【摘要】内部审计制度可以分为三个阶段，第一阶段是关注财务报表的查错防弊审计，第二阶段是关注内部控制与风险管理的审计，第三阶段是随着企业战略目标的不断发展变更新型的战略审计逐步出现。战略审计作为内部审计的新型模式，其出现的时间还较短，目前，对战略审计的定义主要来自于管理和治理两个层面。
【关键词】战略审计；风险导向；内外部环境
一、引言
提出，要加快推动供给侧结构性改革。如何进行改革，使企业与国家宏观的发展相适应，企业如何制定正确的战略以促进生产产品的更新换代，使企业创造的价值达到最大化，这是保障我国经济发展顺利地进入高质量发展阶段的重要条件。与此同时，企业战略目标的制定需要根据国家社会的现状来制定，这就对企业的内部审计提出了新的要求。根据国际注册内部审计师协会的定义，企业的内部审计的目的是创造价值与改善企业的运营，企业发展的战略与企业的日常运营和生产销售息息相关，内部审计也要对自身进行转型升级，以保证公司战略的有效制定与实施。
二、战略审计研究现状
从近代内部审计制度的发展来看，一共可以分为三个阶段，在内部审计的初期，内审部门的关注点是企业的财务报表，对财务报表进行查错防弊；随着内部控制五要素的提出，内部审计的关注点进而转向关注企业的内部控制与风险识别与应对，第三阶段是随着企业战略目标的不断发展变更新型的战略审计逐步出现。
（一）战略审计发展的历程。第一阶段是关注财务报表，查错纠弊的内部审计。在此阶段，内部审计的关注点主要是企业的报表，通过检查财务报表是否存在错误或者可疑的地方以发现企业是否存在重大错报或者舞弊。此阶段内部审计的主要特征是通过人工查账技术，运用统计抽样的方法对企业所有的会计凭证、会计账目和资产负债表、利润表和现金流量表等进行全方位的检查，对于审计前发现的重点可疑项目不运用抽查，而是针对该项目所有的财务信息进行全面的检查。通过检查以发现企业是否存在账证、账账、账表不相符合的情况。委托关系是审计产生的前提条件，没有委托人和人也就不需要审计的存在。内部审计师通过财务报表的审计，检查企业人即企业的管理层是否实施了欺骗委托人即企业所有者的舞弊、欺诈行为。即使在这一阶段内部审计可以发现企业财务报表存在的错报等问题，但是这仅仅是基础性的审计功能，忽视了企业生产与经营时可能遇到的风险，内部审计仅仅是事后审计，查出存在的错误，无法提出可靠的方案以预测与应对可能产生的风险，此时其发挥的功能仅仅局限在消极的查错防弊上。第二阶段是关注内部控制与风险管理的内部审计。我国审计制度在吸取西方经验与自我探索的路上不断前进，审计署也出台了数项内部审计工作规定，同时中国内部审计师协会也出台了相应的内部审计工作准则。内部审计的工作已经由仅仅局限于企业内部的财务审计工作扩展到财务审计与非财务事项审计相结合的阶段。在这个阶段，随着审计目标的深化，审计职责的提升与审计内容的扩张，我国内部审计必须得到有效的转型升级才能够适应经济社会发展的要求。此阶段内部审计制度最主要的特点是将风险评估应用到审计的全过程之中去，是一种动态的审计过程，而不是仅仅局限于事后审计，通过对审计风险进行实时评估，来及时准确的修改企业的内部审计计划。以对审计风险进行系统分析和评价为评判依据，以此来制定适应企业状况的审计计划。尽管许多的上市企业已经能够通过风险评估模型发现企业生产经营过程中存在的风险，并加以预防与规避，但是也有许多企业无法达到既定的战略目标。这是由于以风险为导向的企业内部审计仅仅局限于审查企业存在问题的账户余额与交易类别，无法从从宏观上找出财务报表整体所存在的风险。同时，普华永道会计师事务所在2008年对金融时报100指数中股价下跌的英国公司的相关分析中提到，有39%的资产减值是由于企业无法识别与应对生产经营中的战略风险而导致的。因此，为了应对以风险为导向的内部审计无法发现的问题，战略审计便应运而生。企业通过战略审计以发现企业在生产经营过程中所存在的宏观上的战略方向上的问题，并出具相应的审计报告，提出有效的审计建议。
（二）战略审计在公司审计中的运用。中国航天科技集团在2012年运用战略审计相关的概念与方法对企业的内部审计体系进行了全新的探索与发展。中国航天运用公司战略的角度出发，以公司自身发展状况为基准，不断改善公司内部审计的组织架构，通过对公司的战略制定、执行和总结等方面的监督与审计，关注战略运行中存在的风险与内部控制问题，达到内部审计对战略执行的监督与评价的作用。通过对公司战略审计的探索，中国航天科技集团建立了一套战略导向的内部审计体系，并且获得了一定的成效，主要有：通过内部审计对公司发展战略的监督预评价，保证了公司战略制定、执行与评价的有效性，降低了战略失败的风险；同时，以战略为导向的内部审计制度提高了内部审计在公司中的地位，保证了内部审计的独立性与客观性；最后，通过对公司战略的审计，内部审计部门可以为企业的各个部门提供治理结构，员工绩效评价、重要事项决策等方面的意见，避免了领导决策与管理的盲目性，为公司实现其战略目标起到了积极的作用。宝钢集团也对自身的内部审计体系进行了一系列的探索与发展。宝钢集团在2015年重新定位了内部审计在企业战略管理的地位与发挥的作用，宝钢集团主要通过以下的几个方式对企业的内部审计体系进行转型升级：建立内部审计信息共享平台，运用大数据技术，将企业运作的信息实时传送到平台上，包拯内部审计的动态性，这就保证了企业内部审计的监督与企业战略决策变化的步伐保持一致，避免出现信息的滞后性；为内部审计增设管理审计的职能，以企业的战略目标为基准，对于不同的审计业务与战略目标提高相适应的审计方法，发现其存在的问题，提高了企业的协同管理能力。宝钢集团通过对内部审计的转型与升级，创造了“毕速法”的审计方式，对企业战略制定与执行的全过程进行动态的监督与评价，通过效率性审计保证了企业战略目标的实现。宝钢集团与中国航天科技公司对内部审计方式的探索与发展是内部审计要不断适应企业内外部发展状况的必然结果，但是这两个企业对于战略审计的探索也存在着一些差别与缺陷，中国航天科技公司对内部审计的探索与实践主要还是停留在理念阶段，具体的实践方法与实践路径并不是很明晰，同时中国航天科技集团的内部审计也主要是事中和事后审计的结合，仅仅发挥监督与评价的作用，对事前审计即战略的制定等方面的关注略微不足。宝钢集团则明确了内部审计在企业战略管理中的重要作用，同时也保证了内部审计的动态性，充分结合和事前、事中和事后审计三个阶段。
三、我国现阶段战略审计发展仍然存在的问题
（一）内部审计的目标与定位存在偏差。目前我国企业的内部审计工作大多数仅仅做到了传统的财务收支的审计，但是随着企业发展内外部环境的变化，传统的内部审计方式已经无法满足企业发展的需求。企业的内部审计缺乏战略性，虽然较多企业已经建立了较为完善的战略管理体系，但是其内部审计也仅仅是对战略的执行与结果进行审计，企业内部审计的目的在于增加价值和改善组织运营，仅仅是事中和事后审计的结合，便无法将企业的内部审计提高到风险管理、公司治理与价值增值的上来，进而难以发现战略制定与实施全过程中存在的战略风险，导致企业战略难以达到既定的目标。
（二）战略审计仅仅局限于理论。随着内部审计的发展，战略审计逐渐出现在一些内部审计制度较为完善的企业之中。但是，我国大多数上市公司的内部审计部门仍处于发展阶段，许多的内部审计制度仍然存在缺陷，对于新型的战略审计制度自然无法直接跳过财务报表内部审计阶段和风险导向内部审计阶段直接进行战略审计的建设。企业拥有完善的内部审计架构是企业进行战略审计的基础。除此之外，拥有足够条件的企业处于对风险与成本的考虑，也不太乐意进行新型内部审计制度的探索，这便导致了我国战略审计制度仅仅只是在理论阶段停滞不前，很少有企业愿意花费成本去探索这个新型的内部审计模式。战略审计的推进与普及需要的不仅仅是内部审计人员提高专业素养，也需要企业董事会和管理层的努力提高战略风险意识，认清战略审计可以给企业创造的价值增值。战略审计从理论完善到切实实践仍需各方的努力。
（三）缺乏独立董事的参与。目前，我国大多数企业的独立董事是来自于高校教师或者是研究机构，这些独立董事虽然可以通过学术上的专业知识对企业的战略进行较为准确的评估与修正，但是其缺乏的是企业的实践管理经验，难以结合实际情况，例如宏观经济政策、市场环境等因素对企业的战略进行动态监督与评估。对于战略实施过程中出现的问题独立董事难以发现，这就造成了战略的失效甚至是带来负面效应。同时，由于目前我国对于独立董事实行的是固定薪酬制度，这就缺乏了对独立董事的激励机制，使得独立董事不愿意将花费成本来对企业实行战略审计，此时内部审计实施的战略审计制度实则只是空头制度，无法得到有效的利用，因此会落后于拥有完善战略审计制度的公司，对本公司的发展造成阻碍。
（四）审计人员的专业能力素养缺乏。战略审计是内部审计发展的最新形式，这就导致了战略审计无论在工作的内容上还是方法方式上都和原先的风险导向的和财务报表层次的内部审计存在较大的差异。传统的审计方法已经无法满足战略审计的发展要求，亟需新的审计方式方法来应对新的形势。同时，这也要求了内部审计人员需要尽快掌握新的审计方法和审计理念。然而，纵观国内大多数企业的内部审计人员，其专业能力并未达到战略审计所要求的高度，其能力仅仅是局限于对于财务报表进行内部审计，对于风险导向的内部审计技术尚未完全掌握。战略审计要求内部审计人员能够有较强的学习能力和信息接收能力，对于新兴的审计方法与审计理念能够较快的掌握，同时也要求其能够密切关注企业内外部环境的变化，对公司主要前进方向和发展战略有清晰的了解。审计人员的专业能力和综合素养毋庸置疑会影响到审计工作的进展，倘若内部审计人员的专业能力和综合素养不能达到战略审计的要求，那么战略审计将难以实施，这也会给公司整体的全面发展造成阻碍。
四、战略审计的发展方向
目前，我国的内部审计仍然是处于理论阶段，还没有得到充分的实践。随着信息化的进程我国的内部审计制度正在由传统的手工审计向信息化审计发展，内部审计人员由财务审计人员向复合型审计人员发展，由事中、事后审计向着事中、事后与事前相结合的审计发展。全面实现战略审计是我国上市公司内部审计发展的最终方向，纸上得来终觉浅，企业要建立健全监督管理机制、完善审计信息系统和数据库建设，通过实践不断发展自身的内部审计制度。
作者:钱晨玉 单位:南京审计大学
