摘要：我国城市轨道蓬勃发展，从投资主体单一到投资主体多元化、从政府直接委任到委托管理、从单一地铁经营管理到多种轨道交通模式共同经营管理等，如何合理地将运营的各项收入成本费用合理的核算到各条线路主体上，已经不仅是内部管理需求，更重要是作为与政府及投资方作为项目业主与运营商进行委托运营成本结算的重要依据，因此如何确认各项收入成本核算成为众多委托方与受托方关注的焦点。
关键词：城市轨道交通;委托运营;核算
1城市轨道交通行业运营管理工作的发展趋势
城市轨道交通凭借其快捷、安全、运量大及环保方面的优势受到众多城市青睐，但是发展城市轨道交通的最大问题在于初始投资及后续运营所需求资金巨大，并且运营所需要的专业能力要求也很高。随着投资主体的多元化及许多城市的城市轨道交通开始正式运营，项目业主也不再是单一自主运营，也有很多是采用了委托运营模式。委托运营是指投资建设主体与运营主体分离，项目业主将经营管理权交由较强经营能力的运营商进行有偿经营，并通过契约形式明确委托方与受托方等各方权责关系。因为项目业主需向运营商直接支付委托服务款，所以需要对运营商的进行审计，需保证运营商相关的收入成本按照政府的要求或者委托合同的要求开展业务，并合理合规地列支相应的收入及成本。因此委托运营管理模式下，运营商的财务核算工作是政府、委托方及运营商关注的重点，本文也是以委托运营模式下的财务核算工作为主要的研讨对象。
2城市轨道交通的主要委托运营模式及其财务核算关注重点
2.1委托运营合同模式主要分类
委托运营合同主要是项目业主与受托运营商之间明确运营的工作范围，一般主要约定运营服务时间、运输服务量、设备维护及保安保洁等工作内容，并明确相应的运输质量指标、成本绩效指标等作为运营商的服务标准。目前城市轨道交通的委托运营管理合同模式主要包括以下三种：一是总成本模式，按照合同约定的工作范围，项目业主直接支付给运营商固定费用，相当于大包干模式，固定费用已经包括了运营商要求的服务利润，运营商收入=项目预测总成本+约定的服务费；二是净成本模式，运营商保留票款及商业开发经营收入(如项目业主委托)，运营商收入=(预测的总成本+约定的服务费－预测的票务收入或商业经营收入)－实际票务收入或商业经营收入；三是实际成本加利润模式，运营商根据合同约定的工作范围提供服务，按照实际发生的成本向业主收取费用及约定的服务利润，运营商收入=项目实际总成本+约定的服务费。
2.2不同委托运营模式下财务核算关注的重点
这三种模式，对于运营商的在财务上核算要求存在很大的差别，第一种是大包干模式，项目业主不会对运营商的成本列账情况进行干涉，也不会要求对运营商的成本进行审计；第二种虽然也是成本包干，但是实际票款收入及商业经营收入会影响其支付的服务费，因此项目业主会重点会关注各项收入列账确认的完整性，并且一般会要求进行相应的收入审计；第三种则是类似成本费用实报实销模式，项目业主必然会要求对运营商的各项成本列支情况进行详细审计，重点关注列账的合法合规性。
3委托运营模式下财务核算工作存在的问题及对策
3.1收入核算
作为受托方的运营商的收入核算应该重点关注其完整性和及时性，其收入主要会涉及三大类：票款收入、资源经营收入及运营服务费收入。
3.1.1票款收入
净成本模式下，运营商需要核算票款收入，现金票款按照车站提供的现金票务报表及银行实际解行情况进行入账确认，电子票款则按照清分系统出具的报表及负责电子结算公司的实际结算情况进行入账确认。如果该线路是非独立线路，由于存在与其他轨道交通线路的无障碍换乘，则需要首先与其他线网运营公司共同确定一个线路之间票款的清分原则，现金及电子票款均按照线路之间清分后的收入确认入账以及资金的相互结算。其中清分原则及清分机构是财务核算关注的重点，清分原则应该是需要涉及票款清分的各个单位共同书面确认，而清分机构建议由第三方机构来进行。
3.1.2资源经营收入
商业资源经营一般包括广告、商铺及通讯等，资源经营在统一纳入运营服务当中并且是作为运营补亏的一部分时，因为广告行业的特性，其收入确认容易按照运营商的意愿来操作，因此其收入确认的完整性和及时性是重点。
3.1.3运营服务费收入
总成本模式与实际成本加利润模式下，运营商的收入基本为运营服务费收入，这部分项目业主不会进行审计，运营商的此部分收入的财务核算符合企业的财务准则即可。
3.2成本核算
作为受托方的运营商的成本核算主要是关注合规性、合理性及准确性。其中合规性因为有较为明确的国家、地区、行业及公司的相关制度及规定要求，界定相对比较清晰，但是合理性、准确性主要是针对各个成本项目计量及确认的科学和公允性，有时候并没有绝对统一的认识和标准，如果是采用实报实销的模式，这里很容易造成双方分歧。委托运营管理模式下，资产一般不发生所有权的转移，因此从财务核算角度，相关经济业务的发生有委托方与受托方不同列账核算的区别，而划分的基本原则通常包括以下三个方面：一是委托运营合同约定；二是国家法律法规要求；三是行业普遍的操作模式。因此并不是合同约定了某一项业务是属于受托方进行管理就表示该项业务的账务核算和资金支付就在受托方，譬如水电费，一般水电安装是以资产权属方为主体进行报装，虽然日常管理是受托方进行办理，但是其资金支付及成本列支就是委托方，也就是项目业主负责。PPP模式或者BOT模式，是通过特许经营协议方式赋予了运营商一定时期的资产所有权及经营权，实际上这段时期内已经是相当于自主运营，因而此处仅以资产所有权不发生转移，运营商不拥有其资产所有权情况下来探讨主要的成本核算工作。
3.2.1人工成本
因为人员属于运营商直接雇佣，因此只能由列支运营商的成本。一般情况下，委托运营合同会对运营商的总体雇员数量进行约定，并且以此作为后续结算审计的要求。如果运营商同时运营多个项目，存在共用使用生产管理人员情况，这部分共用人员的人工成本列支确认是难点，如果采用分摊方式则分摊比例必须经过委托方的同意，但由于这个分摊的合理性很难取得共识，因此建议均采用定员到项目的方式，减少后期的结算时人工成本分歧。
3.2.2维修维护成本
这部分业务主要是遵循委托运营合同的工作范围约定，既有全部将运营设备设施让运营商统一进行维修维护，也有项目业主选择部分，如车辆及信号等其认为技术安全要求高的专业单独进行委外的方式。如果是全部由运营商进行操作，则相关的经济成本自然是在运营商的账上列支，如果是后者，通常是项目业主单独与这些专业委外单位签订合同，并由其进行支付及成本列支。
3.2.3生产能耗成本
电、水等类的能源一般是资产权属方名义向相关单位申报开通相关服务，因此在资产权属不转移的情况下，则只能是由项目业主进行支付并由其列支成本。
3.2.4税费成本
房产税、城镇土地使用税、车船税等按照资产归属方作为缴纳主体，在资产权属没有转移的情况下，只能是由项目业主进行支付并由其列支成本。经营活动所产生的增值税、环保税等，主要判断经营权是否转移，如果项目业主保留经营权，则票款是其经营收入，相关的增值税及环保税由项目业主作为缴纳主体，如果票款是作为运营商的收入，则由运营商承担。
3.2.5保险费用成本
财产一切险、机器损坏险按照法律规定，通常是资产所有方或者是利益相关方作为投保合同主体。目前行业内更多是资产所有方，即项目业主作为投保主体，由项目业主进行支付并列支其成本。但是运营商同样能以利益相关方身份进行投保，但是对于保险不能覆盖的损失，运营商应该需要与项目业主提前进行确认。
3.2.6其他成本
保洁、绿化、保安等成本一般均属于运营商负责的范围，因此都是列支运营商的成本。3.3资本性支出核算因为项目资产归属于项目业主，因此项目后续需要针对设备设施进行更新改造或者新增设备设施这类资本性的投入应由项目业主负责，作为项目业主的资产。
4基于财务管理工作视角下的委托运营模式建议
不同的委托运营合同模式，其实是对应不同的项目业主与运营商的风险博弈。风险承担主体也决定了委托运营模式下的财务管理工作重点。总成本模式、净成本模式下都是运营商承担风险，因此运营商的财务管理工作重点是自身的全面预算及成本管控工作。实际成本加利润模式下是项目业主承担成本波动风险，运营商的财务管理工作的重点是财务核算的准确性及合规性。总成本模式及净成本模式，更适合项目业主及运营商对项目的运作比较熟悉，譬如说经验丰富的运营商，或者是针对已经有一定运作经验数据积累的项目，能够更好地激发运营商的优化运作降本增效的动力。实际成本加利润模式，更适合新开通运营的线路，以便于项目业主与运营商前期能够了解整个项目实际运作成本，但这会对运营商财务核算的规范性与合理性提出更高的要求。
5结语
委托运营管理模式之间并无绝对的优劣，只是项目在不同阶段、不同环境上所做的最合适的选择与考虑。但无论是采用哪种模式，运营商的财务管理及核算工作都应该因应委托模式的需求，提前做好工作的重点，才能更好开展项目后续的结算工作。
参考文献
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[2]黄伟.珠三角城际轨道交通经营模式研究[J].西部交通科技,2017(2).
[3]万英.中国城市轨道交通委托运营管理利弊分析[J].交通世界,2014(11).
作者:郑文超 单位:佛山市轨道交通发展有限公司
