【摘要】林木资产成本核算是保证国有林场林木资产安全的重要工作，但在以往粗放式的核算管理方式下，容易出现成本浪费现象。文章首先对国有林场理论资产成本核算中存在的问题进行分析，进而提出几点关于林木资产成本核算的改进对策，以期促进国有林场林木资产成本核算及成本控制水平的提升。
【关键词】国有林场;林木资产;成本核算
前言:
在经济快速发展下，环境问题也日益突出，国有林场是国家生态修复的重要力量，具有森林资源培育及保护等职能。在国有林场的市场化运营下，只有加强林木资产成本核算管理，强化成本控制力度，才能不断提升国有林场竞争力。传统林木资源核算方法已无法满足当前的发展需求，应尽快针对其存在的问题作出改革和创新。
一、国有林场林木资产成本核算中存在的问题
(一)制度选择问题
国有林场主要向特定客户供应林木产品，同时具有社会性质的生态服务功能，对修复国家生态环境具有积极作用。2015年颁布的国有林场改革方案对国有林场类型作出了明确划分，其中一类林场的林木资源管护成本由财政全额补偿，二类林场的林木资产管护成本部分由财政补偿，另一部分则需要依靠林木生产和销售自行补偿，其余林场则改制为企业，完全推行市场化经营管理。在此情况下，国有林场林木资产成本核算首先要面对制度选择问题，根据《国有林场与苗圃会计制度》(简称“制度”)等相关规定，虽然对国有林场林木资产的核算范围及核算期间等作出了规定，但是核算范围较为宽泛，需要不同类型的国有林场单位在多种制度中进行选择。由此导致行业内的成本信息结果缺乏可比性，也影响了开展成本核算管理的可操作性。
(二)核算范围问题
目前“制度”中规定的林木资产成本计算方法为制造成本法，但由于不同林木成本截止时间点不同，比如薪炭林和用材林以采伐时间作为截止点，而经济林以正式投产的可采收时间为截止点，导致在实际核算过程中容易出现问题。具体而言，不同类型林木的成本截止时间点不同，林场长期负债利息支出又与固定资产、无形资产有关，在计入购建资产价值时，林木资产利息支出的资本化或费用化问题没有明确规定，导致开展成本核算工作缺乏依据。另外在《企业会计准则第5号———生物资产》(简称“5号准则”)中，林木郁闭是公益性成本、消耗性林木资产的成本截止点，并以郁闭作为林木资产成本核算分界点。但是从郁闭到采伐，需要经过几年的时间，会大大缩短林木资产成本核算期。在借款费用核算方面，根据规定应予以资本化，但是在财政投入不足情况下，林场自筹资金主要应用于平时的生产和管护活动，借款费用该如何分配，已经成为困扰其成本核算的主要问题。
(三)费用分配问题
国有林场多数采用传统林木资产成本核算体系，主要核算项目包括营林成本、林木资产、生产成本等。其中，直接成本计入到营林成本中，间接成本中的借款费用、管护费用等，在年末时按照林木的面积分配到营林成本中，然后将包含间接费用的营林成本转为林木资产。但是在实际操作过程中，由于林木的生长周期长，成本中的简介费用占比较大，只按照面积进行分摊，容易影响成本核算的准确性，导致成本核算结果与实际业务情况不一致，进而出现林木资产成本核算信息失真的问题。
(四)成本控制问题
林木资产成本核算结果不准确，会直接影响国有林场成本控制工作的开展。首先从营林成本的控制方面来看，主要通过将当期营林成本与计划成本以及前一期营林成本进行比较，进而开展各种林木作业项目的分析工作。但是由于林木生长周期和地理位置条件存在差异，各年度的项目成本也存在较大差异，即使是同一类造林项目，成本费用也缺乏可比性。通过开展同类项目成本费用对比分析的方法，难以实现对成本的有效评价和控制。特别是由于营林地点较为分散，不同年度作业项目的对象也缺乏可比性，如果在制定成本计划时，主要以前一年的实际成本作为依据，并在成本控制过程中与前一年度的成本进行比较，客观性不足，难以为成本控制提供科学依据。
二、国有林场林木资产成本核算的改进对策
(一)引入作业成本核算方法
针对上述国有林场林木资产成本核算存在的问题，引入作业成本核算方法是十分必要的。作业成本法将作业作为成本核算的核心，对资源耗用进行计量和确认，然后分配到各作业项目中。其中，成本动因是作业成本分配的主要依据，一般按照资源、作业和产品的逻辑顺序开展成本核算，是一种合理分配间接成本的有效方法。在作业成本法的核算过程中，实际上需要进行两次分配，一是将资源成本分配到作业成本库，二是根据成本动因完成从作业成本到产品成本的分配。这种成本核算方法更加适用于国有林场林木资产核算，通过将核算焦点转移到作业，并对成本形成的因果关系进行分析，可以解决传统核算方法下制度选择不合理、成本核算范围不合理等问题。
(二)构建林木资产核算模型
在作业成本法的核算过程中，所有作业成本的总和即为产品成本。作业成本计算公式为:作业成本=资源动因数量×资源动因成本分配率。可以此为基础构建林木资产成本核算模型。假设林场有M个经营林班，每个班有N个作业，每个作业消耗S种资源，其成本矩阵为C，则C=D+E+Q*K*P，其中D为直接材料矩阵，E为直接人工矩阵，Q为各经营林班的消耗作业量，K为单位作业消耗资源，P为单位资源价格。可采用该核算模型对经营林班消耗作业量及资源进行统计，确保核算结果的准确性。为方便模型修正和改进，提高成本核算效率，可假设fi为i成本库的成本动因总量，ci为总成本，其成本动因率则为hi=ci/fi。然后采用sij表示i产品消耗j成本库的成本动因量，用BCi表示间接费用，则改进后的总成本核算模型为C=D+E+BC。
(三)优化林木资产核算程序
在作业成本法的应用下，可对国有林场的林木资产成本核算程序进行优化。首先确定成本核算对象，将经营林作为核算单位，根据林场二类调查小班数据设置经营林班，记录其面积、树龄、林种和蓄积量等信息。在核算过程中，将能够直接确认的资源对象计入到对应经营林班及林木，将间接费用按作业分配到各个经营林班，构建新核算体系，确保价值量与实物量相互统一。然后按照作业成本核算方法，依次确认林木资产的消耗作业、选择作业成本动因、归集作业成本库、计算经营林班成本及采伐木材成本。具体可采用上述构建的成本模型进行计算，在这种按照成本动因进行分配的方式下，可以使核算结果比以往只按照面积进行分配更加精确。在计算采伐木材成本时，无论是自行采伐的木材还是活立木，都可根据经营林班累积培育成本，然后分配到林木成本中，确保成本核算的准确性。
(四)总结成本核算工作经验
总体而言，采用作业成本法，可以有效解决传统国有林场在林木资产成本核算中存在的多种问题，是提高国有林场成本控制水平的有效方法。在推行作业成本法的过程中，应注意总结成本核算工作经验。对于作业成本法而言，只有合理选择成本动因，才能确保成本核算的准确性。在成本动因选择时，应优先考虑耗用工时多、耗用材料多、价值高的作业项目，以相关程度作为成本动因选择依据。此外，为了确保作业成本核算的高效开展，应提高国有林场成本核算部门的信息化水平，减少数据采集和计算误差。
三、结束语
综上所述，国有林场的林木资产成本核算目前还存在多方面问题，通过对其存在的问题进行具体分析，可以为成本核算方法的改进提供依据。在此基础上，通过基于作业成本法构建新的成本核算体系，能够有效提升国有林场林木资产成本核算及控制水平。
【参考文献】
［1］王立先，何蓓，杨鑫．国有林场林木资产成本核算研究———基于作业成本法［J］．商业会计，2019(04)
［2］庞俊生．浅议规范林木资产成本核算［J］．绿色财会，2015(08)
［3］巩鑫．基于作业成本法的国有林场消耗性林木资产成本核算［J］．财会月刊，2015(15)
作者:杨宁明 单位:福建省宁化国有林场
