本文作者：曹雪梅 单位：黑化集团公司
与美国相比，中国证券市场远未成熟，存在众多舞弊机会。会计舞弊的，治理效果为何不显著，我国现行的会计舞弊治理指导思想是否符合现实，会计舞弊控制措施是否对症等一系列问题值得我们深思。从理论研究的角度看目前对会计舞弊行为的研究多是从经济学及行为科学两大学科的角度进行分析，会计舞弊行为的研究呈碎片化发展，被分割在几个学科中进行，成为某一领域的相关研究或附带分析，无法形成一个完整的研究链。近年来，随着我国市场经济的发展和经济体制改革的不断深化，国务院、财政部、证监会等部门都将提高会计信息质量作为其重要工作任务，对会计舞弊行为采取了一系列的控制措施，但是控制效果却不尽人意。
1.我国会计舞弊行为特质的客观影响因素
1.1对监督层的激励不足
按照现行公司法的规定，董事会、监事会有责任对会计信息的生产过程进行有效的监督，但由上文的分析中可以看出，我国企业董事会和监事会的监督职能并未充分履行，这其中很大的原因在于对监督层的激励不足，主要反映在激励权的安排及领酬比例两个方面。实际上，由于我国企业股权过于集中，且内部董事占董事会比例过高，董事与高级管理层极易重合，导致我国企业普遍存在“内部人控制”状况，使得激励权最终是由董事兼管理层的人员把持，激励权主要向管理层集中，形成了管理层自己决定报酬的局面。在这种情况下，非经理层的董事就没有足够的动力去监督经理人员。再加上目前董事的领酬比例较低，使得不领酬的董事更加没有动力完成其监督职责。
1.2对管理层及其他员工的激励不当
第一，激励不公容易引发会计行为主体的“不公平厌恶”偏差。当管理层在为某一企业目标付出努力的同时，或者其他会计人员在竭力完成上级所交代的任务的同时，都会对日后的报酬设定一个期望值，这一期望值可能会以同行业的其他人员的报酬水平为参照，也可能会以其对这个目标或任务的难易程度的主观判断为参照。第二，缺乏有效的长期激励，易激发会计行为主体的短期行为。管理层一旦受雇于公司，其人力资本便无法在公司外部进行投资，且其与公司有关的股票也无法自由交易，这又导致管理层的财富具有非分散化投资的特点。
1.3对会计舞弊行为的锁定技术不足
当会计行为主体通过对客观环境进行认知并产生舞弊动机之后，由动机转化成舞弊行为之间还存在着一道防线，那便是对会计行为主体的锁定技术，包括外部锁定(法律法规、组织纪律、经济合约)和内部锁定(理想、信念)。众多会计行为主体主要是受短期认知偏差引导才会将舞弊动机付诸行动的，有效地锁定技术可以在其白我控制无效的情况下将其“捆绑”，阻挡舞弊行为的发生。但是，目前我国对于舞弊行为的锁定技术还存在着一些不足，主要表现在以下两个方面一。第一，我国会计准则锁定效果不强、我国公司治理锁定作用弱化。
1.4我国企业对组织文化的内部锁定效用重视不足
在相同的制度背景和经济条件下，并不是所有会计行为主体都会选择实施舞弊来解决其所面临的困境，在舞弊案件频频发生的今天仍然不乏通过正常渠道而立足于市场的成功案例。导致这些不同行为结果的一个主要原因在于这些公司的组织文化不同。
1.5我国会计舞弊行为的长期成本较低
在会计行为主体实施舞弊行为之后，我们还可以通过审查、处罚及赔偿受害人等途径避免或降低舞弊损失的发生。虽然我国近年来在相关法律法规的条款中加大了对会计舞弊行为的处罚力度，但是由会计舞弊所带来的经济损失仍是居上不下，其主要原因在十我国会计舞弊行为的处罚效果及实际被发现概率较低造成的，即长期成本较低。
1.6政府监管效率低下降低了舞弊被发现概率
我国目前的会计监管模式属于政府主导模式，这是在从计划经济体制向市场经济体制过渡的过程中逐步建立起来的，符合我国国情。但是政府会计监督部门繁多，各部门职能交叉，缺乏配合，未形成监管合力，最终导致会计监督的效率低下。
2.我国会计舞弊行为控制措施完善的几点建议
2.1完善证券监管政策，防止反向管制诱导
证券监管机构在改革相关监管政策时，应考虑到会计行为主体诸如“锚定心理”、损失规避等行为特质，采用更为科学合理的方法，对企业的多项会计指标进行综合考核。在量化指标方面，除了要考核企业利润指标，还要考核企业现金流及主营业务盈利能力，改进以单一量化指标作为上市公司申请配股、增发资格及退市的标准，如规定将连续3年亏损且净资产为负数，或股价低于面值连续10个工作日等引入退市标准；不仅要考核公司的量化指标，也要考核公司一段时间内的信誉记录；不仅要在公司申请上市、配股及增发资格时刻的监管，还要加强事后的持续监管。
2.2合理改进激励机制，正确设定期望值
有效的激励机制可以促使会计行为主体将组织利益作为其决策的锚定基础，使其自身效用最大化与企业价值最大化尽可能的相契合，有助于从会计行为主体内心根源打消实施舞弊的念头。应进一步推动股票期权激励的广泛应用，并在运用过程中考虑到会计行为主体的主观价值是相对于某个参考点的得利而不是期末财富或消费，可以通过降低参考点的绝对水平，也就是降低行权价等途径，增强相应的激励效果。要注重对会计行为主体的精神激励。恰到好处的精神激励和宣传，可以增强管理层及员工的主人翁意识和责任感，以便在较高层次上调动他们的工作积极性，其激励深度大，维持时间也较长。实施公平合理的激励。
2.3完善公司治理结构，强化外部锁定作用
由于我国企业普遍存在股权过度集中，董事会独立性不强，保监会形同虚设的现象，导致公司治理的外部锁定作用大大削弱。由于我国正处在经济转型期，企业普遍存在股权过度集中的问题必不可免，因此在股东权利失衡的前提之下，笔者认为可通过建立有效地选聘机制并改善成员构成等途径提高董事和监事的独立性，通过明确董事会和监事会的职权来提高其监督效率，通过细化董事会和监事会的责任制度来对其履行监督职责实行再监督，以强化公司治理的外部锁定功效。
2.4培育良好的组织文化，增强内部锁定技术
培育良好的组织文化有助于在会计行为主体内心深处建立强有力的内部锁定防线，将极大地减少会计舞弊行为的发生率。我国企业可以借鉴世界通信于爆出会计舞弊丑闻之后在重建企业道德形象方面所做出的改革措施，通过制定道德行为守则来改善组织文化。道德行为守则是公司昭示其价值观的一种方式，也是董事会和管理层向员工传达的“高层基调”，这个基调对于建立健全内部控制、制止舞弊行为非常关键。不过道德行为守则发挥重要作用的第一步是，管理层在其管理公司事务过程中，应身体力行地去展示这些价值观念。#p#分页标题#e#
2.5提高政府监管效率，增大舞弊被发现概率
由全国人大和国务院牵头，设立一个会计监管委员会，由政府预算提供运转资金，并从社会各界，包括政府机构、高等院校、上市公司、中介机构等中选拔工作人员，在不拥有和承担对企业会计行为进行直接监管的权利和责任的前提下，通过对其他监管主体的再监管，间接地实现治理会计舞弊行为的目的，以解决我国政府会计监督中的主要问题。这种调整方案具有较强的可行性。
2.6增强会计舞弊惩罚效果，提高会计舞弊长期成本
对会计舞弊行为的惩罚效果的提高，将不仅有助于提高会计行为主体的预期长期贴现成本，还有助于规避其舞弊决策过程中运用启发式偏差进行判断。一方面，应在避免引发其他社会问题及逆向选择效应的前提下，在相关法律中适当提高对会计舞弊行为的处罚力度。通过借鉴国外先进经验加强法务会计的研究和实践发展，为确定会计舞弊的法律责任提供充分的证据和法庭依据，从而降低处罚会计舞弊行为的不确定性。另一方面，应引入民事赔偿和诉讼机制，直中其要害。改进诉讼方式，允许集团诉讼和风险诉讼，这将有助于减少诉讼成本，提高诉讼效率，并会大大提高受害投资者的民事诉讼积极性，对民事赔偿金额的确定方式作出详细规定。
