摘要：企业并购是当前常见的企业扩张行为，但企业经营的过度趋利性增加了企业并购之间的舞弊现象，也增加了并购审计的难度，加大审计风险。本文从注册会计师的角度出发，首先对并购审计内容进行了阐述，并结合实际分析企业并购中存在的审计风险及其影响后果。其次对企业并购审计中注册师审计工作问题进行分析，最后针对性地提出风险防范策略，降低了注册师审计企业并购工作的风险。
关键词：企业并购；审计风险；风险应对
对于注册会计师而言，企业并购审计主要是其对并购及被并购企业的资产、负债、收入、费用等情况进行审查和评价的活动。按照流程，企业并购中的审计活动可以按照并购审计准备环节、并购过程中的专项审计和并购结束后的效益审计三部分，在不同环节，注册会计师所审计的内容也有所不同。在并购前的准备阶段，注册会计师主要负责尽职调查工作，通过搜集的资料，帮助并购企业掌握被并购公司真实的资产负债、收入、费用等财务情况和经营情况，并对并购结果进行初步诊断，判断是否还需继续进行并购活动。
一、企业并购审计风险及其影响分析
在审计风险的定义上，一般将其认为是审计人员对实际上产生错报、误报的财务信息可能提供错误审计意见的风险，在我国会计准则中，审计风险也被认为是重大错报或漏报风险，即由于审计人员没有及时发现财务报表中存在的重大错误、漏报等情况，从而导致其无法针对实际存在的问题提出有效的审计意见，因而发表了和企业实际情况不符的审计报告的风险。从定义可见，企业并购中存在审计风险的原因主要有两方面，第一是被审计企业本身财务报表存在重大错报，第二是审计人员审计程序执行不到位所带来的检查风险。通常，企业并购中存在的风险点主要有虚构收入或存款、隐瞒关联交易以及未决诉讼、违约担保等重大事项等，尤其是那些依靠重组寻求上市的公司，在并购时，企业为了尽快上市，容易选择财务造假的方式，美化财务报表，财务数据真实性无法保证，数据错报风险极高。而出借壳的上市企业，为了尽快卖壳，对重组企业的财务信息审查也不严谨，睁一只眼闭一只眼，甚至联合造假。若该问题得不到有效解决，一旦注册会计师审计程序未执行到位或专业胜任能力不足，必然会影响审计检查结果，一旦发现财务报表中存在重大错报、漏报，审计人员出具的审计报告便失去了真实性和有效性，容易误导投资者、其他合作商，做出错误决策。
二、注册会计师角度下企业并购审计问题
（一）风险评估程序执行不严。受审计人员风险意识、专业胜任能力等多方因素的影响，审计人员在风险评估程序执行阶段较为死板，没有根据被审计企业、并购活动等的特性做出适当的调整，比如部分企业经营者股份占比较高，其治理结构为“一家独大”模式，舞弊概率也因而较高。另外，风险评估程序执行力也不足，在实际执行中，审计人员未能按照风险导向审计的要求开展风险审计工作，对被审计企业的业务活动、经营行为以及行业发展趋势等都缺乏足够的了解，审计时没有考虑重组上市的目的等因素，对企业内控效果、合作交易真实性等缺乏评估，导致审计时难发现其中存在的财务报表重大错报问题，直接影响后续实质性程序的开展，容易导致审计失效。
（二）实质性程序执行不到位。目前常见的实质性程序执行不到位主要有以下几种情况：①函证程序执行不规范。包括审计人员在未收到回函的情况下出具审计报告、所发函不符合事务所拟定的选样标准、函证缺乏控制等情况，对被审计企业的大额存单等的审计不够全面，其中存在的舞弊情况也无法及时发现。②收入书面检查程序执行不深入。注册会计师在审计过程中，由于缺乏证据、意识等因素，对被审计单位提供的收入合同、签章和实际不符等问题没有进行深入调研和审查。比如事务所并没有取得企业和供应商之间交易的确认信息，也没有和销售合同有关的发票、收据等证据，但在审计时，没有对企业确认收入的真实性提出异议。③询问、观察程序执行力弱。观察和询问是审计人员进一步掌握企业经营情况、判定财务信息的有利手段，然而实际来看，事务所在观察和询问环节的工作并不完善，询问资料可用性不强，比如采访记录中显示某一管理人员分别在不同的地区同时接受了采访，可见采访询问质量不高，而注册会计师在接受调查时，也容易忽视这一问题，导致询问工作价值难发挥，影响审计结果判定。
（三）并购审计质量控制制度不健全。完善的审计质量控制制度对审计的职业道德、审计业务、审计人力资源等都进行了规范和控制，是事务所、CPA降低或消除审计检查风险的重要保证。然而就目前来看，并购审计中的质量控制制度体系还不够健全，在人员配备上，未能考虑到注册会计师对并购业务的熟练度以及实务操作的经验，注册会计师在审计过程中，单是在业务熟悉上就花费了不少时间，尤其是像从海外刚聘请回来的会计师，综合能力可能过硬，但对政策制度的了解并不够熟练，审计质量也必然受到影响。再比如在业务流程上，业务洽谈阶段缺乏对并购双方的了解，风险分析不足，审计监管和复核都不够严格，没有全面检测出存在的审计风险，埋下隐患。
三、企业并购审计风险应对策略
（一）强化风险管理意识，加强信息识别。注册会计师作为企业并购审计工作的主要管理者和执行人员，注册会计师必须具备审计风险意识，对并购企业的内部控制执行效率、经济环境等进行充足地调研，分析可能存在的审计风险，结合企业治理结构、并购意图、并购行为等来预估引起并购审计重大错报风险的影响因素，提炼其中的风险点，判断引起审计风险的原因是在报表上还是认定环节，从而对审计程序进行优化，并对并购各环节的审计要点进行明示。在并购前的准备阶段，注册会计师应和企业各管理层级人员分别进行深度洽谈，比对外部评价和内部评价，主动识别被审计企业所提供财务报表数据、经营信息等的真实性，并以谨慎、严谨的态度开展审计工作，及时发现存在的审计风险，积极应对，并编制出科学合理的审计报告。
（二）以内部控制为导向加强审计程序执行力。根据事务所内控流程，对注册会计师审计工作的开展进行全方位的监管，规范人员行为，确保注册会计师在企业并购审计中严格按照各执行程序进行。同时，对审计关键点进行重点管控：第一，注册会计师必须加大对企业内控的审计力度，判定并购企业是否存在财务舞弊倾向，分析并购中可能存在的重大错报环节，并相应地采取下一步审计执行程序。第二，根据前期分析出的企业并购中可能存在的重大错报风险点，进一步进行风险成因、影响力等的审查，采取特殊审计程序。第三，对实质性执行程序中易存在漏洞的函证程序、收入确认检查程序以及询问观察程序等进行重点关注。严格要求审计人员依据拟定的发函标准、函证收寄规范对函证收发地点等信息进行审查。对企业供货商、客户等经营关联方的走访，也需由负责审查的审计人员签字，并明确审计责任，以此来提高审计人员工作的严谨性。严格执行收入确认书面审查程序，对并购企业的收入进行全面、细致地分析，若部分收入确认存在疑点，且没有充分的证据证明，则应即使要求并购企业提供相应的资料，同时由审计人员对资料进行再度审核和搜集，确定企业收入是否真实，以便进行下一步计划。
（三）健全并购审计质量控制制度。会计师事务所应根据会计法等相关法律政策指引和规定，在结合自身实际管理情况的基础上，对审计质量控制制度进行完善，并根据事务所业务特点调整质量控制制度，使其更具有针对性，更加符合事务所经营管理模式。其中，对于人力资源管理，事务所应加大对注册会计师团队的培养，提高注册会计师招募门槛，形成多层次的人员结构，确保事务所既有综合能力强、经验丰富的高级注册会计师，也有学习能力强、心思缜密的入门级注册会计师。再根据企业并购的复杂性，配备能力适宜的注册会计师负责，确保审计人员的专业性、经验度都能支持此次审计工作的顺利开展，降低由于审计人员能力不过关而引起的审计审查风险。对于人员责任划分，需完善分级督导和责任考评机制，以《注册会计师质量控制准则》的规定为依据，对注册会计师的审计工作进行多角度、多维度的监督和复核，并落实追究问责制度，将审计中由注册会计师个人因素引起的审计风险，应落实到执行人和负责人身上，采取降薪、降职、记过等处罚，对于违反职业道德的，应严惩不贷，以此来提高质量控制制度的权威性和约束力。在信息传递上，应加大信息化系统建设力度，确保信息传递的及时性，当注册会计师在审计中遇到问题时，可以直接通过信息系统和事务所其他经验丰富的注册会计师寻求帮助，提高问题解决的效率。在业务流程控制上，一方面事务所应听取注册会计师提出的意见，对并购业务的承接制度、流程等进行优化，以为注册会计师审计工作提供便捷为目标。另一方面，对企业并购中审计工作流程进行规范和调整，根据常见的并购审计风险点为依据，对重点流程进行批注、细化，对价值较低的流程进行删减，以此来提高审计效率。
四、结语
企业并购中审计工作的开展是一项复杂的工作，不但涉及并购双方大量的财务报表、经营信息等数据的解读，还需对企业内控效率、业务关联方情况等进行分析，同时还要结合企业管理者、工作人员以及合作方等多方调查、询问来对企业经营真实性进行考量，对于注册会计师而言，这必然是一项难度较大、复杂性较高的工作，对其专业能力、风险意识、审计经验以及职业道德等都提出了高要求，注册会计师必须根据完善的审计质量控制制度严格执行审计程序，及时识别存在的审计风险，并从专业的角度提出审计建议，同时保证事务所审计的权威性。
参考文献：
[1]李莎.企业并购审计风险综合评价[J].财会通讯,2017(31):50.
[2]李晚金,江贤莹,龚光明.并购过程中审计师聘用的价值——来自中国上市公司的经验数据[J].会计之友,2017(12):93.
作者:郭敏 单位:江苏中瑞华会计师事务所有限公司连云港分所
