1公路经营业务对固定资产管理提出的特殊要求 公路经营企业在固定资产管理上的一个显著特点是，将公路基础设施作为固定资产进行管理。在《高速公路公司财务管理办法》中，公路经营企业的固定资产分为公路及构筑物、安全设施、通讯设施、监控设施、收费设施、机械设施、车辆、房屋及建筑物以及其他固定资产。其中，公路及构筑物占到了公路经营企业固定资产的绝大比重。 固定资产管理的另一个问题是固定资产折旧年限问题，这里主要是涉及到公路及构筑物的折旧年限问题。在《高速公路公司财务管理办法》第六十九条规定，公路及附属设施不属于清算资产，因此，该项资产需在经营期届满时无偿交还给国家。且根据《中华人民共和国公路法》第六十六条的规定，交还国家的公路“应处于良好的技术状态”。《高速公路公司财务管理办法》附件中还规定了公路及构筑物折旧的不同年限，这与“公路收费经营年限最长不超过25～30年”之间存在着明显的矛盾。假设某公路经营企业所经营的收费公路的经营期限为25年，而公路及构筑物采用的折旧年限为30年，那么该企业应如何通过计提折旧来收回投资？或者说，公路经营企业的经营期限不变，还是25年，而公路及构筑物采用的折旧年限为20年，那么，到了经营期的第20年末，公路经营企业如何进行固定资产核算？因此，需要合理确定公路及构筑物的折旧年限，确保公路经营企业能够在经营期内按期收回投资。 2公路经营企业固定资产核算与管理制度创新的基本思路 2.1固定资产界定 在公路经营企业固定资产的构成中，最有争议的就是公路及构筑物是否应该在固定资产中列示，其次就是公路及构筑物与公路及附属设施这两者之间存在着什么样的关系。 （1）如果仅从满足固定资产定义的三个条件来看，将公路及构筑物列入固定资产并没有错，但这只是看到了公路及构筑物的表面，事实上，无论公路经营企业是投资建路还是投资者将已建成的收费公路作为投资投入企业，其所取得的只是附着于公路及构筑物的公路特许收费权，公路及构筑物的真正所有权是属于国家的。在这种情况下将公路及构筑物列为固定资产，会让不了解公路经营行业特点的投资者误认为该公路为公路经营企业所有。公路经营企业经营的收费公路不是长期拥有或占有的实物资产，公路的终极所有权是国家不是企业。从上述表述的观点来看，公路收费权的实质是无形资产而不是固定资产，将公路收费权依附的公路及构筑物作为固定资产从理论上来说不合适。但在实务操作中，为了保证会计实务的一致性，大多数的公路经营企业将投资建路和投资者投入的已建成的收费公路作为公路及构筑物列入了固定资产。为了有效的界定固定资产，对公路及构筑物的归属有两种思路：第一种思路是公路经营企业将以任何方式取得的公路收费权（包括投资建路、投资者投入、企业购买）全部作为无形资产管理。这样符合公路收费权的经济实质，同时投资建路、投资者投入的公路资产在备查簿中予以列示，实行实物、价值双重管理。当经营期届满，企业将公路无偿交还给国家时，再在备查簿中将该公路冲销。根据《高速公路财务管理办法》第八条的规定，以公路收费权进行投资的，首先应向国有资产管理部门申请评估立项，经合格的国有资产评估机构评估，由国有资产管理机关确认后投入。 这就意味着将公路收费权直接作为无形资产处理必须满足一个前提条件：投资建路、或投资者投入的公路收费权必须经过相关部门评估，并以评估价值作为公路收费权的入账价值处理。这样做才符合无形资产的确定条件。但事实上，我国目前的实务操作中，除了以购买收费权方式取得公路收费权是通过评估机构评估之外，其他两种方式都直接以投资成本作为公路资产的价值入账。 第二种思路是考虑目前我国绝大多数公路经营企业资产管理的实务以及现行法律、法规上的制约，可以考虑公路经营企业将投资建设取得的公路资产，以及国家入股投入的已建成收费公路，可暂时作为公路经营企业的固定资产。而对公路经营企业投资购买的已建成的公路收费权作为企业的无形资产管理。这也是目前比较成熟、可行的做法。 （2）公路及构筑物出现在《高速公路财务管理办法》第二十二条，作为公路经营企业的固定资产，公路及构筑物包括路基（土方和石方）、路面、桥梁（跨线桥和跨河桥）、涵洞、隧道、防护工程等。公路及附属设施则出现在《高速公路财务管理办法》第九十九条：清算公司的财产为除公路及附属设施外，公司宣布清算时的全部财产以及清算期间取得的资产。 在该条款中，只提到了公路及附属设施这个名词，但对其具体内容并没有进行说明，这容易对实际工作产生误导：到底公路及构筑物和公路及附属设施两者是不是一回事。应该肯定的一点是，公路及构筑物包含在公路及附属设施范围内，那除此之外，是否还存在其他公路及附属设施？ 公路经营企业的另一项固定资产———安全设施，包括标志、标线、护栏、护网、灯杆、灯具配电控制柜等。在《高速公路财务管理办法》中，安全设施是独立于公路及构筑物的，因此，可考虑将安全设施单独设立。 2.2固定资产折旧 《高速公路公司财务管理办法》中对固定资产折旧方法的规定为：公司固定资产的折旧方法一般采用平均年限法，对公路及构筑物可以采用工作量法，对通讯、收费、监控设施，可以采用双倍余额递减法或是年数总和法。 在《高速公路公司财务管理办法》中规范工作量法计提折旧的基本做法是：根据预计总车流量计算单位车流量折旧额；根据实际车流量和单位车流量折旧额的乘积计算实际折旧额。与平均年限法和偿债基金法相比，公路资产采用工作量法计提折旧有显著的优势：①更加符合权责发生制原则。对公路资产采用工作量法提取的折旧费与其所承担的负荷是同向增加，进而与企业营业收入同向增加，这也符合随着通行量的增加维修养护支出随之增加的客观事实；②减少公路经营企业的盈利风险。采用工作量法由于遵循了配比原则和相关性原则，通行费收入和养护成本支出之间存在着较明显的正相关关系。因此公路经营企业每年的经营收益方差、标准差都较小，风险也较小；③减少股权投资者的投资风险。采用工作量法可以使经营企业提前进入盈利期，股东们因此可较早获得回报，提前收回投资。#p#分页标题#e##p#分页标题#e# 目前我国大多数公路上市公司都采用了工作量法对公路资产计提折旧，这说明了这些企业都认可工作量法计提折旧的优点。但根据规范的工作量法计提折旧存在着一个缺陷：由于收费经营期限由国家规定，当实际车流量不等于预计车流量时，实际计提折旧额不等于应计提折旧额。根据我国高速公路运营实践来看，除了广东省等极少数地区的收费公路以外，绝大多数收费公路投入营运后的实际车流量要低于预计车流量，这意味着公路经营企业无法通过计提折旧额来收回投资额。解决该问题的思路有两种：第一种思路：依旧按照实际车流量和公路经营年限来计提每期的折旧，然后是每间隔一定时期，如每一年年末，根据实际交通量与预计交通量的差额调整折旧。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用这种方法来弥补工作量法的缺陷，但这种方法也加大了财务人员的工作量。 第二种思路：如果公路经营企业根据收费经营期限内的预计总车流量来计算单位车流量的折旧额，则可以根据预计的分年度车流量与单位车流量折旧额的乘积来确定该年度应计提的折旧额，以保证公路经营企业可以通过固定资产折旧收回全部投资。在此思路下，每年应计提的折旧额或无形资产的摊销额＝预计分年度车流量×(公路收费权价值/收费期内预计总车流量)。 2.3相关会计科目的设立及其核算 第一：增设部分会计科目。作为备查账增设“应付资本”科目，用于核算公路经营企业按照合同约定分配给投资者的已计提公路固定资产累计折旧额或公路收费权摊销额。 第二：修改部分会计科目的核算内容，包括： （1）修改“固定资产”科目的核算内容，以反映公路经营企业核算公路及附属设施等特定固定资产内容的需要。 （2）修改“累计折旧”科目的核算内容，以规范公路经营企业计提公路及附属设施等特定固定资产折旧的特定业务。 （3）修改“在建工程”科目的核算内容，以适应公路经营企业核算公路基本建设工程（包括新建、改建和扩建工程）、公路更新改造工程（包括技术改造等工程）、公路大修理工程等的特定需要。 3结束语 公路经营企业是深化公路建设投融资管理体制改革的产物。相对于公路经营的蓬勃发展，相关理论和制度建设还相对滞后，这就难免在一定程度上影响和制约着公路经营业务的健康开展以及公路经营企业的可持续发展。
