人工补充。反之，采用第三种方式长期来看更有利于减轻会计人员工作量。
2.2受托资产／负债
“受托资产”和“受托负债”是《政府会计制度》新增设的科目，对于医院收到货币形式的受托资产，在财务会计中核算时，借记“库存现金”、“银行存款”科目下设置的“受托资产”明细科目（货币形式），贷记“受托负债”科目。需要指出的是，医院收到货币形式的受托资产，虽然存在现金流入，但其所有权、控制权不归属本单位。实务中，受托资产通常用于核算外部捐赠医疗救助项目（如水滴筹等筹款平台募捐款）等款项。《政府会计制度》资产负债表编制说明部分明确受托项目应当根据“受托资产”科目的期末余额与“库存现金”、“银行存款”科目下“受托资产”明细科目的期末余额的合计数填列。常见的错误是部分财务人员未将“库存现金”、“银行存款”科目下“受托资产”明细科目纳入到受托资产项目中，而是作为货币资金项目核算，由此导致资产负债表中“受托资产”和“受托负债”项目金额不一致。还有一个让人困惑的问题是，“库存现金”、“银行存款”科目下“受托资产”明细科目涉及的凭证是否需要标注现金流量？财务报表之间存在以下恒等式：现金流量表“现金净增加额”＝资产负债表“货币资金”期末数－“货币资金”期初数。由于受托资产的项目不纳入资产负债表的“货币资金”项目，受托资产的变化不会影响上述等式右边的金额，相应地也就不会影响等式左边的金额，即不影响现金流量表“现金净增加额”。因此，“受托资产”明细科目无需标注现金流量。
2.3与税费相关的现金流量项目分类
根据《政府会计制度》规定，医院用于缴纳日常活动相关税费而支付的现金计入“支付的各种税费”项目。医院日常缴纳的主要税费包括增值税及附加税、印花税、房产税和个人所得税等，常见的错误在于将个人所得税计入“支付的各种税费”中。个人所得税，并不是归属于医院的税费，而是医院为职工或者外部劳务人员代扣代缴的税费，属于工资薪酬或者劳务报酬的一部分。因此，医院在为职工代扣代缴个税时，应计入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目；在为外部劳务人员代扣代缴个税时，应计入“购买商品、接受劳务支付的现金”。
3现金流量表的应用
和2012年起执行的《医院会计制度》相比，政府会计准则制度中现金流量表因为应用于各类行政单位和事业单位，样式更为笼统，但也更接近于企业会计准则中的报表样式。对医院现金流量的分析主要集中在现金流量结构分析、流量变动因素分析，用以评价医院支付能力、偿债能力和收入质量，其中的重点在于经营活动现金流量项目的分析。经营活动现金流量是医院的主要业务，结合资产负债表和收入费用表可用于分析医院偿债能力、可动用资金、医疗收入的回款情况、对非付现成本的补足和运营质量等等［8］。但由于目前各单位统一使用的现金流量表样式中无法体现行业特点，在应用于内部管理时还可以根据自身需求和参照《医院会计制度》中的样式予以细化。
总之，现金具有流动性强、支付能力强的特点，医院管理层利用现金流量表所反映的现金流量信息作为资金管理决策的参考依据具有非常重要的现实意义。医院发展越快，现金流量在医院生存发展和运营管理中的影响就越大。医院通过编制现金流量表，不仅能弥补资产负债信息量的不足，还有助于把握筹措现金、生成现金的能力。财务人员要掌握现金内涵及其账务处理，报表编报原理和方法，定期分析现金流量表项目结构，客观评价医院一定会计期间的收益质量、筹资能力、运营能力和投资能力，为医院管理层调度单位的现金资源决策提供数据支持。
作者：梅路瑶 单位：中国医学科学院肿瘤医院深圳医院