摘要：本文分析荷兰审计的国际活动，其丰富的审计经验有助于我国借鉴，促进绩效审计发展。介绍荷兰绩效审计的国际活动、发展历史，通过审计目标、审计对象、审计内容，聚焦荷兰绩效审计的代表性审计即环境审计的审计依据，来了解荷兰绩效审计最新发展状况。然后，从荷兰绩效审计的最新发展中得到六点启示，最后提出对我国绩效审计开展的四点建议，以期我国绩效审计更好开展。
关键词：荷兰；审计院；绩效审计；最新发展；启示
一、引言
荷兰的国家审计至今有六百多年的历史。当前，荷兰一直积极参与国际审计活动，同时也是多个审计组织成员国之一。绩效审计是荷兰具有代表性的审计，环境审计又是荷兰绩效审计的特色审计，经验丰富。在信息共享时代，审计知识可以相互学习、取长补短。
二、荷兰绩效审计的最新发展
（一）荷兰的国际活动。荷兰积极参与国家审计活动，希望与他国交流审计工作，共同促进审计研究的发现，为其审计研究增加附加值，加强外国审计机构的制度，帮助伙伴国家提高公共财物管理，提升公众对审计信任度，促进审计文化的交流、学习和发展。在国际上荷兰审计院积极参与各类活动：INTOSAI开发委员会的工作，制定审计机构标准、能力建设、对诸如金融危机和大数据之类的发展采取联合对策；作为审计与道德、环境审计和IT审计工作组的成员；自1960年以来荷兰审计院一直作为欧洲联络委员会成员与欧盟其他最高审计机构合作。
（二）荷兰绩效审计发展历史。1927年,荷兰颁布了《预算和会计法》授权审计院审批国家决算，并扩大了绩效审计范围。在50年代和60年代一直有加强绩效审计的讨论声音。于是，在1976年新的《预算和会计法》中要求审计院开展绩效审计，同时允许依靠内部审计，这样就有效协调审计院人员有限与政府活动与职能之间日益扩大之间的矛盾，至此也扩展了审计范围，给予审计的地位也越来越高，帮助了审计人员开展审计工作。荷兰开展的绩效审计大致可分为两种，对大多数或所有的政府各部共同的支出的横向绩效审计，还有活动和政策进行比较性分析与协调，以及对某个部门进行审计的纵向绩效审计。审计院在1985年发表了第一份政府范围的绩效审计报告，主要报告政府各部会计部门的组织情况。自1985年以来，审计院每年至少发表一份政府范围的绩效审计报告。如1986年，审计报告内容是关于预算过程的控制；1988年，审计报告是关于对722项中央政府补贴的管理效率和效果的评价结果；1990年，对政府组织政策评价的方法进行了绩效审计。
（三）荷兰绩效审计最新发展。1.绩效审计目标。荷兰绩效审计的目标就是改善荷兰政府，以及有关组织机构运营的合规性、效益性、效果性。2.绩效审计内容在早期的实践中，荷兰的绩效审计较多关注程序、制度之类，认为正确的程序和可信赖的制度更为重要，没有十分重视审计结果。但是随着时间变化，为了更符合经济活动的发展幸会，现在荷兰审计院越来越重视效率和效果的研究，逐渐将关注的重心从程序制度转变到绩效审计关注的经济性、效率性、效果性，包括环保性与公平性。3.绩效审计对象当前，在荷兰审计院官方网站显示现在已经开展过的审计主题有45个，主要研究并重点关注的方向为具有重大财务和社会意义的政策领域和主题。也从中可见荷兰是以审计对象的目标开展绩效审计，针对不同的审计对象给予不同关注点。审计主体就是绩效审计的对象。当前，荷兰对数十个政策领域开展过审计工作，涵盖领域十分广泛，主题囊括较为全面，展现了荷兰绩效审计工作丰富的经验。4.绩效审计标准根据荷兰的法律要求，在审计过程中主要关注以下三个方面：（1）以目标为导向的国家管理，即审计财务制度、合同和保证各项支出经济性的制度等；（2）公共服务组织、审计组织的经济性和效率性；（3）公共服务功能、审计政策的效果性。这也构成荷兰绩效审计的主要标准。5.绩效审计依据以荷兰绩效审计中的特色审计，即以环境审计为例，作为开展环境审计的代表性国家，也是最为重视环境保护的国家之一。荷兰的绩效审计重点关注如社会福利、居民收入、教育、住房、社会安全等领域，首先在开展合规性审计的基础上，再进行绩效审计。环境问题是荷兰绩效审计计划的六大主题之一，重点关注的环境问题包括生物多样性的减少、气候变化、自然资源开发、健康威胁、物理环境退化等。根据荷兰最高审计机关网站上公布的环境审计方面最新的审计研究成果有海上风能成本、空气质量联合报告研究、解决肥料污染畜牧业、能源政策等，目前成果丰富。荷兰的环境法律体系包括来自欧盟的环境保护条约指令，相关欧盟法院关于环境案件的判例，以及荷兰自己国内颁布的环境保护法律和荷兰法院有关环境案例的判例。自1989年起，荷兰政府通过定期制定并公布《全国环境规划政策》，确定一段时期内环境保护目标，规定大部分环境领域的一般标准，构建评价政府、公民环境行为调控的基础与准绳。审计人员通过对此参照，形成有关标准，构建出评价审计结果、得出审计结论的审计框架，以此来执行开展审计工作。除此之外，还有诸如《环境管理法》等法律支持，均为荷兰环境绩效审计开展的审计依据。
三、荷兰绩效审计的经验与启示
（一）开展绩效审计是未来的发展趋势。以荷兰为代表的国家对绩效审计的资源投入比重较大，甚至成为国家审计的主要任务之一，绩效审计常态化、制度化和规范化。我国绩效审计工作开展的深度与广度有待扩展。多于他国交流，借鉴他国绩效审计，更多细节关于哪些方面开展绩效审计、如何开展绩效审计、绩效审计目标等不能仅限于笼统、模糊的提到开展绩效审计而已，更应该细化具体化实化，虽然不能一下子规划出全面的绩效审计执行蓝图，但是可以逐渐丰富。
（二）绩效审计的开展需要法律作为支撑。荷兰的绩效审计有法律权力保护，可以有法律依据独立开展审计工作，不受干扰，所以搜集审计信息时能够得到被审计方的工作配合。就荷兰的绩效审计开展来看，如果绩效审计有相应的法律和准则体系有助于审计工作顺利开展并规范工作流程，获得较好的审计效果。由于荷兰开展绩效审计时间长，相关审计准则与审计体系也比较完善，而我国目前绩效审计开展也正是缺乏相关的法律法规支持，所以健全的法律和准则体系不可或缺，这不仅在于绩效审计，对于其他类型审计也是如此。
（三）绩效审计结果多渠道公开透明。荷兰绩效审计开展过的项目在其官方网站上均有披露，公布的报告内容包括审计背景、原因、任务、目标，审计方法与出具的建议等。对于更重要的长期项目则根据审计内容、审计报告、给众议院的信件、政策文件等，进行汇总，并出版成为刊物。相比之下我国绩效审计结果公开，不多一方面不利于审计人员之间展开信息交流、从同类型绩效审计项目中相互借鉴学习，对绩效审计开展有一定困难；另一方面不利于社会公众、舆论监督等其他形式监督充分发挥监督作用，公众监督的过程也是对政府保持信心的过程。因而，就审计结果公开方式方法而言，可以从荷兰绩效审计实践上借鉴经验，多渠道公开审计报告，让可以透明的审计结果透明，增加公众参与的积极性，体现为民服务的性质。
（四）绩效审计技术应用方法多样。荷兰的绩效审计多应用调查、评估和分析技术等审计方法，方法多样。且一个审计项目往往运用三种以上的审计方法，包括政策文件研究、建立数据模型进行评估，组织会议讨论等形式。通过荷兰绩效审计运用的方式，可以看到现实是复杂多变的，需要审计人员不断随机应变，因而绩效审计方法也需要不断进步以适应实际情况，这意味着对审计人员的要求也更为严格。审计人员需要不断学习各种知识，提升自身专业技能和职业素养。创建审计共享平台或许有助于审计人员交流审计技术，经验借鉴，共同解决实际问题。
（五）利用审计合作提升审计质量。审计工作不是单打独斗，需要与其他部门、其他审计审计方式相结合。荷兰绩效审计工作中利用内部审计相关工作，与其他部门保持沟通，保证审计工作不重复，减少审计成本，提高审计工作效率。并且在荷兰的国际审计工作中，可以看到荷兰积极参与国际合作，与其他国家进行审计交流，相互学习与借鉴，这也时对我国绩效审计的启示，展开多方合作，保持审计工作沟通，吸收各方建议。
（六）审计机构保持独立。荷兰的审计机构按照法律赋予的权利开展审计工作，其最高审计机关和职员的地位、职能和权限受到法律保护，审计法案中规定了最高审计机关的审计任务、审计对象、审计标准等，审计地位独立，不容易受到其他权利干预，有利于审计机关独立开展审计工作，保持客观公正。
四、完善我国绩效审计的建议
我国目前也正在积极开展绩效审计，一直走在前进的道路上，通过对荷兰绩效审计最近发展得到的经验与启示，在其基础上提出以下四条完善我国绩效审计的建议：
（一）完善绩效审计工作保障。从荷兰绩效审计开展来看，在绩效审计方面的审计准则、相关法律法规需要不断完善，让绩效审计人员有法可依，有理可用，保障审计独立性地位。对于审计人员关于绩效审计知识要不断进行培训，丰富绩效审计人员的审计方法，不满足于通用审计方法的使用，也要掌握绩效审计专用的审计方法。构建绩效审计交流平台，分享已开展的绩效审计类型、审计案例、审计方法，保障审计人员的及时交流，成为审计人员共同探讨绩效审计工作开展的平台，成为绩效审计工作的智囊库。
（二）丰富审计内容。荷兰绩效审计开展的主体十分丰富，不仅关注政策制定，政策执行，也关注成本、投入与产出，以及结果，根据当前绩效审计工作的重点适时选择相匹配的目标。我国绩效审计正走在前进的道路上，审计内容还可以扩展丰富。在确保可行性的基础上对审计内容可作出探索。
（三）增加审计结果报告公开程度。荷兰绩效审计结果报告有多种渠道，如网站、出版成刊物。审计结果公开接受公众监督，对各机构部门未来执行政策工作就会形成压力，督促自身做的更好。从长久来看，审计结果报告公开不仅是发现问题，也是督促被审计对象解决问题，以良好的状态继续创造新的社会价值。因此，国内绩效审计也应当不断完善审计公告公开制度，引入公众监督，适当制造压力促进多方进步发展。
（四）审计方法多样化。荷兰常用的审计方法有评估、调查、分析、政策文件研究、构建数学模型、进行会议讨论、与相关领导干部沟通了解等，针对这些审计方法，国内绩效审计可以组织专业人员进行学习，并编写学习手册，再对绩效审计人员进行系统培训。
五、结语
通过对荷兰绩效审计的梳理，了解了荷兰绩效审计在法律法规支持、关注领域与主题、审计方法、审计报告公开形式等方面的情况，找出值得我们学习与借鉴的地方，并完善和丰富我们绩效审计的理论与实践。
作者:李玲娟 单位:南京审计大学政府审计学院
