摘要：现行会计准则中引入资产减值的目的是为了更好地反映企业资产真实状况，却成为了一些上市公司盈余管理的工具。虽然现行会计准则的修改从一定程度上压缩了企业盈余管理的空间，却仍然难以完全遏制盈余管理的出现。通过对上市公司A资产减值的分析，提出了企业应对盈余管理的策略。
关键词：资产减值；上市公司；盈余管理
但自上世纪末以来，我国证券市场逐步发展，一系列的严格管理条令条例的实施，保证着市场发展的秩序稳定于规范。到如今，证券市场趋于完善，完备的会计制度也逐渐成形。出于会计信息稳健性的考虑，我国会计制度引入了资产减值的概念，目的在于祛除企业资产中已发生变动的资产，保证企业资产的公允性，便于反映企业资产的真实状况。但在实际操作中，资产减值却成为上市公司盈余管理、粉饰年报的工具。
一、盈余管理理论分析
盈余管理，是管理层有目的的在财务报表披露时，进行的对信息的控制行为，其目的一般是为了实现企业市场价值或者管理层自身利益的最大化。盈余管理是企业在法律和会计制度规定的范围内的一种操作，它运用了会计政策和制度的局限性，有意图的对披露信息进行人为的“优化”，对盈余数据进行调节，来引导数据的阅读者，以实现企业的某些特定目的。盈余管理之所以存在，主要是由于以下两点原因。首先是会计政策的环境。我国会计制度与政策一直处于优化当中。会计制度与准则，对于企业来说，无法事无巨细的进行约束，往往存在一些柔性的空间，企业可以根据自身特点进行选择。灵活的会计准则，在赋予企业自主选择的同时，也为盈余管理创造了客观条件。第二是市场信息的不对称性。企业管理者作为信息的制作与者，掌握着全面的信息源，而其他市场参与主体，如企业的所有者，则只能依赖企业自身披露信息。企业的所有者期待企业长远发展而带来的利益，而其管理者则主要通过达到短期业绩目标来提高报酬和声誉。掌握信息的企业管理者往往将数据进行加工，披露出不及时、不客观的数据。
二、资产减值造成盈余管理的问题
实现盈余管理的手段多种多样，可以利用关联交易进行，通过改变交易时间的方式达成，会计政策的变更以及亏损企业资产重组等都是盈余管理的方法。而资产减值计提与转回也是企业盈余管理的重要手段。仅2015年，深交所1766家上市公司共计提损失1，125.72亿元。而同年，这些公司共实现净利润4，256.06亿元，资产减值超过企业净利润数的1/4，可见资产减值对于企业业绩影响明显。现行会计制度与准则建立的目的是为了保障市场交易的顺利进行，维护良好市场秩序。其主要应当体现为投资者、债权人等相关利益方。我国现行的《企业会计准则第8号——资产减值》，全面涵盖了包括生产性生物资产、后续计量采用成本模式的投资性房地产、商誉等非流动性资产。使得各项减值有法可依，有章可循。相比较旧的会计准则，对于价值大而且周期长的固定资产、在建工程等长期资产，在资产减值上做了一经确认无法转回的规定。同时，新的会计准则对于季报、半年报、年报中应当披露资产减值信息的时效性给予了明确的规定，能够有效地防止突然计提或者转回大额资产减值的情况，减少不合理计提情况的发生。虽然会计制度和准则经过国家财政部门不断地完善，上市公司运用资产减值来进行盈余管理的空间已经不大，但仍然存在一些盈余管理施展空间。而且企业进行盈余管理采用了更加隐蔽的形式。这主要由以下原因造成：（1）资产减值的会计准则不明晰，计量方式难以确定。现行会计准则，公司对于资产减值的判定是主观的，其主要参考依据来自于相应时期市场变化，结合企业内部报告等信息进行减值判断。相应的市场数据具有复杂性、多变性以及无规范性等特点，公司取得数据过程中很容易根据公司本身要求以盈余为目的进行减值。此外，在资产减值中公允价值、使用寿命、预计未来现金流量等没有明确的计量方式，紧靠会计和相关人员经验数据估算结果。（2）资产减值进行盈余管理的空间仍然很大。准则规定了固定资产、无形资产、长期股权投资、成本模式计量的投资性房产、商誉等长期资产减值准备一旦计提，无法转回。虽然某些资产减值准备无法转回，但企业还是可以在一定条件下，通过存货、消耗性资产的转回进行盈余管理。
三、上市公司案例分析
上市公司A是国内某大型装备制造企业，公司经营在2013年前，经营状况较好，13年后，公司经营状况开始走下坡路。公司的资产减值（表1）呈现出非常奇怪的特点，2015年和2017年大量转回减值，其数量级是其他年份的数十倍，计提减值情况异常。从应收账款角度看，该企业在2012年到2014年，坏账准备计提正常呈现，而从2015年起，坏账准备大量转回。这样的状况持续了两年，企业在这两年内大幅度亏损，直至2016年企业扭亏为盈，而数据显示该年份，转回的坏账准备为净利润的1.46倍。而随着2017年坏账准备再次计提，与2013、2014年基本持平，而企业净利润也再次成为负数，并且有了断崖式的下跌。这之后的2018年，坏账准备再次被转回，企业再次盈利。从资产负债角度分析，2012至2014年，计提坏账准备分别占到应收账款比例从2.75%、2.88%和4.29%，在资产中所占比重不断增加。2015年后，坏账准备与应收账款的比例则开始呈现不规则分布，较之前有明显变化。纵观2012至2018年的坏账准备和净利润，2013年和2016年分别占比100.46%和-145.59%，数据变化幅度高达接近250%，坏账准备直接影响到企业当期的利润额。从存货计提情况看，2014年起，存货跌价准备数量大幅增大，从上年的不足100万激增至4200多万。到2015年增大到了6661.88万。而随后2016年，却出现了大幅度的下降，到了不足2000万，变动显得较为突兀。在这之后的2017年份，虽然存货项目余额刚过上年度的一半，但存货跌价准备却出人意料的达到了15551.44万，远超其他年份，是排在第二的2015年的2倍还多。而2018年度，在存货没有大幅减少的情况下，跌价准备计提却仅仅为11.25万。总观存货计提部分，7年间，巨大的变动幅度，人为进行数据粉饰以运用资产减值进行盈余管理的迹象明显。
四、应对策略
从应收账款和存货计提情况可以明显看出，A企业在的资产减值操作中有明显的盈余管理行为。企业会计，在实际操作中受到企业管理者的制约，出发点可能倾向于企业的管理者。如何对上市公司资产减值的过程进行规范，是整个市场极为重要的问题，常常涉及到会计准则、买卖市场、内部管理以及相关部门监督等方面。
（一）完善资产减值相关会计准则
通过A公司的案例可以看出，在目前的会计准则对于资产减值的界定过程中，存在模糊不清以及迹象判断过分笼统等问题。不明晰的数据，给了涉及企业自主操作的权利。相当部分的数据取决于企业会计人员经验判断，主观性过大。公司往往就会运用这些操作权进行盈余管理。企业可以借鉴国外先进经验，将判断依据从以往的笼统描述（如“大幅度提升”）尽可能转变为可量化指标，从制度建设上减少企业盈余管理的可能。
（二）建立更加透明化的市场体系
在A公司案例中，市场信息的采集者为企业。无论是公允价值还是现金流量都依赖于市场数据的评估。我国目前还没有成型的、公开的相关数据。若我国相关部门以及市场管理者能够将相关数据形成数据库，建立更加透明化的市场体系，有利于企业参考数据的选取，可有效避免上市公司自由采集信息而产生的信息数据偏差。
（三）形成完善的企业内部控制制度
企业应当建立独立的管理层、财务、审计部门，并充分发挥股东大会、董事会、监事会的作用。建立全责关系、制约机制。企业财务部门对于减值的是数据把控，审计部门核算监控，完善规范流程。另外，董事会的决议作用、监事会的监督作用也应当在企业中真正体现，避免形同虚设。形成全责分明、互相制约的民主、公开的公司管理模式。
（四）加强企业社会监管以及会计从业人员的素质
上市公司会计在进行资产减值计算时，需要判断复杂的情况下大额资产的变动情况。会计人员若不具备良好的职业操守，隐瞒资产，运用资产减值进行盈余管理，在企业内部审计过程当中，由于利益关系，往往很难严格把关。这就要求外部监督进行主观公正的监督，加强注册会计师审计质量，严把企业审计关。同时，应当建立健全惩戒机制，建立面向企业和面向会计从业人员的全方位的整改、处罚的相关法律法规，重视财务信息虚假问题，切实保护投资者以及其他相关人员的利益。
五、结语
资产减值作为公允的反映企业资产现实价值、提供可靠会计信息的手段，在实施过程当中，被有些企业当作盈余管理的工具。现行会计准则虽然通过一系列手段遏制企业利用资产减值进行盈余管理的活动。但新的盈余管理的手段仍旧多变。想要彻底根除企业盈余管理的行为，除了需要进一步完善会计准则，提高从业人员素质的基础上，还需要建立健全内部和外部多方面的市场监督和市场运作体系。
参考文献
［1］许雅丽.新资产减值会计准则对企业盈余管理的影响［J］.纳税，2018（33）.
［2］王宁宁.基于资产减值的盈余管理案例研究—以天业通联为例［D］.厦门大学，2017.
［3］方秀芹.论制造业中上市公司资产减值的会计核算［J］.财会学习，2019（8）.
作者:吴可嘉 单位:济南神博信息技术有限公司