税法解释制度范文1
「关键词税法解释；行政解释；立法解释；司法解释
引 言
有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。 [1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。
在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。 [2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
（一）我国税法解释制度的现状
目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。
（二）现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：
第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。 [3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。 [4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：
第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 [5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。
（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。 [7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。 [8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
税法解释制度范文2
一、当前我国税务行政解释存在的问题
1、超越职权进行税务行政解释:1981年全国人大常委会通过的《关于加强法律解释工作的决议》规定,“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题,由国务院及其主管部门进行解释”。由此对税收基本法律、法令以规范性文件进行解释的权限,只属于国务院及其主管部门(财政部、国家税务总局、海关总署等部门),至于其他部门,则不享有此项权力。而实践中,地方各级级别的行政部门(包括税务机关)以各种文件的形式,对税收基本法律包括程序法、实体法,进行事实上的变通解释的现象比较普遍。
2、缺乏某些基本的税务行政解释。比如,《税收征收管理法》规定的税务行政处罚,给予税务行政执法机关和执法人员的自由裁量权空间过大,这在税务行政执法实践中暴露出不少弊端,如某些税务行政执法人员利用自由裁量权对纳税人进行威逼利诱、基层税务行政执法机关迫于社会压力对严重的税务行政违法行为选择较弱的行政处罚等。因此,由有法定职权的部门制定处罚标准,对税务行政处罚进行细化解释就很有必要。由于缺少相应的解释,一些基层税务行政执法机关不得不结合本地实际制定了税务行政处罚参照标准,但面临合法性与法律效力的疑问。
3、税务行政解释不能满足实际要求。我国目前税法的“问题——反馈——解决问题”的反馈机制是不灵敏的,往往税务行政执法机关碰到法律解释问题,请示有法定解释职权的主管部门予以明确,主管部门往往要经历一段时间才会有正式的文件作出解释,使其他税务机关面临类似的执法难题不能及时解决。
4、税务行政解释体系繁杂多变,检索和查阅难度大。我国税务行政解释涉及范围广、体系复杂、更新速度快,检索和查阅都有一定难度。税务行政工作者必须随时关注最新的税收规范性文件,即使如此有时也不能跟上税收规范性文件变化的节奏。
5、税务行政解释的科学性、民主性有待提高。税务行政解释作为法律解释的一种,也要遵循法律解释的方法和程序。同时我国目前缺少严密的税务行政解释程序,影响到税务行政解释的公正性、合理性。
税务行政解释特别是重大的税务行政解释,应充分听取社会各界的意见,体现出税务行政的民主性。最近国务院法制办发出《国务院法制办公室关于公布《中华人民共和国发票管理办法(修订草案)》公开征求意见的通知》,向社会各界公开征求意见,这种做法值得推广。
6、对税务行政解释缺乏有效监督。就税务系统的内部监督来说,尽管从国家税务总局到省一级的税务机关均对税收规范性文件的制定非常重视,制定了专门的制定来管理税收规范性文件的制定,但在实际中这些管理制度大多流于形式,没有发挥有效的监督作用。就外部监督来说,人大、政府、法院以及社会公众对税务机关税务行政解释进行监督,往往给人鞭长莫及之感,监督力度和效果不如人意。
二、完善我国税务行政解释的设想
1、建立敏捷高效、职责分明的税务行政解释机制。税收基本法制定要尽可能地完善,在确实需要对部分内容予以明确、细化时,应由全国人大常委会进行解释,以提高其法律效力,增强我国税收法治程度。为此,必须建立通畅、反映及时的信息反馈机制,将要进行税务行政解释的内容及时反馈到我国立法机构,使得立法机构能随时了解我国税务行政执法实际需要,并及时作出相关处理;日常税收执法中面临的具体税收基本法解释问题由国务院及其主管部门负责,以提高税务行政解释的效率;税务行政法规由国务院负责解释,税收规章则由制定部门负责解释,体现行政解释“谁制定,谁解释”的原则。
2、加强税务行政解释的合法性、科学性、民主性。进行税务行政解释时应充分听取外界意见特别是相关领域里专家的意见,同时加强对税务行政执法实践的调研,掌握充足的感性资料,形成关于税务行政解释的客观认识;其次要建立完善的税务行政解释程序制度,税务行政解释程序应符合现代法治的自然公正原则。税务行政解释程序一般可分为提出解释请求——调查、论证程序——表决——公布等几个阶段。
税法解释制度范文3
[关键词]税法解释;税收法定;从严解释;从宽解释
一般所言的法律解释主要指的是和具体案件关联的法解释活动,按照有权解释分类结果来说,主要指的是司法解释。因此,本文所说的税法解释指的就是税法的司法解释。法律解释活动发展的有序与否,直接关系到具体法律适用于具体案件的情况,直接影响到法治目标的实现。反映在税法解释上,税法解释活动的有序发展,直接影响税收法治的目标实现。
要想实现税法解释活动的有序发展,离不开对税法解释理论的研究。但是,在我国,税法解释的理论研究长期以来一直处于一个相对弱势的地位,这种地位和税收实践的发展是极不匹配的。这种局面的形成,依笔者来看,主要是由两个方面的原因造成的。第一,国内所说的税法解释一般主要指的是立法解释和行政解释。立法和行政解释所处的强势地位使得通常所定义的法律解释似乎没有太多存在的必要,反映在税法解释上就是税法不要解释。第二,在追求公共财政、宪政民主的过程中,税收法治的一个基本原则是税收法定主义,而税收法定主义的直观要求似乎就是说税法不能解释,这样一来更进一步杜绝了税法解释发展的空间。
因此,要想使税法解释保有独立发展的空间和性格,促进税法解释理论的研究,就必须认真剖析上述两个方面的原因。第一个阻碍税法解释发展的原因究其根本在于对税法解释的概念没有理解透彻,认为立法和行政解释可以涵盖一切具体案件,事实上这点是极不现实的。有人将立法和行政解释概括成统一解释,事实上就包含了这两种统一解释不能取代法律解释的潜台词。相反,正如陈金钊所言,在具体案件中,法律解释的数量是远远多于立法和行政解释的,因此税法解释不仅无法被立法和行政解释取代,反而较两者有更大的发展空间。第二个阻碍税法解释发展的原因是税法解释理论研究至为根本的问题(排除我国行政解释过强的特殊原因,在其他地方也有不少学者主张考虑到税收法定税法不应解释),也是本文拟将探讨的问题。
一、税收法定主义:对税法解释的限制
税收法定主义,也称税收法律主义或者税捐法定主义,是指“税法主体的权利义务必须有法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收”,在现代社会法治国家,税收法定主义原则是“税法中极为重要的原则,甚至是最高原则”。
税收法定主义原则最初萌芽于英国新兴资产阶级与封建势力斗争的过程中。新兴的资产阶级为了维护自身财权与人身自由,在反复的斗争中提出了“无代表则无税”的思想,并极力推动该条思想写入该国宪法之中进而形成税收法定主义的原则。纵观整个税收法定主义原则形成的过程,税收法定主义最初是“无代表则无税”的思想与三权分立思想结合形成的,最初体现的是一种税收立法精神。但是由于税法解释是将法律精神落到实处的重要环节,和税收法定主义原则存在着密切关系,税收法定主义遂成了税法解释的一个重要的指导原则。
这一点,特别是在公共选择理论或者说是财政选择理论成熟后,税收法定主义对税法解释的指导和限制作用更加明显。财政选择理论通过规范的理论分析明确指出了在利维坦模型之下的政府有着极力使自身收入最大化的倾向,这样一来,若不借助税收法定主义对税法解释进行约束,税法解释必然朝着有利于政府的方面发展,公众对政府的约束力虽则有立法约束仍会名存实亡。
税收法定主义对税法解释的指导和限制主要体现在西方诸国(无论是自然法系还是成文法系国家)长期以来都极力坚持从严解释的原则。这种从严解释的原则相对其他任一部门法解释而言都是相当严苛的。在其他部门法解释中,所谓的从严解释有若干可供选择的办法,这些办法的一个共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照张志铭对立法原意的划分,立法原意包括文字原意、历史原意和理性原意三类,所以一般所说的从严解释包括着反映上述三种不同原意的各种方法。但是在税法解释中,长期以来西方诸国均主张只采用反映文字原意的方法,将其他两种在其他部门法解释学中也归属从严解释但有造法嫌疑的方法排除在外。这种情况在税法解释上又被我国台湾学者称为“类推禁止原则”。例如英国国内收入局诉威斯敏斯特公爵一案就被视为是按字面解释的指导性案例:“每个人都有权采用合理的方式来安排事务,尽可能使自身的纳税义务低于在其他安排下的纳税义务,如果他能成功而安全地达到这一目的,则不论税务官员或其他与情况相同的纳税人对他的精心安排有何不满,他都不必缴纳更多的税”。
这种指导和限制一方面保证了税法解释沿着固定的轨道前进,另一方面也在实践中维护着税收法定主义的原则。
二、税法从严解释的困境:表现与理解
遵循税收法定主义原则的从严解释,在理论和现实上遇到了如下几个方面的困境,致使税收法定主义原则和从严解释都面临着多重的挑战:
1 税法解释学和一般法解释学之间的矛盾。一般法解释学在探寻法解释的必要时,指出一般法解释在三个场合如法律漏洞、价值补充等是需要解释的;但税法解释似乎将这些可能掺杂主观意图的场合均排斥在外。这个是税法解释与一般法解释无法回避的冲突,而且事实上这些场合在税法中也不可能不存在。因此,如果严格遵循通常所说的税法从严解释原则在道理上是说不过去的。葛克昌认为税法解释上的这种做法使得“其拘泥于形式意义上之租税法律主义,并未发挥积极之形成功能,赋予租税文化价值之意义,致使宪法上税概念处于荒芜阶段”。
2 税法解释与公法解释之间的矛盾。西方诸国在研究税法解释时多将其归于公法加以研究,但是同样是限制公权力的其他公法在现实中事实上并不排斥类推解释或从宽解释。或许我们可以将此点区别归因于税法特性——税法是筹集财政收入的法律规定,其他公权法则更可归类为支出或履行职能的法律规定,人民的根本倾向是希望能在缴纳尽可能少的税收的基础上办更多的事情——因此对税法趋于严格限制,对其他公法则有条件限制。但这点是相当勉强的,因为在税法中也存在着多种多样的税式支出的样式,因此税法解释与公法解释之间的矛盾也是有待解决的问题。
3 税法解释与现实紧张关系之间的矛盾。在避税现象没有形成气候之前,税法坚持从严解释时可接受;但自从上世纪50年代以后,避税现象以越来越大的规模日益冲击着政府的收入体系甚至税法体系,不顾现实的税法从严解释不可能再以一种从容的姿态出现在税法面前了。 上述三种矛盾的集中出现是税法不可回避的问题,事实上自从上世纪80年代以来西方诸国已经开始在税法解释方面采取了放开的态度,开始考虑诸如目的解释、合宪解释等解释方法了,这种改变可以看成是对税法解释所遭遇困境的一种回应。但这种回应目前来看仍是一种尝试性的、缓慢的税法解释实践的回应,因为不少国家在税法解释方面的步子迈得是相当小的,如英国上议院承认在法律不明确之处可以进行从宽解释,但是只承认“参照立法确定的立法意图为主”。所以对税法解释学中税法需要不需要从宽解释、能不能进行从宽解释、如果进行从宽解释需要注意的问题仍需从理论上进行思考,只有这样才能把握税法解释的发展方向。
作为法律而言,税法不可能不存在法律漏洞,这些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于税法的不同地方;此外税法多部之间的不同规定也必定会存在违反计划处,所以税法解释必不能脱离一般法解释学,一般法解释学所言的法解释必要之处在税法中亦会存在,所以从理论上来说税法应当需要从宽解释的。此外,现实中避税现象大幅增加,也必然对税法的从宽解释提出客观要求,因此从现实来看,税法也是需要从宽解释的。所以税法需不需要从宽解释不是问题,问题在于一旦我们准许从宽或类推解释,我们应当注意哪些问题。
三、税法从宽解释:如何协调与税收法定之间的关系
虽说需要对税法进行从宽或类推解释,但必须防范这种解释沦为恣意解释。防范从宽解释变为对税法的恣意解释,首先就是要把握好如何在坚持税收法定主义的原则下进行从宽解释。税收法定主义强调税收征收必须有税法明文规定,对税法从宽解释主要就是要追问在税法自身没有明文规定的情况是否可征税。所以要做到既坚持税收法定主义原则又做到从宽解释,就是要保证税法的从宽解释在那些法无明文规定情况下进行解释才不算是违反税收法定原则。
要实现这点,第一是要为税法的从宽解释找到较税法更高阶的法律。在法无明文之处进行从宽解释唯有找到更高阶的法律依据才能不算违背税收法定主义原则;若无更高的法律依据,从宽解释便变成了恣意而为。在现实中,宪法是进行从宽解释的一个法源,但是宪法中只有平等、公平的条文可以作为从宽解释的法律依据,这是不够的。其次就是税收基本法,这部法律包括了税法的基本精神,为税法的从宽解释提供了更详细的法律依据。第二是明晰哪些场合适合从宽解释。以税法与更高阶的法源比如宪法或税收基本法相互冲突的情形来看,第一种情况是税法有明文规定但与更根本的法源提倡的精神相违背(一般又称有违立法计划),此处的争议有必要以从宽解释加以解决。第二种情况是税法无明文规定之处但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主张处(一般所说的法律漏洞的情形),也需要从宽解释加以解决。当然还有不少学者如tipke更进一步将法律漏洞区分为有意和无意的法律漏洞并主张只在无意的法律漏洞场合进行类推解释适用,可以看出力求辨析清楚税法解释场合均认为是坚持税收法定的路径。
由此可见,只有坚持在上述两类场合进行税法的从宽解释方能有效处理税法解释与税收法定主义之间的关系。当然,这并不是全部工作,还需要注意的是,在从宽解释时不同的解释方法可能产生不同的结果,所以在具体案件中还必须注意对解释方法的选择和权衡。比如说现行的消费税法只规定了若干类消费品和行为的征税,并没有规定对高档家具等征税,按照宪法解释或税收基本法解释可能认为是违背平等精神,如果真依此种解释则会有悖于消费税法的目的(前述tipke强调通过更详细地界定从宽解释的场合防范恣意解释容易陷入有意和无意的争论,不如借助方法权衡进行防范)。所以,从宽解释与违背税收法定主义原则只差一步之遥,若想不违背税收法定主义必须对场合界定和方法选择进行双重限定。
四、结论
就我国现实而言,我国在税法从宽解释上放开的条件是不成熟的:一方面行政解释以授权立法的形式取得了优势的话语权,司法解释的空间相对较小;另一方面缺乏税收基本法,无法给从宽解释以可靠的法源依据。因此,为了更进一步推进税法解释的发展并改善税收法治的境况,改变我国税法行政解释条文过于繁多的状况,应尽快出台税收基本法作为从宽解释的法依据。再者,学术界应积极推进税法解释的理论研究,从理论和现实两个角度把握西方国家的税法解释发展情况,为我国税法解释现状的改善提供理论基础,尽早实现我国税收法治的目标。
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[论文摘要]纳税申报是税收民主的一种具体体现形式，基于此，世界各国普遍建立了纳税申报法律制度。我国的纳税申报法律制度也已经有20年的历史，其间经过多次修改和完善。也曾极大地促进了税收法制与税收民主的进程。但从总体来看，我国现行的纳税申报法律制度依然存在相当多的问题，不仅与税收征管改革不配套，还存在侵害纳税人权益的问题。因此，有必要修改相关法律法规，以完善我国的纳税申报法律制度。
一、纳税申报是税收民主的具体体现
税收法定原则是“税法的最高法律原则”，因而，在当今社会，纳税义务皆因国家税法而产生，或者说，国家税法是纳税义务产生的基础与根据。但是，纳税义务的成立并不等于纳税义务的确定，因为在课税法定原则下，抽象的纳税义务的成立只是税收法律关系产生的条件或事实，在未经过征纳双方的认可之前，它也就是一个条件或者事实。要使抽象的纳税义务落实为具体的可实现的纳税义务，还须按照税收程序法规定的要求，对纳税义务及其程序予以确认。
众所周知，在课税法定主义原则下，纳税人、税率、纳税期限等都是相对固定的，对纳税义务的大小并不发生实质性的影响，只有计税依据即应税收入与应税所得处于不断的变化中，并对纳税义务的大小产生决定性的影响。很显然，对纳税义务的确认，实际上就是对纳税人应税收入与所得进行确认。但是，直接掌握和了解纳税人收入与所得信息的，只有纳税人自己，包括税务机关在内的其他任何部门都是通过纳税人来了解其收入与所得信息的。因此，在纳税人未向税务行政当局报送收入与所得信息的条件下，税务机关要得到这些信息只能到纳税人的生产经营场所进行检查。但这无疑是一件费时费力的事情，不仅会引发税收行政效率低下，也不符合现代的税收民主思想，因而，这种由税务行政当局单方进行确认的做法并不可取。
在长期的税收征管实践中，人们最终发现，先由纳税人依照法律规定，在发生法定纳税义务时向税务行政当局报送书面报告，确认其纳税义务，再由税务行政当局审核、监督的做法更为有效。按照这种思路，纳税义务的确定原则上由纳税人自己进行，只要其申报符合法律的规定，且不存在怠于申报以及不实申报等情形，税务行政当局即无须介人，也无权介入。由于这种申报纳税的方式具有让纳税人自主地、民主地分担国家在行政上的各种课税事务的功能，而被认为是一种国民基础上的最佳的确定税额方式。于是，现代意义上的纳税申报法律制度得以建立和发展，并为当今世界各国所普遍采用。世界各国的税法普遍都要求纳税人向税务机关报送纳税申报表，全面和准确地进行所得、财产、支出等事项的申报。
事实上，这种纳税人自主确定纳税义务的申报制度的建立并不单单体现了税收民主的思想理念，而且也具有法律上的意义：第一，纳税申报制度有利于依法治税。由纳税者自主确定其纳税义务，有利于减少行政机关的自行擅断和。税务机关只是在纳税人未依法申报和申报不当的情形下履行补充性职责，使得征纳双方以税法为依据互为监督。第二，符合税收公平和效率要求。让纳税者自己来承担申报义务，有助于实现公平课税的目标；纳税人广泛参与各种课税功能，又能极大地提高税收征管的效率，减少行政机关有限资源的制约。第三，自主纳税申报方式有助于提高国民的纳税意识和权利意识。让纳税者自身承担申报义务，能促使纳税人提高依法纳税意识，形成牢固、健康的主动履行纳税义务的观念。在此过程中，会促使纳税人积极关心税收的来龙去脉，对决定税收用途的机构、人员行使监督职责，积极维护自身的权利。
二、我国现行纳税申报法律制度的弊端分析
我国纳税申报法律制度的建立只是近二十多年来的事情。1986年4月《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》的制订，标志着我国着手建立纳税申报法律制度。1992年9月制定的《中华人民共和国税收征管法》则标志着纳税申报制度在我国正式成为一项税收法律制度。2001年5月1日施行的新《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中华人民共和国税收征管法实施细则》(以下简称《税收征管实施细则》)等，则进一步完善了我国的纳税申报法律制度。
应该说，我国现行的纳税申报制度在规范税收征管，保护纳税人权利方面发挥了重要的作用。但是，从总体上看，现行的纳税申报法律制度还存在不少问题，并在相当程度上影响了税收法治。可以概括为以下几个方面：
第一，现行税收法律法规所确定的纳税申报期限相对复杂和混乱，不便于纳税人实际操作。新《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须按照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的纳税申报期限等办理纳税申报。如《增值税暂行条例》规定：增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月，究竟选择哪一种则由主管税务机关确定。《营业税暂行条例》的规定是：营业税的申报期限分别为5日、15日或者一个月，具体的纳税申报期限也由主管税务机关确定。《企业所得税暂行条例》则规定，纳税人应当在月份或季度终了后15日内进行所得税纳税申报。《个人所得税法》则规定纳税人(含扣缴义务人)应当在次月7日内将应纳税款或所扣缴的税款申报缴纳入库。如此等等，规定极不统一。在实际的税收征管工作中，主管税务机关一般要求纳税人在次月1～10日内申报缴纳营业税、增值税等流转税，在1～15日内申报缴纳企业纳所得税，在1～7日内申报缴纳个人所得税。面对这样的纳税申报期限规定，纳税人在15天内可能要进行三次申报。为了节约纳税成本，纳税人最合理的选择就是在7日前一次性完成所有的申报。但是，这样对纳税人来说也是不方便的，工作强度和难度都增大了，而且申报的准确率会大打折扣。从实际情况看，将纳税申报期集中在1～10天左右也不妥。在每个征收期内，征收服务大厅内都会出现人满为患的局面。但是征收期一过，申报大厅内就再也难得见到纳税人了。
第二，现行的纳税申报制度与税收征管改革不相协调。应该承认，规定每月的l一10日为纳税申报期即税款征收期，在税收征管改革之前的“保姆式”的税收征管模式之下是有其合理性的，因为当时税务人员是征管查集于一身的，既要负责税款的征收，又要负责税收稽查，还要负责税收资料的整理与归档管理，因而规定每月用10天进行税款征收，其余20天进行税务稽查和资料的管理是比较科学的。但是现在税收征管模式发生了变化：一是纳税人的数量迅速增多，几乎每4～5年就会翻一番；二是各地税务机关都实行了征收、管理与稽查的分离，税款征收已经走上了专业化道路，如果仍然延用旧体制下所形成的申报期限的规定显然不妥。
第三，在纳税申报资料方面，现行纳税申报制度存在与财务会计制度不协调的问题。新《税收征管法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他有关资料。”这里《税收征管法》使用了“财务会计报表”字样，根据现行的会计法律法规，所谓的“财务会计报表”只是“财务会计报告”的一部分。《会计法》第二十条第二款明确规定“财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。”可见财务会计报表只是财务会计报告中的一个组成部分，在一般情况之下，“财务会计报表”并不可能单独存在，单纯的“财务会计报表”也并不能说明纳税人的财务经营状况。而税务机关使用纳税人的财务会计报告资料是为了分析纳税人的业务经营情况、财务状况、现金流量情况，利用其中与纳税申报的勾稽关系，为税收征管服务。因此，税务机关需要的并不仅仅是纳税人的财务会计报表，而是全部的财务会计报告。
第四，延期申报制度不便于实际操作。新《税收征管法》第二十七条规定：“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告书的，经税务机关批准，可以延期申报。”同时又规定，经核准延期办理申报的，纳税人“应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税款或者税务机关核定缴纳的税额预缴税款……”这一规定似乎解决了纳税人利用延期申报来拖欠国家税款的问题，但却产生了新的问题。其一，税务征收机关征税的主要依据是纳税人的申报表，没有纳税人的申报表，征收人员还能凭什么东西开出税票?在同意纳税人延期报送申报表的同时，又要求纳税人缴税；而纳税人缴税又必须填写申报表，这两者的矛盾是显而易见的。其二，税务机关评价纳税人是否如实纳税，常常是依据其申报的真实与否。而纳税申报实与不实，一个主要的评价参照物又是纳税人的申报表。那么，纳税人在延期申报情况之下填写的纳税申报表如果与其实际应当填写的申报表出现较大差距，造成税款少缴或不缴，税务机关是否会以纳税人申报不实，而将纳税人的这种不缴或少缴税款行为定性为偷税呢?这两个问题都是税收征管实践中难以解决的。第五，税务行政当局所设计的纳税申报表常常侵害纳税人的权益。纳税申报表是纳税申报制度的重要内容之一，从严格意义上讲，纳税申报表的格式、内容以及填写上的要求等也应当由法律予以规定。但是在我国由于多方面的原因，纳税申报表均由国家税务总局设计，并且还允许各地各级税务机关根据自身的实际需要对纳税申报表的格式和内容进行调整。这样做虽然并不符合课税法定原则的要求，但是却比较适合我国税收政策多变，纳税申报表需要不断调整的现实情况。但是在实际工作中，税务行政当局设计的纳税申报表却常常侵犯纳税人的权益。《企业所得税暂行条例》第六条规定：纳税人用于公益、救济性捐赠占年度应纳税所得额3％以内的部分准予在所得税税前扣除。按照该方法，允许列支的公益救济性捐赠限额=应纳税所得额×3％(仅以一般企业为例，下同)，而应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额一应纳税所得额×3％，即应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额/(1+3％)，所以允许列支的公益救济性捐赠限额=包含公益救济性捐赠支出的所得额/(1+3％)×3％。但是国税发[1998]190号文，即《国家税务总局关于印发并试行新修订的(企业所得税纳税申报表)的通知》中却规定：“‘公益救济性捐赠的扣除限额’=主表第42行‘纳税调整前所得’×3％(金融企业按1.5％计算)。”企业所得税纳税申报表主表第42行“纳税调整前所得”的内容是按照税收法律规定收入减去扣除项目后的余额，没有考虑纳税调整项目中计税所得的调增额，因而在金额上，“纳税调整前所得”远远小于法律所规定的“应纳税所得”，按此方法计算得出的公益救济性捐赠税前扣除限额将远远小于法律允许扣除的限额，即在相当程度上侵犯了纳税人的合法权益。虽然国家税务总局于2006年4月18日下发国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》修正了这一做法，但是新的企业所得税申报表却在纳税人的工会经费的税前扣除上出现了同样的问题。早在2001年10月27日，第九届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议对《中华人民共和国工会法》修改并通过了《关于修改<中华人民共和国工会法>的决定》。修改后的工会法第四十二条第一款第(二)项规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨的经费。”第二款又明确：“前款第二项规定的企业、事业单位拨的经费在税前列支。”据此规定，纳税人在申报表中填列的可以在税前扣除的工会经费应当是纳税人实际计提的工资总额的百分之二。由于《工会法》在法律位阶上高于《企业所得税暂行条例》，因而这一修改甚至可以看作是对《企业所得税暂行条例》的修改。但是国税发[2006]56号文，即《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》却规定：纳税人在申报表填列的可以在所得税前列支的工会经费为计税工资总额的百分之二，考虑到大多数纳税人实际计提的工资总额均大于计税工资总额，那么按照国税发[2006]56号文的规定执行，也就意味着大多数纳税人均须多计缴企业所得税，负担了超过法律规定的税额，税收权益显然遭到侵害。
第六，有关司法解释存在严重的法律问题。2002年11月，最高人民法院制订颁行了《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，该解释中规定：“具有下列情形之一的，应当认定为……‘经税务机关通知申报’：(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的……”这一司法解释对于打击偷税违法无疑是一记重拳，但是这一司法解释又有多大的合理性呢?从司法解释的规定可以看出，司法解释将办理税务登记与“经税务机关通知申报”在一定程度上画上了等号，这样也就在实质上将现行法律法规所规定的“经税务机关通知申报而拒不申报的是偷税”演变成了这样的界定：办理税务登记的纳税人不申报的即是偷税。也就是说对那些已经办理了税务登记手续的纳税人来说，不申报就会构成偷税。因此会带来以下的几个问题：其一，法律的不协调问题。无论是《税收征管法》还是《刑法》在文字表述上都规定：经税务机关通知申报而拒不申报的才是偷税；法律在此特别强调了这个条件，即只有具备了这个条件的不申报行为才是偷税。但是按照司法解释，对绝大多数纳税人而言，不申报就是偷税。如此，在绝大多数条件下，“经税务机关通知申报”几个字就显得多余了。在一般情况下，法律要求具备某一条件，而司法解释却不要求这一条件，两者显然是不协调的；从严格意义上讲，甚至是相互矛盾的。其二，该司法解释将使现行的有关法律条款形同虚设。对于已经办理了税务登记手续而且又不申报的纳税人，税务机关应当按照《税收征管法》第六十二条的规定进行处罚，即“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”但是现在司法解释还规定，已经办理了税务登记的纳税人，如果不申报就是偷税，税务机关就必须按照《税收征管法》第六十三条的规定对纳税人实施处罚，否则就是不依法办事，将构成违法。那么，很显然，有了这个司法解释之后，《税收征管法》第六十二条的规定也就是多余的了。也就是说，有关偷税的司法解释不仅仅与《税收征管法》第六十三条的规定不协调，而且还与第六十二条的规定不协调。其三，扩大了打击面。对违法行为人不进行法律惩处是错误的，而扩大打击面也是不正确的。但是司法解释的施行，所带来的恰恰是打击面的扩大。已经办理了税务登记的纳税人不申报就是偷税，纳税人就要受到税务机关的处罚，如果这种处罚累计了两次，纳税人又实施了不申报行为，那么该纳税人不申报的行为就构成偷税犯罪。也就是说，如果纳税人有三次的不申报行为就很可能构成偷税犯罪。但是从税收征管实践看，那些已经办理了税务登记手续的纳税人，在3～5年之内由于种种原因不按照规定及时办理纳税申报，并且不申报次数超过三次的纳税人占全体纳税人的比例不会低于25％。这么多纳税人是不是都应当被视为偷税犯罪而接受刑事处罚呢?因此，按照司法解释，偷税犯罪的打击面将过于庞大。
三、完善纳税申报法律制度的若干建议
鉴于上文的分析，笔者认为，就目前而言，我们有必要进一步改革和完善我国现行的纳税申报制度：
第一，应该重新确定纳税申报期限。对此，电信部门的收费改革已经为我们做出了一个示范。过去，电信部门规定每月10～20日为收费期，结果用户极为不满，后来改为每月1～20日为收费期，现在又规定每天都可以交费。改革之后，情况大为转变，用户不再不满了，收费员也不再是劳逸不均。因此，我们完全可以借鉴电信收费改革的经验，延长税款征收期。可考虑将每月的1～20日规定为纳税申报期，每年的1～4月份为所得税类的汇算清缴期。
第二，修改《税收征管法》第二十五条，将“财务会计报表”改为“财务会计报告”。虽然只是一个字的差别，然而意义却大不相同：财务会计报告在内容上远比财务报表丰富，而且相关的数据与变动、会计处理的调整及变更等等都有介绍和说明，透过财务会计报告，税务人员可以更为全面地了解企业的生产经营状况。更重要的是，目前各级税务机关都按照国家税务总局的要求，积极地开展纳税评估工作，需要更多的纳税信息，将财务会计报表修改为财务会计报告无疑适应了这种改革需要，可以为评估人员提供更多的评估信息与数据。
第三，修改《税收征管法》第二十七条的规定，取消纳税人延期申报需要缴纳税款的做法。延期申报必须缴纳税款的规定应予以取消，理由并不仅仅在于我们上文所分析的在实践中难于操作。我们说纳税申报和税款缴纳本属于两种税收法律义务，不仅如此，履行这两种义务也有着程序上的先后顺序，申报是对纳税义务及程度的确认，这种确认是双方的行为，即对纳税人来说是一种自行审核义务，而对税务机关来说也是一种认定、判定。纳税义务在未经认定之前是无法履行的，只有经过认定、判定才具有法律效力。两者间的顺序关系在本质上类似与审判与执行：一切犯罪与刑罚在未审判之前都是不可执行的。因此，就一般的法理而言，申报与纳税的顺序是不能颠倒的。法律现在既然同意纳税人延期履行前一道义务，那么作为在其后才可履行的义务当然也应当“顺延”，因此，税务机关批准延期申报的，视同批准延期纳税。但是，有权批准延期申报的税务机关必须是地市级税务机关，县(市)局、分局级税务机关则无权批准。
第四，鉴于有关的司法解释存在较多的问题，可考虑将这些司法解释予以废除，或者重新做出更为合理的解释。司法解释不仅引发了相关法律条文的冲突，而且严重地侵犯了纳税人的权益，当然应予以废除。不仅如此，依据司法解释处理税收违法行为本身也不符合课税法定原则。因为按照公认的课税法定原则的要求，可以规定纳税人税收法律义务的法律只能是由立法机关制定的法律。
税法解释制度范文5
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2016.06.323
税收调控作为国家宏观调控的重要组成部分，能有效发挥机制作用，但税收调控必须在法治建设的轨道中进行。税收法定原则虽未在我国宪法中明确确立，但不能否认它的重要意义，随着税法法定原则的呼声日趋高涨，党的十八届三中全会、四中全会都明确提出要落实税收法定原则。这是我国法治建设的进步。
一、税收调控存在的合理性和有效性
税收调控是指通过税收政策的变动，加重或减轻纳税人的税收负担，以此增加或降低其生产经营成本，从而达到调节纳税人的经济行为，引导资源在不同主体、行业、部门或地区间流动，并最终实现一定范围内的经济结构调整和经济运行稳定的目标。从存在的合理性和有效性上看，表现在：
（一）税收调控可以弥补市场经济的缺陷
市场机制的缺陷需要政府的调控去弥补，税收调控中政府为了使纳税人的行为符合宏观经济发展的目标，从纳税人、征税对象、税率、税目、税收优惠等课税要素上对微观主体施加影响，势必会影响主体的行为做出改变。
（二）税收法定原则不能适时对经济做出反应
一再强调法律不是万能的，法律的稳定性也不能及时应对经济中出现的突发问题，税收调控能适时针对经济中出现的问题提出解决方案，例如：房产税的开征就是为了解决房价过高，泡沫经济的问题。
（三）税收调控实践中法治建设尚不完备
税收调控应在法治许可的范围内活动，但目前来看，我国在税收法制建设中尚有较多的漏洞，表现为规范性文件的位阶较低，授权立法授权不清晰，税收执法问题重重等等，政府的税收调控之正当化和规范化需要完备的法治建设，但不能一蹴而就。
二、落实税收法定原则的要求
关于税收法定的界定：张守文先生将税收法定概括为：“税收法定主义，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只能以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。”刘剑文教授则认为“税收法定是一个基本原则，主要是解决要不要征税、对谁征税、征多少税的问题。但无论如何界定，大多数学者都能认同：
（一）税收法定原则的精神实质是课征税收应经纳税人同意
很多的学者都将“无代表不得征税”作为统摄税法的元理念，英国1689年的《权利法案》、美国 1776 年、法国 1789 年的《人权宣言》都对这一原则进行了规定，确立了所谓“国家的课税权非基于国民代表议会所通过的法律则不得行使”的宪法原则，这一原则就是当下的“税收法定原则”。 资本主义国家大多以宪法或税收基本法的形式明定税收法定原则。这样有助于纳税人权利的保护，也是对国家权力的制衡。
（二）落实税收法定原则的关键在于立法权主体的认定
税收法定原则中的“法定”仅指由最高权力机关的立法，而非指所有规范性文件的制定。只有最高权力机关通过严格的立法程序的立法才能体现绝大多数人的意愿。在法律制度较为成熟的国度，税收法定原则多表现为狭义上的法律：政府征税和居民纳税的依据仅指由最高权力机关即国会制定的税法。
（三）落实税收法定原则必须实现依法征税和完善程序制度保障
有法可依是前提，有法必依是核心，执法必严是关键，违法必究是保障，所以落实税收法定原则，不仅在于有较高法律位阶的税收法律制度，还应该在有法可依的前提下，注重税法的贯彻落实，从实体法和程序法两方面保障税收法定原则的落实。
三、税收调控实践同税收法定原则之冲突
（一）税收立法主体资格、立法程序受到质疑
按照税收法定原则的要求，税收立法应适用法律保留的原则，立法机关承担立法的主体，行政机关要进行税收立法，必须经过国家立法机关的授权并受到严格的限制。但到目前为止，我国立法机关制定的税收实体法只有四部，其他大多为行政机关制定的，其自身即使立法主体又是执法主体。
实践中，2014年底起财政部与国税总局联合发文上调了三次燃油税、房产税的开征、财政部、海关总署、税务总局三部门跨境电商零售进口新税制、还有营改增政策全面推开，所有的实施细则及配套文件的全部“亮相”。这些关系国计民生的税收有的在草案征求意见环节没有充分征求民意或未征求民意就草草公布，而且主体非上述税收法定原则要求的立法机关，多数为国务院及其下属部门即财政部和国税总局。
（二）税收立法转授权随意，税收调控随意性较大
如前所述，我国的税收大多表现为规范性法律文件，效力层级较低，多为国务院授权财政部和国家税务总局制定，随意性较大。例如： 1986年国务院颁布了《房产税暂行条例》。该法第5条规定个人所有非营业用的房产是属于免纳房产税中的房产。故此，该条的税收优惠明确指引个人住宅是免征房产税的。但在上海、重庆两地进行的房产税改革试点中，个人住宅征收房产税却改变了该条税收优惠的要素。而且这一要素的改变在其后上海、重庆的暂行办法中予以落实。人大授权国务院征收房产税，授权的主体仅是国务院，转授权这一问题在《立法法》第12条中是明确禁止的，所以，国务院授权上海、重庆两地政府开征房产税是违背税收法定原则的。
（三）税收执法程序不当导致执法风险，自由裁量权过大导致权利寻租
税收征管过程中，税务机关工作人员不仅要符合主体身份、执法要做到有法可依，执行过程还要符合法定的程序，因程序不当很容易带来执法成本的提高（不符合法定程序同样会导致在复议和诉讼中败诉）。这也是对行政机关工作人员执法素质的要求在提高。
行政自由裁量权按照通说的概念：是指行政主体依据法律、法规赋予的职责权限，基于法律、法规及行政的目的和精神，针对具体的行政法律关系，自由选择而作出的公正而合理的行政决定的权力。这一权力是行政权力的重要内容，行政立法不能事无巨细，故自由裁量权能提高行政效率，在执法中必不可少。自由裁量权运用的是否适当，结果是否让行为相对人感觉到“公正”，不同的执法人员有不同的认识。我国税法体系中，部分裁量权幅度比较大，导致政府权力寻租的现象层出不穷。
四、落实税收法定原则在税收调控中的路径选择
（一）基本路径：明确授权立法事项、规制授权立法范围
1.授权立法对税收法定原则的扩张迎合了税收调控的目标需求：“授权立法”制度是在资产阶级国家成立并制定了宪法、出现了近现代意义上的分权后才出现的法律术语。这意味着宪法先确立立法机关之后，才涉及其他机关。授权立法是来自立法机关的授权。前面税收法定原则论证的“法”，是立法机关制定的法。西方国家大多存在授权立法的情况。因为随着经济的发展，税收也在不断变化，当单一的立法不能满足经济发展出现的问题时，授权立法就会得以运用并实现。这一过程，授权立法针对税法自身专业性、复杂性的特点，满足其应时、偏好的需求，实现税收宏观调控的目标。
在我国，税收的授权立法体现的较为明显，整个税法的体系除4部法律外，都表现为国务院和财税部门制定的规范性文件，这其中多表现为行政立法和效力位阶较低的规章一些的规范性文件。这些规范性文件在过去的30年，对经济的发展起到了重要的作用，优化了资源的配置，提高了经济效益，满足了经济发展的需要。
2.授权立法在税收调控中工具性价值的体现：新《立法法》第八条规定： “下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度.”第九条规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。”推理得出：税收中，对公民权利影响较小的事项，行政机关有关进行执行性立法。前面已论述，授权立法存在的可行性和必要性，所以，在税收法定的基础上，授权立法可以已经发挥、正要发挥重要的作用。
我国四部有关税收的法律，《个人所得税法》、《企业所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》，这些法律条款中无一例外都规定：部分事项由国务院规定或国务院根据本法制定实施条例，这些条款均为授权立法。国务院依据宪法授权的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《税收征收管理法实施细则》、财政部依照宪法的授权颁发的《增值税暂行条例实施细则》以及国家税务总局颁发的《税务试行办法》、海南省、民族自治地区按照全国人大授权立法规定，根据下位法不得违反上位法的原则，制定的有关税收的地方性法规，也是授权立法。
当然，税收调控不仅要满足社会整体的目标，还有平衡中央和地方的利益。授权立法在权衡价值问题上可以授予国务院一定的权限：表现为中央税和中央与地方共享税在税收优惠方面的措施；对于地方税，可以赋予省级人大在部分课税要素上立法权限：根据当地的实际情况，确定法律幅度范围内的税率和具体的税收优惠措施等。
3.税收调控中授权立法的控制：西方有句格言，被授予的权力不得再委任。在我国，根据三权分立和行政控权的原则，行政机关在制定影响公民权利义务关系的创设性法规时，应当获得法律的授权或全国人大及其常委会的特别决议授权；只有在执行性、补充性的行政立法时，才可以不经授权干涉公民权利义务关系。
2015年3月修改后的《立法法》第十条规定：“授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限以及被授权机关实施授权决定应当遵循的原则等。授权的期限不得超过五年，但是授权决定另有规定的除外。 被授权机关应在授权期满前六个月，向授权机关报告授权实施情况，并提出是否需要制定有关法律的意见；需要继续授权的，可以提出相关意见，由全国人民代表大会及其常务委员会决定。”该规则对明确授权阶段的要求，也授权之后的期限和是否需要立法做出明文规定。但是实践中，2014年底至2015年初财政部和国家税务总局在没有考虑民意的情况下连续三次上调燃油消费税、两地房产税的开征，这些授权立法引发的质疑让授权立法又陷入困境之中。故此，授权立法虽有明文的规定，但在以后的落实过程中还要细化授权的依据、内容，坚持实体正义和程序正义，加强授权立法的监督。
（二）必然途径：提升税法层次，制定税收基本法
1.提升税法层次：修改后的《立法法》明确提出：所有税种的设立、税率的确定、税收征收管理等基本的内容都由法律规定。所以，我国税收立法的任务相当之中，在今年的立法规划中涉及《环境保护税法》、《资源税法》、《增值税法》、《关税法》等。其中《环境保护税法》有希望年内能够顺利出台。提交人大常委会审议的可能还会有《烟叶税法》、《船舶吨税法》。
2.税法解释：依照法律解释权限的划分： 全国人民代表大会常务委员会拥有法律的最高解释权；，全国人大常委会解释“法律条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的”；地方性法规的地方人大的常委会解释“属地方性法规条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的”；地方政府主管部门解释“属地方性法规规章具体应用的问题”；国务院及主管部门解释“国务院制定的行政法规的具体应用问题”；国务院主管部门的规章由主管部门解释。现行税法的解释权限散乱，矛盾冲突不断，所以，税收行政法规的解释权应由国务院或国务院法制机构负责，不再由国家税务总局进行解释；税收规章的解释权应由国家税务总局负责，不再授权各省级税务机关自行解释，以此保证全国的税法执行统一性。
3.税收基本法：早在2000年就有媒体爆料，相关专家受国税总局的委托制定税收基本法，一直未果。如今大部分税收都已列入立法规划，但受历史等因素的影响，目前的主要任务是推进单行税法的制定和实施。我国的税法体系结果仍然是松散的，整个税法结构会趋向去扁平化发展。制定税收基本法对于优化我国税制机构，协调税法体系，弥补单行税法的缺陷和漏洞都能发挥重要的作用。税收基本法的位阶仅次于宪法，是各单行税法母法，集中规定适用个税收单行法的一般规则。其内容可以借鉴现行《中华人民共和国税收征收管理法》，建立以税收基本法为顶端，下设单行税种税法、行政法规的多层次和阶梯式的税法纵向结构体系，税收基本法的主要内容应包括总则、税收管理体制、税收管辖权、税务主管机关、纳税人、税收监察、法律责任、附则等内容。
（三）终归途径：税收法定原则入宪
如前述介绍，法律制度健全的国度都在宪法中确认了税收法定的原则。这一原则与宪法的产生也有密切的历史渊源，民主、法治、人权等宪法中的原则都能在税法上有所体现。“纳税人的同意”这一精神实质就是实现对国家权力的控制和对纳税人权利的保障。
现行《宪法》中的第56条仅对公民依法征税作了规定，但并未对国家机关依法征税提出相应要求，被国内学界视为税收法定缺失的重要表现之一。很多学者呼吁税收法定原则可以直接写入宪法；改变之前纳税义务本位的规定，肯定纳税人的权利；明确规定中央税、地方税以及中央和地方共享税，划分中央和地方事权、财权；建立相应的配套设施保障落实。在国家的根本大法中确认这一原则，无疑是在真正保障纳税人权利，提供税收的法律地位以及保证人们对税法的尊重。税收法定原则入宪，也能体现我国建设社会主义法治国家的坚定信念，改变我国税法层级较低的现状，改变纳税义务本位的现状，在法治建设的中的重要作用不可小觑。
税法解释制度范文6
关键词：税收协定；受控外国公司；欧盟；经合组织
中图分类号：DF963
文献标识码：A
为了避免跨国公司利用在避税港或低税区设立基地公司的渠道进行避税，美国于1962年通过了《肯尼迪法案》，受控外国公司(Controlled Foreign Company，简称CFC)法律制度得以体现在《国内收入法》(Internal Revenue Code)F分部。所谓受控外国公司，是指由本国居民直接或间接控制的外国公司。由于CFC税制能够有效地限制纳税人的延期纳税或避税行为，且经济与合作发展组织(简称OECD)对其予以特别推荐，因而使得德国、加拿大、日本、法国等20多个国家也先后制定了受控外国公司法。由于各国国内税法一般都规定包括CFC规则在内的各种反避税规则，以抵御有害税收竞争。但是，税收协定是否具有反避税功能，抑或即使有此功能，但总体上是否包含一些具体的反避税规则，因而两者的兼容性一直是一个富有争议的问题。因此，如何厘清两者的关系是各国迫切需要解决的问题。
一、国际税收协定与国内税法的关系
国际税收协定(以下简称“税收协定”)，又称国际税收条约，是指两个或两个以上的国家按照平等原则，通过协商分配税收收入而签订的一种有法律效力的书面协议。税收协定与国内税法的关系实际也就是国际法与国内法之间的关系的一个方面。尽管税收协定包含法律实体规范和冲突规范，具有较大的复杂性，但有关国际法与国内法的各项原则，同样应适用于国际税收协定与国内税法的关系。
一般来说，税收协定在国内法的法律效力依赖于一国的宪法规定。税收协定是自动获得国内法的效力，还是必须要经过特别立法转化才能使其在国内获得法律的效力的问题，通常以采纳(adop-tion)和转化(transformation)两种方式解决。关于这一问题，曾长期存在着一元论(monism)和二元论(dualism)的争论。在欧盟范围内，税收协定纳入国内法体系主要包括“自动一体化模式”(the auto-matic integration model)、“正式纳入模式”(the for-mal incorporation model)和“实质纳入模式”(sub-stantive incorporation)。在自动一体化模式下，即一国通过采纳，使得税收协定在国内法中成为自动执行条约，如法国、荷兰、西班牙、瑞士等国如此。在“正式纳入模式”下，需要通过正式程序或法令将其纳入国内法，如比利时、德国等国如此。而在“实质纳入模式”下，一些国家通过颁布专门的制定法(special enactment)将其转化为国内法，如英国等国如此。
实际上，无论是“正式纳入模式”还“实质纳入模式”，两者都采用转化的方式。
通常而言，税收协定与国内税法的目的有别，前者的主要目的在于避免双重征税以及防止逃避税收。因此，一般不会增加纳税人的负担。但是，如果一国法律有特别规定，或者与一国的宪法相一致则存在例外。对于一些国家，宪法明确规定或通过宪法解释，条约优于国内法。在这些国家内，税收协定优先性是清楚的，因而不会协定(treaty override)。如根据《巴西联邦宪法》第146条规定，作为补充立法的国家税收法(National Tax Code)位阶高于普通法。而且，国家税收法也明确规定，税收协定优于国内法。然而，对于采用“自动纳入模式”或者“正式纳入模式”的国家来说，立法机关一般有权通过随后的制定法协定的有关条款。
根据“条约必须信守”的原则，应当防止税收协定。但是，“税收协定优于国内税法”并非各国普遍观点和做法。在一些国家，有的法律明确规定了政府有权不遵守税收协定的规定，或者当意图不明确时，由法院来予以决定。美国对税收协定与国内税法关系的规定具有典型代表性。《美国联邦宪法》实践表明，条约和法律处于同一位阶。如果出现税收协定与国内税法发生冲突时，为了国内法律的目的，通常认为随后制定的规则优先。在《国内收入法》第7852条d款也明确规定“无论是协定条款还是税收条款都没有优先的地位”，以便于国内新制定规则的实施。
但美国最高法院在“Cook诉美国案”别强调：美国国会通过联邦立法违反其应当履行的国际义务的意图应当明确；而且，在美国的许多部税收法规中都允许通过明示方式废止税收协定的条款。例如，1980年美国国会通过的《外国投资不动产税收法案》就有废止税收协定的条款。在1984年的《税收改革法案》中，也规定了在外国公司发行囤积性股票的情况下可以违反税收协定。现在看来，这些例外条款正越来越频繁地出现。鉴于此，OECD指出，协定必须有特别的目的性。而且，建议其成员国在可能违反协定的国内立法出台以前应当相互交换意见。当条款之间的冲突不可避免时，该协定就应当重新谈判。
尽管美国国内税法税收协定的做法遭到了其他一些国家的批评，许多与美国缔结税收协定的国家认为这种做法反映了美国对协定义务的随意、傲慢的态度。然而，美国国会认为，这是其对税收协定不能及时有效地应对各种避税行为而感到担忧所致。由于各国不能以国内税法为由而不履行协定义务，否则是对国际法的违背，因此美国法院常常根据自身的判断力尽量避免违反协定，且总是试图协调解释随后的立法并没有税收协定。即使在无法解释符合协定时，也会辩解其可能违背了税收协定的某些字面意思，但却没有违背协定的精神。
麦克奈尔(McNair)认为，通常，国内法与国际法冲突本身并不构成对国际法的直接违反。只有国家在具体场合不履行义务时才属于违反国际法的情形。实际上，美国以国内税法优先为由而税收协定的情形在实践中并不多见。只有在较为特殊的情况下，才会持此主张。而且，美国《国内收入法》第894条a款明确规定，其具体条款的实施应对美国所应负的任何协定义务适当考虑。有学者认为，在税收协定与国内税法的地位问题上，美国的法律有自相矛盾之处，但是，这种“矛盾”正反映了美国税法的灵活性；况且，条约必须信守原则不能认为是绝对的，如果情况发生了变更致使如果履行条约会造成不公正的结果，该
条约的履行就必须要受到一些限制。因此，税收协定优于国内法不应绝对化。
不可否认，税收协定具有一定的负面效应，因为其经常与国内税法的规定不一致，且仅局限于某些领域，往往需要国内法对其予以补充和完善。同时，各国的国内税法都有一个明显的特点，即必须要经常地进行修订和解释，以保持其适用性。在国内税法修订之后，一般就要求对税收协定进行相应修订，以使得两者保持一致。例如，在1962年，瑞士就颁布了《防止税收协定滥用法》。这在当时是违反瑞士与有关国家所签的税收协定的，但后来在与德国、比利时等修订或缔结新的税收协定时，反滥用税收法成为协定的条款。这也体现了各国总是意图使得两者一致的努力。对此，OECD指出，虽然认为制定冲突性国内立法或者单方面采取国际法认为是不合法的行为构成对条约的违反，但也并不能为了避免条约冲突而单方面违反国内立法。因此，近年来，为了避免国内立法与以前签署的协定发生冲突的情况，有些国家为此进行了专门的立法，以协调两者的关系使其不致于违反其条约法义务。
二、欧盟成员国的实践
税收协定与国内税法的兼容性问题，并非仅是理论上的探讨。对此，一些OECD成员认为，国内税法的反避税条款(包括CFC税制)没有必要在税收协定文本中再进行特别的确认。而且，德国等国家已经进行单边的国内立法，但是，这种国内立法有可能导致对协定的违反。在一些国家已出现纳税人提讼，主张适用税收协定的规定并排除国内反避税法适用的案例。基于此，下面主要以欧盟成员国受控外国立法为例，进行阐述。目前，英国、法国、芬兰和瑞典等4个国家对税收协定与CFC税制兼容性作出了判决，且各国观点并非一致。
在1997年英国“Bricom公司诉国内税务专员案”中，由于该案涉及一个英国居民公司在荷兰的一个名为Spinneys International BV(SIB)的受控子公司，它出售了在新加坡的一个分支机构而把资金借给英国母公司而取得利息，英国税务专员认为，应当将该所得纳入到其母公司的应税所得中加以课税。但SIB认为，根据《英荷税收协定》第11条(1)条款规定，该利息税应予以豁免。英国上诉法院最后认为，根据英国CFC税制规定，Bri-com公司无需就在荷兰的子公司所实际取得的利息进行纳税，判决英国的CFC规定与《英荷税收协定》的利息条款不存在冲突。
然而，在2002年法国最高行政法院在“Schneider案”中得出了相反的结论。法院认为，法国CFC税制违反了法国与瑞士签署的双边税收协定第3(2)条款的规定。法院强调，即使《双边税收协定》的目标旨在阻止避税或逃税，但此惟一因素对于消除法国CFC税制与税收协定的兼容性而言理由并不充分。因此，法国最高行政法院得出结论：除非税收协定明确规定适用CFC的规定，否则税收协定将排除CFC制度的适用。
在2002年“A Oyj Abp案”中，芬兰最高法院判定，该国CFC税制与芬兰和比利时签订的税收协定宗旨是一致的，即阻止公司逃税或避税。因此，税收协定并不排除芬兰CFC税制的适用，除非协定本身明确规定排除其适用。但是，比利时不同意芬兰的意见，认为两者并不兼容。对此，达尔伯格(Dahlberg)认为，当一个国家在适用CFC税制时，而另一国持反对意见，就难以确定该税制与税收协定条款是一致的。在此情况下，OECD建议有关当事国应通过协商采取适当措施对协定进行修订。
值得注意的是，即使在一国范围内，其前后态度也并非一致。如在2005年4月4日，瑞典税收裁决委员会在两份不同的预先裁决中认为，瑞典的CFC制度并没有违背相关的税收协定，也就是与卢森堡和瑞士的双边税收协定，并认为本国CFC税制与税收协定是兼容的。然而，在2008年4月3日对“瑞士专属自保保险一案”判决中，瑞典最高行政法院完全无视税收协定的规定，认为其CFC规则优于与瑞士1987年签订的避免双重征税协定。但是，批评者认为，法院的裁决并没有解释协定的相关条款。
总之，在缺少相关国际司法机构或多边条约对双边税收协定和国内法律兼容性进行界定的情况下，而各国国内法院又从各自利益解决这些冲突势必导致有争议的结果。因此，尽管晚近以来的实践表明，有的国家已经或者准备将国内法反避税条款应用到税收协定之中，以使得两者具有兼容性的趋向，但各国对此问题并没有取得完全一致的立场，这仍然依赖于各国的国内法。基于此，许多国家的税收实践都允许纳税人在协定与国内税法的条款之间选择自己有利的纳税方案进行纳税；或者一些国家为了回避税收协定与CFC税制兼容性问题，特别规定CFC税制只适用于协定缔约国以外的国家。
三、经合组织的路径
(一)经合组织观点的简要分析
一般认为，如果在税收协定中规定了CFC规则，那么就不会出现两者兼容性的问题。然而，有的学者认为这是对《OECD范本(以下简称)》第7条的践踏，阻止纳税人利用税收协定规避CFC规则。同时，税收协定是否具有反避税功能，抑或应当包含具体的反避税措施，长期以来并没有取得一致的意见。这需要通过国际层面予以解决，如OECD等的介入。关于《范本》(以下简称范本)，最初的问题在于：能否从该《范本》概括出一般反避税条款以使得与CFC体制相兼容。
在1987年，OECD首先推荐其成员国引人CFC税制。在1992年《范本》的注释中，OECD只是简单地说明了其大多数成员赞成两者的兼容性，但并没有采取一个明确的立场。在2003年《范本注释》第1条第1段中，对于国内反避税法和税收协定有关条款的兼容性问题作出了明确的规定，认为两者是一致的；而且，在第7段中明确提出，防止逃避税也是协定的宗旨。在随后的2005年和2008年的《范本注释》中，进一步对此予以确认。
OECD认为，一般来说，国内反避税法并不受税收协定的影响，但是国家并没有被赋予通过制定国内法而获得税收协定的利益，这构成了对协定条款的滥用。一般来说，“实质优于形式”(Sub-stance―over―form)、“经济实质”(economic sub―stance)和“一般的反滥用规则”构成了国内反避税法基本规则。而且，这些规则决定了上述违反事实所产生的税收责任，因此，从此意义上而言，作为国内反避税法之一的受控外国公司立法与税收协定并非不兼容。但是，并不是所有国家都满意OECD的观点。在2003年《注释范本》过不久，比利时、荷兰、冰岛、葡萄牙、卢森堡和瑞士等国提出了不同的看法。
其实，许多税收协定都以《范本》为基础，且OECD建议各国适用其所提倡的没有法律约束力的《范本注释》。对于税收协定的解释，存在静态和动态两种不同的解释方法。静态的解释方法是
建立在协定缔结时的情况及各当事方可预见的基础之上，而动态的方法注重考虑未来的情事发展。由于2003年《范本注释》明确规定税收协定与受控外国公司等反避税法的关系，这势必对有关国家以前缔结的税收协定产生影响，即是否具有溯及力的问题。对此，笔者认为，不应完全否认《范本注释》有关条款适用于之前缔结协定的解释，可以将其作为协定补充解释资料，毕竟该《范本注释》体现了CFC税制与税收协定的协调一致性的关系。
关于《范本注释》的法律地位问题，在学者间也存在争议。例如，根据瓦特尔的意见，注释在协定缔结时就被认为已经为议会所批准采纳，因而为协定的一部分。如果后来经过修改的《范本注释》与过去缔结的协定文本发生冲突，则该《范本注释》对协定的解释应不予考虑或较少考虑。笔者认为，瓦特尔的见解适合处理税收问题，因为不可预知的情况会发生变化，如国家的税收政策和税制会发展等。换言之，如果国家在处理许多税收方面事务时，税收协定具有主要作用，那么对于这些国家来说，能够控制税收协定在将来所涵盖的内容将是至关重要的。
(二)OECD《范本》有关条款解读
1、OECD《范本》第1条
OECD认为，一方面，从原则上说CFC税制与《范本》有关条款的规定并不冲突。另一方面，OECD承认这种协调限制在一个位于避税港，或者实行税收优惠体制的国家或地区的受控外国公司。其实，对OECD的观点是存在一定争议的，因为它旨在把CFC税制作为一种实现资本输出中性(capital―exported neutrality)的手段，而不是主要作为一种反避税的措施。OECD虽然客观上支持CFC税制的适用，但仅关注较低水平的税负，而不顾及CFC设立时的相关情况。
实际上，一些国家CFC税制并非仅局限于避税港受控外国公司的适用，如美国和加拿大等国如此。即使那些设立在避税港的受控外国公司，避税也并非其惟一目的。为了体现两者的协调，各国CFC税制豁免条款，如行业豁免、积极活动豁免、小额豁免等得以产生。例如，英国CFC税制规定，虽然一个母国公司在外国“完全人为安排”(wholly artificial arrangements)设立一家“信箱公司”(1etter―box company)，而且惟一目的是避税，但只要子公司把其利润的90％分配给母公司，那么它将得到豁免适用CFC税制。这也是实质优于形式原则的体现。
2、OECD《范本》第7条
建立在“透视法”(the look―throu曲印一proach)基础上的CFC体制经常被一些学者所质疑。例如，丹尼尔・桑德勒(Daniel Sandler)认为，CFC税制对非居民纳税人征税不符合《范本》第7条第1款的规定，容易造成国内税法的域外适用，也有违税收协定的精神。而马丁・希门尼斯(Martín Jiménez)认为，如果一个公司被母国居民控制，从透视法的视角，按照《范本》第4条第3款规定，母国有征税的权力。但他否认一些学者所提出的由于CFC规则涉及的仅是潜在的经济性双重征税，而税收协定涉及的是法律上的双重征税，因而两者不存在抵触的观点。而且，他还强调，虽然从原则上讲协定并不涉及经济性双重征税，但在实践中税收协定有关内容却经常与之背歧。因此，在适用CFC规则时，双重征税将不可避免。这说明了两者可能存在冲突。
其实，通过对OECD《范本》第7条第1款的解读，一方面，CFC税制的征税客体是居民股东，而非受控外国公司本身；另一方面，CFC税制旨在保护本国税基免受侵蚀，且与税收协定的反避税精神是一致的，因此，CFC税制并没有违反《范本》第7条第1款的规定。
3、OECD《范本》第10条
通常认为，虚构股息方法(the fictitious divi―dend approach)会产生《范本》第10条的适用问题。但有的学者认为，一方面，虚构股息方法可能并不在《范本》第10(3)条款所涵盖的定义；另一方面，从《范本》第10(1)条款中的“paid to”术语来看，应仅涵盖实际的支付，因此，该《范本》看来排斥推定所得(deemed income)方法。显然，这在学者之间存在争议。如果假定CFC体制符合《范本》第10条的规定，那么对推定分配的股息课税明显不符合该条第5款的规定。
根据《范本》的第10(5)条款的规定，如果母国不能对源自于该国的受控外国公司的未分配利润进行征税，则可进一步推定母国被阻止对来源于东道国或第三国的未分配利润进行课税。然而，OECD认为，CFC规则与《范本》是兼容的，只要《范本》第10(5)条款仅涉及受控外国公司来源课税，这并不会影响居民股东所在国的征税权力。但是，这种立场是存在一定争议的。因为在该条款中并没有提及“来源”、“公司的课税”等术语。同时，这也被认为该条款的引入旨在反对一些国家对股息的域外征税管辖权，如美国等。而且，它也并不意在阻止CFC规则的适用。在笔者看来，如此内在的含义并不是来源于《范本》第10(5)条款，而只是表明希望排斥CFC体制的适用这一内容应当在相关的税收协定条款中明确地予以规定。
4、OECD《范本》第23条
在CFC体制下，如何避免经济性双重征税是一个重要的问题。如果《范本》第10条适用，则母国可以对推定所得进行征税。从某种程度上而言，在《范本》第23条中已经为此提供了救济的方法。在豁免方法的条件下，母国被阻止对推定所得进行征税。在其他情况下，如果适用抵免方法，母国必须对该分配所得在国外已经被征收的税额进行抵免。不过，这种抵免不得超过按照国内税率所计算出的数额。
适用抵免的方法，其主要困难在于潜在时间上的不匹配。因为母国对推定股息进行征税，同时东道国只在将来分配时予以征税。如果在实际分配时母国没有抵免，那么被东道国所征收的税仍然没有得到救济。为此，OECD在2005年《范本注释》第10第38至39段明确规定，母国必须在任何时候实行抵免。然而，OECD并没有提出合理的方法。例如，退税或抵前补偿(carry―backcompensation)等。
值得注意的是，在适用抵免方法的条件下，母国并没有被要求承认对CFC利润税负间接抵免。因为，税收协定一般并不处理《范本》第10条和第23条所涉及经济意义上的双重征税。而且，现在实行CFC税制的多数国家并不承认间接抵免。这可能因为对前述所提到的时间不匹配所进行尝试性的修正，从而减少该税制对居民纳税人的负面效应。
四、我国税收协定与CFC税制关系分析
为了防止我国一些企业在低税率国家或地区建立受控外国企业，将利润保留在外国不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照一些国家的做法，引入了CFC税制。这是2008年实施的
《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)在反避税方面突破性进展之一。具体体现在《企业所得税法》第45条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第116―118条等规定。这些条款主要从以下3个方面进行了规制：取消了在低税区非合理经营企业的迟延纳税的规定；明确了构成受控外国企业的控制权力标准；界定实际税负偏低的判定标准。
截止2009年6月，我国已经对外正式签署了90个税收协定。由于在此前的税收协定并没有涉及到CFC税制，因此，我国在以后实施CFC税制过程中，与税收协定发生冲突将成为必然。那么在税收协定与国内税法发生冲突的情况下，是适用税收协定抑或适用国内税法则成为一个必须解决的问题。
目前，我国《宪法》没有规定如何处理国际条约与国内法的关系。根据《企业所得税法》第58条规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理”。从该条款规定来看，这与我国《税收征管法》第91条、《民法通则》第142条、《继承法》第36条、《行政诉讼法》第72条等规定大体是一致的。换言之，国际条约优于国内法。但是，笔者认为，该条规定过于简单，仍存在诸多完善之处。
(一)《企业所得税法》规定稽越了《宪法》的调整对象
一般而言，宪法具有多重维度。其中，维度之一是：提供据以制定其他规则的规则，以及确定其至上性和司法适用范围的法律意义上的宪法。因此，从理论上说，国际条约在国内法中效力问题首先应由《宪法》进行规定。虽然我国《宪法》并没有禁止专门性法律规定其与国际法的关系，但在宪法没有允许或授权的情况下，《企业所得税法》等基本法律作出规定，即使不违背《宪法》，但至少有“越位”之嫌，侵犯了《宪法》的调整对象，也有悖于“宪法至上”的社会主义法治理念。毕竟，专门性法律的规定不能替代宪法的规定，也不能导出宪法性原则。
而且，那些关于“国内法与条约发生冲突，适用条约”的规定，并不意味着已将有关条约纳入了我国的法律体系，或赋予了有关条约以国内法上的效力，毕竟条约对国家的效力与条约在国内法中的适用是两个不同的问题。因此，我国在以后修宪时，应将规定条约地位的条款列入宪法。宪法的规定可以原则一些，具体规定可由其他相关法律予以完善，构建一个以宪法为主导，其他法律为补充的法律体系。
从各国的实践来看，世界上绝大多数国家通过宪法或者宪法习惯明确了条约与国内法的关系。但除了荷兰等少数国家绝对坚持条约优先于国内法外，其他国家则采取较为灵活的做法，如有的国家遵循“后法优先前法原则”，有的国家法律明确规定，议会可以在后续立法中明示税收协定；有的国家态度模糊，由法院在具体适用时予以解释。我国《企业所得税法》第58条所规定的内容，不仅缺乏《宪法》或宪法性法律依据，而且过于绝对化。
(二)协定的缔结程序不同，国内法律效力应不同
在我国，税收协定是国际条约的重要组成部分。我国《宪法》和《缔结条约程序法》只对重要协定进行了规定，且《缔结条约程序法》列举了属于重要协定的若干情况，并规定了相应的缔结程序。税收协定不属于我国的重要协定，其不需要经过全国人大常委会决定批准，或者国家主席签署批准等即可生效。在我国对外谈签的90余个双边税收协定中，只有少数税收协定是由国务院总理或副总理签署的，其他的则由财政部长(副部长)、外交部长(副部长)、国家税务总局局长(副局长)等签署，甚至外经贸部长、驻外大使签署后生效，因此，其效力也有所区别。
通过不同程序缔结的国际协定在国内所获得的法律效力应有所不同。例如，在美国由联邦法律或条约授权签订的行政协定，与其所依托的法律或条约有同样的规范性地位，时间居后者有优先权。而由总统签订的单纯行政协定(sole―ex―ecutive agreement)其效力低于在它之前又与它相冲突的联邦法律。从缔结程序来看，我国对外缔结的税收协定应该属于由国务院核准的条约或由国务院部委谈判和签署、不需要国务院核准的条约，这与行政法规和部门规章的签署程序相同。从法律效力上看，国务院对外缔结的税收协定，如果没有经过全国人大常委会的决定及国家主席的批准等程序，其就不能获得立法机关制定的法律的效力，更不能取得优于立法机关制定的法律的效力，而只能获得行政法规的效力，否则，就会发生行政权替代立法权的可能；因此，税收协定属于行政协定范畴，其国内法的效力理应低于我国的基本法律。所以，《企业所得税法》第58条规定违反了我国的法律效力位阶，不利于国内法律体系的统一。
对此，笔者认为，可以将税收协定界定为《缔结条约程序法》中的“其他需要批准”的重要协定，其缔结应经过人大常委会的决定和国家主席的批准并公布程序，从而使协定取得人大常委会立法的效力，这无疑有利于正确处理税收协定与国内反避税法的关系，较好地执行法律和税收协定，也有利于促进和法治国家的实现。
(三)条约在一国的效力和对一国的效力应属不同法律范畴
国际法和国内法在性质上是不同的法律，在效力关系上具有二重性。在国内层面上，国际法并不构成一个独立的法律体系。国内如何实施国际法上的义务，即国际法获得国内法效力的方式问题，国际法给于国家广泛的自由裁量余地如何，属于一国宪法解决的问题。而且，1989年《OECD报告》认可了以下4种宪法制度：协定自动生效，且优于国内法；协定的生效必须经过国会批准或特别立法将其并入国内法，给予协定优先地位；宪法规定协定与国内立法具有同等地位；宪法的效力基于国会至上原则，协定并不能约束其本身或者后续立法。由此看来，国际法并不关心各国在国内以何种方式实施国际法；因此，我国将税收协定在国内法的效力定位于低于全国人大或常委会制定的法律，从法理上讲无可厚非。
然而，在国际层面上，情况却有所不同。虽然一国宪法在国内可以优先于国际法，但在国际层面上国际法优先于国内法是国际法的一项基本原则。在1988年国际法院在联合国本部协定案咨询意见中，确认了这一基本规则。此所谓条约对一国的效力。因此，无论是经过人大常委会决定批准的条约，还是国务院核准抑或无需核准的国际协定，其一旦生效，在国际法上就对中国产生同样的约束力。如果条约、国际协定与国内法发生冲突，即便是由于条约或国际协定的效力地位低于国内法而使得条约义务未能得到履行，中国仍应承担违反条约或国际协定的责任。我们不能以国内法作为违反条约义务的理由；如果要遵守条约义务，那就必须要放弃国内法的权威。在这种情况下，是选择遵守条约还是维护国内法的权威，则很可能是政治上的一种考量了。
但从我国《企业所得税法》第58条规定来看，显然有混淆条约在一国的效力与条约对一国效力概念之嫌。从目前我国协定的缔结程序而言，税收协定在国内层面上不可能优于企业所得税法，因此，《宪法》或宪法性法律应当对此问题作出明确的规定，且应完善该条款的内容。如除了一般规定税收协定优于《企业所得税法》外，还可以借鉴国外的做法，在一定情况下授权我国立法机关制定后续的特别立法，以避免税收协定的滥用。同时，国家可以根据“非加重原则”(non-aggrava―tion)，或在税收协定中规定“保留条款”(saving clause)，允许纳税人选择适用国内税法或税收协定。
