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税务论文范文1
现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。”[1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。”[2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3]，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4]，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5]，对“小姐”收入是否征税的长期争论[6]，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7]，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。
二、现有文献的梳理及评价
（一）国内外关于实质课税概念之既有理论
诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。[8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国税收通则》（Reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。[9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10]、第40条关于无效行为[11]和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12]，特别是第42条关于一般反避税条款[13]以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14]。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实”[15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。[16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17]（2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。[18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。[19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20]。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。[21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]
实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]
（二）现有理论主要争议点及评价
首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。
国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。
其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。[26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此，无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。
三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角
通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。
（一）法律适用的一般逻辑
现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。[27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。
法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。”[28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。[29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。
不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（Faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。”[30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31]，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichenTatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]
（二）问题产生的根源
以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？
关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33]惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。”[34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。”[35]在司法实践中，德国在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]
至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。
为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。[37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。
四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则
实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。
1、量能课税原则涵义与价值
税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。[38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。[39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]
量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。[41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。
有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段：[42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43]、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。
其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。
换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。
再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。
最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。
2、实质课税与量能课税
如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。[44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。
五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理
可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。[45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。[46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。[47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。
因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]
因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]
税务论文范文2
(一)税务法院应该隶属于司法系统
各国设立的税收司法机关,在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统,比如财政部。如,丹麦、韩国;有的隶属于司法系统,世界上多数国家即是采用这种模式。在我国,关于税务法院(庭)的设置也有不同的意见,有人建议税务法院(庭)应隶属国家税务总局或者财政部,但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为,税务法院作为司法机关,理所当然应隶属于司法系统,应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看,美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会,属于行政系统的一个分支。1942年,税收上诉委员会改名为税务法院,但其实质还是政府行政分支机构。1969年,税务法院最终被纳入司法体系,更名为联邦税务法院,从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[4](P52)加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年,当时加拿大所得税法颁布刚过一年,税收征纳方面出现了较多的纠纷,联邦遂成立了一个“临时审判团”,专门审理所得税案件。1948年,“临时审判团”改为“审理委员会”,归财政部管辖。1971年,“审理委员会”划归司法行政部门管辖,公正性得到加强,但仍隶属于行政系统。1983年,加拿大联邦决定成立税务法院,作为司法审判体系的一部分,开始独立地行使职权。[5](P36-37)从以上的介绍中不难看出,美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说,这种转变反映了现代司法和税收法治的要求,体现了税收司法的潮流和趋势,我国在建立税务法院时,理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下,如果将税务法院划归行政部门管辖,其独立性势必更加阙如,最终必将沦为行政部门的附庸。因此,为了保证税务法院的独立,发挥税务司法机关的应有职能和作用,税务法院应该隶属于司法系统,属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质,则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。
(二)应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖
前已述及,我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制,即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端,避免地方保护和行政干预,在人、财、物等方面为其提供保障,从而保障税收司法的独立。另一方面,也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点,有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来,可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力,将全国划分为若干大区,分别设立税务法院,再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的,比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭,如多伦多市设有三个税务法庭,温哥华设二个,渥太华设一个,一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[6](P152)这种模式充分考虑了地区经济、案源情况,反映了司法实践的需要,不失为一种较有效率的选择,完全可以为我们所借鉴。当然,在设立税务法院时,除了主要依据经济区域之外,也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时,各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖,其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。
同时,我们应当建立税务法院垂直管理系统,并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度,专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制,且其第二审法院一般为各省的高级人民法院,且均受最高人民法院的领导。与此不同的是,加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构,彼此之间不存在领导与被领导的关系。[5](P37)而在美国,纳税人对于区法院的判决,可向上诉法院;对于巡回法院的判决,可向联邦巡回上诉法院;对于税务法院的判决,则可向上诉法院。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决,则可向最高法院,[7](P352)因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来,从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看,最高法院领导专门法院并对案件享有终审权,是比较合理的,我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是,为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立,不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院(前已述及)的案件,在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下,高级人民法院则有权审理。
(三)税务法院巡回审理制度
采用三级两审的税务法院制度,则税务法院在数量上必然相对精简,分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多,但也有一两千件,从长远看更会大量增加;分布上虽然比较集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下,这些零散性案件的审理无疑就比较困难,让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去或者干脆放弃向税务法院的权利而向当地的普通法院无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度,加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权,在全国各地巡回审理案件。[6](P153)可惜的是,我国并没有建立系统的巡回审判制度,各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸,其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件,其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中,也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中,巡回税务法庭是作为一种替代税务法院(庭)的临时性的存在,其主要审理第一审税务案件,二审则都由最高人民法院进行审理,巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[8](P49)这种设置一则不具有救济的稳定性,二则会使最高法院不堪诉累,三则有悖司法独立的要求,因而是不具有可行性的。但是,这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处,在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造,建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度,则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进,对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。
(四)税务法官选任和管理制度
税务法官既应具有法官的任职资格,也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种:一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官;二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[3](P99)我国不存在兼职法官,但在某些国家则还有兼职法官的制度,如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官,兼职法官由大法官任命,享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限,随着税收法治的发展,涉税案件势必大量攀升,税务法院对专业人才的需求量也会不断增长,我们有必要加强对这方面人才的培养,以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上,应当在组织人事等方面避免行政机关的干预,也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的,加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外,税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护,以期独立、专业的进行税收司法活动。
2、我国税务法院的运作
(一)税务法院的受案范围
目前税务刑事诉讼面临的问题不象行政诉讼那样突出,设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来,税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷,美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进,根据税务刑事案件的发生情况和特征,以及税务法院的审理能力,我们也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中,以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。
此外,需要注意的是,目前我国立法对行政诉讼受案范围有两个限制,一是排斥对抽象行政行为的审查,国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列;二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议,加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域,其弊端尤其明显。如前所述,在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下,在对具体税务行政行为进行审查时,法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求,仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查,而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查,则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求,很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然,建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程,这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分,我们很难在短期内实现这一宏伟的目
标。但在税务司法实践中,通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果,则是可能的,也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力,也应该在改革中予以确认。
(二)税收司法与行政复议的衔接协调
在税收司法实践中,应该避免两个误区:一个误区是过于夸大税收司法的作用,盲目否认税务行政复议制度,这是很不恰当的。因为,追求纳税人权利保护途径的多元化,充分有效的利用行政资源、避免滥用司法资源应当是我们对纳税人进行救济时应该遵循的理念。西方发达国家大多建立了一套行之有效的行政复议制度,即便在司法系统高度发达,并专门设立了税务法院的美国,其在涉税纠纷的处理上仍然实行“穷尽行政救济”的原则,其成立了专门的上诉部来处理行政复议案件,并通过种种制度设计诱导当事人先行选择行政复议救济。直接的诱导手段是规定纳税人不先行复议,即使胜诉也不能由败诉方承担。间接的诱导手段是,如果纳税人未经上诉部而直接诉至税务法院,税务法院也会提请上诉部提出判案的参考意见。他们虽然不在法律上规定行政复议的前置地位,仍然通过上述诱导手段和简便高效的行政复议程序、公正无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政系统内部先行解决。[9](287-288)如前所述,同样建立了税务法院系统的加拿大每年涉税争议的85%也都在行政系统内部通过复议、协商解决。作为西方发达国家尚且如此强调发挥税收行政复议制度的作用,在我国司法系统不发达、司法制度不尽完善的国情下,就更有必要充分发挥复议制度的重要作用。当然,我国的复议制度尚不完善,复议机构不够独立,复议程序也不够简便高效,这些问题都要在以后的改革中予以解决,但我们不能因此否定复议制度的重要作用。
另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用,将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在我国当前的税收法律中体现的很明显。我国《税收征收管理法》第88条第一、二款规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院。”可见,除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院外,对作为涉税争议常态的“纳税上的争议”均采用复议前置主义。而且,在纳税人申请行政复议之前,对于税款和滞纳金则又要求“执行前置”。这种“双重前置”的模式体现了行政权力优越性的观念,而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念,甚至可能导致“税务机关侵权越严重,越不易被制裁;纳税主体被侵害得越严重,越不易获得救济”的情形发生,[9](P274)从根本上讲,不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济,因而是违背现代税收法治的要求的。
综上,对于我国现行税务行政复议制度,有必要进行反思与重构。在制度设计的逻辑起点上,应把税收行政复议的制度功能定位在赋予税收行政行为相对人权利的保护上。[10](P298)在具体的制度构建上,应改革现行的限制当事人诉权行使而进行复议前置的做法,转而寻求保障行政机关复议的公正性,利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序,并在诉讼费、滞纳金的分摊和承担等方面设计合理的制度以限制当事人滥用诉权。税务诉讼和行政复议制度并非不能并存或者必须先经其一,理应在受理、期限、当事人、审理依据等方面予以衔接协调。[11](P302-318)
税务论文范文3
论文关键词:会计制度财务会计税务会计成本效益
论文摘要:目前我国对财务会计制度与税收法规进行了一系列的改革，在新的会计制度和税收法规中，均体现了会计原则和税法各自相对的独立性和相分离的原则。本文在介绍了财务会计与税务会计的区别的基础上，从成本效益出发分析财务会计与税务会计分离。
1财务会计与税务会计
财务会计是在公认会计原则和会计制度的指导和规范下对己发生或己经完成的经济业务进行确认、计量、记录，并由此形成财务信息，对企业和外部有利益关系的各方面提供报告，以满足其经济决策的需要为目标的会计。税务会计是一门新兴的边缘会计学科，它是以国家现行税收法令为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专门会计。
近几年，关于财务会计与税务会计的分离问题一直是我国会计学界和税务学界探讨的一个热门话题，笔者在分析财务会计与税务会计的区别基础上，重点从成本效益出发探讨了两者的分离情况。
2财务会计与税务会计的区别
2.1根本目的不同
制定与实施企业会计制度的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，财务会计的根本目的在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。而税法的目的主要是保证国家的财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。
2.2主体不同
会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。
纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，当然也有为管理需要特殊规定的例外。例如，总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，但外国公司的分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理。各税种的税法中都规定了独立的纳税单位(人)，但是，由于我国企业法人登记管理制度方面存在的种种不规范和财政体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳税单位。
财务会计与税务会计分离的成本效益
2.3遵循的原则不同
由于企业会计制度与税法所服务目的不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差异。基本原则决定了方法的选择，并且是进行职业判断的依据。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。税法也遵循一些会计核算的基本原则，但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又与财务会计有所背离。
2.4核算方面的不同
目前，我国税务会计与财务会计的差异不仅涉及应税收入和应抵扣费用确认的时间，还涉及价值的计量;不仅涉及企业所得税，还涉及流转税类各税种:不仅涉及利润表项目，还涵盖资产负债表中的几乎所有科目。企业所得税方面的差异不仅有时间性差异，还有永久性差异以及我国独具特色的裁量性差异。由于会计制度与税收制度存在诸多差异，因此在税务核算时往往需要在会计核算数据基础上进行必要的调整。
3财务会计与税务会计分离的成本效益分析
3.1财务会计与税务会计分离的成本分析
财务会计与税务会计分离时必然产生大于财务会计与税务会计合一时的成本，主要有:
建立分离核算体系成本，如果财务会计与税务会计要分离，税务会计需要有自己独立完整的涉税会计核算体系，能明确地对税法与会计的差异进行界定、协调与处理，企业进行纳税处理时遇到的难点基本上都有明确的核算标准，这需要花费一定的成本。
处理成本，财务会计与税务会计的分离，会增加日常处理成本，企业不仅要进行会计核算，还要进行税务核算。
人力成本，财务会计与税务会计分离时，企业需要设置专职的税务会计人员，税务会计核算的工作量会比以前有所增加。
其他成本，根据企业具体情况，可能存在其他具体成本开支。财务会计与税务会计的分离度越高，这些成本的开支就越大。
3.2财务会计与税务会计分离收益分析
如果企业是通过对外筹资建立，需要对外提供法定报告，存在公众利益，此时财务会计与税务会计的分离程度越高，取得的收益就越大。具体表现在:首先，税务会计和财务会计分离后各司其职，企业的税务会计信息和财务会计信息质量都将比分离前得到较大提高，而高质量的会计信息对企业领导层的决策可以起到相当大的帮助，从而提升企业的管理效率，进而增加决策效益。其次，税务会计和财务会计的分离能增强企业的涉税核算能力，有助于企业开展更多的、有成效的纳税筹划，帮助企业避免不必要的纳税损失，并且在企业面临多种纳税方案可供选择的情况下，充分利用各种税收优惠政策。此外，税务会计和财务会计的分离有利于规范企业的税务会计核算，而规范的税务会计核算有助于企业正确纳税与诚信纳税，树立良好的纳税信用，提高纳税企业的信用等级。
如果企业不是通过对外筹资建立，经营者就是投资者(例如国营企业、个体企业)，企业不存在对外提供法定报告的需要，没有公众利益问题，此时财务会计与税务会计是否分离取得的收益无明显变化。若强行将其财务会计与税务会计分离，分离成本将远远大于分离收益。
3.3财务会计与税务会计分离成本效益分析
财务会计与税务会计分离时收益成本分析
对于需要对外筹资建立，需要提供对外法定报告，存在公众利益的企业，随着财务会计与税务会计分离程度的加大，企业收益随之增加，成本也随之增长，两者之差是企业最终获得的结果，只有它是正值才是企业希望得到的结果，也是企业得以继续生存的前提，如果财务会计与税务会计分离使得企业入不敷出，则企业最终会无法正常生产经营，甚至倒闭。随着分离程度的增大，分离成本会不断增长，而分离收益却会随着分离度的增加而变得增速迟缓，所以，就存在一个"收益一成本"的最大值，这个最大值会根据企业的具体情况而有所变化，但是可以肯定的是这个最大值会在0-1之间并靠近1的位置出现。这也就是在前文所谈到的向会计靠拢的企业，此类企业分离产生的收益大于成本，因此适宜采用财务会计与税务会计相分离的关系模式。
税务论文范文4
一、企业税收理财问题的提出
实现企业价值最大化，企业税收理财无疑是财务管理目标的重要方面。现实情况是，财务人员普遍能熟练掌握会计记账技术，这固然能避免技术性错误而遭致税务部门罚息，能避免不必要的税务性现金流出。问题的另一方面是，当前财务人员的素质决定了开展企业税收理财仍是非常薄弱的环节，这不仅是因为财务人员缺乏税收理财知识，而且在理论上和实际工作中并未引起足够重视。比如，财务人员误将己实现的销售收入记入预收账款这类错误，比误将已发生的广告费计入财务费用的性质严重得多，前者的错误之所以性质严重是因为本应及时交纳的销项税被人为地延迟而被税务部门处罚，后者的错误性质却无关紧要，因为广告费无论计入何种费用，既不影响费用总额更不会影响企业利润及应交的所得税。再者，由于财务人员缺少税收理财的手段，放弃了许多本来可以享受的税收优惠政策。因此，在遵守税法的前提下，合理利用税收政策，达到合理避免或延迟纳税、少交甚至免除纳税更是财务人员的重要任务。所以我们认为，就纳税的角度看企业税收理财比单纯的会计记账更为重要。企业税收理财是围绕实现企业价值最大化，遵守国家税收法规的前提下，采用适当公允的理财手段，在企业筹资、投资、收益分配等环节展开税收理财，以达到正确计量应纳税额，推迟纳税、合理避税或免除纳税为目的一种理财工具。
二、企业税收理财的特征
由于企业税收理财的性质仍属于企业理财活动的范畴，因此，税收理财的特征是相对于其他理财活动而言的。企业税收理财的特征有：
政策性。企业税收理财是在合法的前提下进行，涉及的都是属于国家政策性很强的理财活动，税收理财活动不是偷税，它要求财务人员要有很强的政策观念。
实用性。企业税收理财活动直接关系到国家、企业之间利益的调节，而且国家的税收政策实际上也体现了某种倾斜性和目的性，企业应针对自身的特点，熟悉与本企业相关的税收理财知识，制订与自身业务关联的税收理财方案，讲究实用至上。
时效性。政策的时间性必然要求企业税收理财活动的时效性，要求财务人员针对变化的税收政策相应调整适合本企业的税收理财方法，避免使用过时的东西。
整体效益性。尤其对集团企业而言，要追求整个集团企业的价值最大化，以能否降低整个集团的税负为出发点，通过资产重组、资源优化配置等手段，实现整体效益的提高。
三、企业税收理财的具体内容
毕竟税收理财仍属于企业理财的范畴，自然其内容应包括企业投资活动税收理财、企业筹资活动税收理财、企业收益分配活动税收理财、跨国公司税收理财四个方面。
1、企业投资活动税收理财
(1)确定投资企业的注册地点。税法中国家实行税收优惠的注册地点有：国务院批准的高新技术产业开发区、沿海经济开发区和经济技术开发区、经济特区、老少边穷地区。应选择税负较轻的地区作为企业注册的地点，以谋求今后的税收利益。
(2)确定投资企业的类型。税法中国家实行税收倾斜的企业类型有：国家对民政部举办的福利企业和街道创办的福利生产单位、安置“四残”人员的企业、高校校办企业、外商投资企业、水利部门举办的企业、农业部门举办的企业、国家科委主管的高新技术企业。
税务论文范文5
【关键词】税务文化；文化建设；理念
在新的历史形势下，建设新型税务文化，对于激发广大税务干部的事业心和积极性，提高税务机关的运转效率和服务意识，增强税务机关的创新能力和服务能力，具有十分重要的意义。
一、新型税务文化的基本内涵
组织文化是指一个组织及其成员在长期的实践中所形成的道德规范、行为方式和价值准则，其核心是共享价值观，具有凝聚、激励、约束、导向等功能。
作为组织文化在税务机关的具体体现，税务文化对广大税务干部价值观念的形成、服务理念的树立及行为方式的选取等都具有潜移默化的影响。建设新型税务文化，就是要在新的历史形势下，建设一种以遵纪守法、爱岗敬业、团结互助、勤奋学习、勇于创新为核心的文化，以适应新的环境，应对新的挑战。创建服务型机关，打造和谐税务。
二、新型税务文化建设的要求
当前，我们开展税务机关新型文化建设时，应遵循以下几点要求：
（一）领导高度重视，宣传组织到位
组织活动的成效如何，在很大程度上取决于该组织领导的重视程度。同样，在税务机关建设新型税务文化的过程中，由于领导者担负着倡导、设计、培育、带动新型税务文化的重任，因此领导者对于新型税务文化建设的认识程度对于最终建设效果有着决定性的影响。这就要求领导层既要在思想上高度重视又要率先垂范、积极倡导，并亲力亲为文化建设的各项工作，为其他成员树立榜样，认真做好各项活动的组织工作，做到有条不紊、有备无患。
（二）明确建设目标
确立一个明晰的建设目标是新型税务文化建设的关键。任何一种文化都有自己特定的内涵和外延，在制定税务机关新型税务文化建设规划时，必须紧紧围绕税收这一中心工作，服务经济发展这个大局。激发广大税务人员的荣誉感、成就感和归属感，努力实现集体发展与个人发展的有机结合。（1）坚持将文化建设渗透于整个税收管理活动之中，形成具有税务特色的先进管理文化，实现税收征纳双方的良性互动。（2）将文化建设贯穿于新型机关创建活动中，充分尊重个人特性和要求，充分关注个人创造性、能动性和集体创新力、竞争力的整合，打造富有创造力、充满人性化的新型税务文化。
（三）狠抓落实，注重成效
新型税务文化建设不能流于形式，而要注重效果。（1）以全员参与为基础，广泛发动群众，积极提高全体税务人员的认识度和参与感。税务人员是新型税务文化建设的主体，没有广大税务人员的积极参与，就不可能形成优秀的税务文化。（2）要积极利用各级税务机关网站，开设网上税校、税务文化论坛等。开拓新时期思想政治工作新渠道，以点带面，进一步推动新型税务文化建设的深入发展，形成加强新型税务文化建设的良好氛围。
三、建设新型税务文化时应树立的几种理念
根据新型税务文化的内涵，在建设新型税务文化时，关键是要树立以下几种理念：
（一）法治理念
法律除了具有惩戒、预防违法行为的功能外，还有评价、指引人们行为，保护、奖励合法行为，以及思想教育等基本功能。新型税务文化建设必须有效地推进依法治税。（1）通过各种途径，大力加强税法宣传工作，不断创新税法宣传的方式，活化宣传内容，提高宣传效果，切实提高全社会的依法纳税意识，形成“以依法纳税为荣，以偷税漏税为耻”的社会氛围，弘扬社会主义精神文明。（2）依法行政，抓好税收执法权和行政管理权的监督制约，最大限度地减少税务行政、执法过程中的自由裁量权，防止违法行为的发生，全面提高税收执法水平和行政管理水平，树立文明、守法的良好机关形象。
（二）服务理念
税务部门要树立新的税收服务观，应该做到“全心全意”和“群众满意”。“全心全意为人民服务”是党的根本宗旨，而“取之于民、用之于民”则是社会主义税收的本质特征，税务部门应正确处理两方面关系：（1）管理与服务的关系。通过简化办税程序，优化办税手段；（2）保障国家税收同维护纳税人合法权益的关系。努力实现服务动机与服务效果的统一，既要强调全心全意为人民服务的观念，又要注重服务质量和实际效果。
（三）团结互助理念
团结互助在本质上是一种团队精神的体现，团队精神是提高一个团队凝聚力和战斗力的重要思想武器。当前，各种组织和团队都日益重视团队精神的培养和提升，以增强自身的竞争力。税务部门在建设新型税务文化时，如何在广大税务人员中树立团结互助的理念和团队精神？（1）加强思想教育工作。让广大税务人员进一步更新观念，充分认识到团结互助的重要性，提高他们对组织目标的认同度，增强组织的凝聚力。（2）在平时工作中，有意识地利用一些团体项目的机会，增进税务人员彼此之间的沟通和交流。树立他们相互配合、互相支持的团队精神和整体意识。（下转第35
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（四）学习理念
21世纪是一个以知识为主导的时代，知识的拥有程度以及新知识的获取能力将成为决定一个组织乃至一个国家前途命运的重要因素。当前，税务部门在税收工作中遇到了不少新情况和新问题，需要广大税务人员不断学习新知识才能加以应对和解决。树立学习理念就做到：（1）从领导到普通员工，都要清醒地认识到面临的挑战，树立“干一行、爱一行、学一行”和“终身学习”的意识，将学习活动与“学习型”机关的创建有机结合，自觉投入到各种学习活动中去，坚持不懈地充实和提高自己。（2）应建立健全各项学习制度。包括学习领导责任制、中心组学习制度、干部脱产培训制度、学习考核制度等。丰富学习的方式和手段，优化学习内容，努力提高学习效果。通过有效的制度建设，把外在约束与内在动力结合起来，做到工作学习化，形成一种良好的工作、学习氛围。
（五）创新理念
同志曾指出：“创新是一个民族进步的灵魂，是一个国家兴旺发达的不竭动力。”在构建创新型社会的伟大进程中，税务部门也要大力推行观念创新、体制创新、管理创新和科技创新。跳出思维定势，打破传统观念，以创新的思维、超前的意识和发展的眼光对不符合时代要求的思想、做法和体制进行改革，大胆探索适合实际情况的新路子。要适应改革发展的要求，巩固已有成果，加强薄弱环节，认识和把握新形势下新型税务文化建设的特点和规律，分析新情况，总结新经验，探索新途径，解决新问题，在内容、形式、方法、手段、机制等方面努力加以改进和创新，不断增强新型税务文化建设的生机与活力，全面提升新型税务文化建设的水平。
参考文献
[1]张云初，王清，张羽.企业文化资源[M].深圳：海天出版社，2005.
[2]张旭雯.企业文化与团队建设[J].经济论坛，2003(18).
税务论文范文6
税务行政执法的依据是税收法律，税收法律不是一部单独的法律，而是法律体系。这个法律体系也不仅仅是带有“税”字的法律构成，而且还包括其他一些不带“税”字的法律。税务行政执法如果离开其他相关法律来理解带“税”字的法律，那是很难贯彻到位的。例如，某税务机关于2005年11月11日对某纳税人采取了税收保全措施，纳税人于11月12日上午9时缴清了税款滞纳金，税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施。如果按照旧《税收征管法实施细则》的规定应当是在24小时立即解除税收保全措施，那么该税务机关解除税收保全措施则超出了规定的时间界限。现行《税收征管法实施细则》规定将税务机关立即解除税收保全措施的时限由24小时改为一日，那该税务机关于11月13日下午3时解除税收保全措施是否属于立即解除了保全措施呢？关键就在于如何理解“一日”的规定。《民法通则》第一百五十四条规定：“民法所称的期间按照公历年、月、日、小时计算”。“规定按照小时计算期间的，从规定时开始计算。规定按照日、月、年计算期间的，开始的当天不算入，从下一天开始计算”。“期间的最后一天的截止时间为二十四点。有业务时间的，到停止业务活动的时间截止。”参照《民法通则》的有关规定，上述税务机关是属于立即解除税收保全措施的。
二、参照司法实践判断税务行政执法活动的正确性
例如，《税收征管法》第六十三条规定：“……税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，……”。什么是税务机关通知申报？过去税务实践工作中有三种看法：一是在纳税人不申报的情况下税务机关必须书面通知其申报；二是税收征管法本身就规定了纳税人只要是发生纳税义务就应当向税务机关申报纳税，也就是说税收征管法的出台就是通知了；三是认为在办理税务登记时，税务机关同时要办理税种登记，告诉纳税人应该缴哪些税，如何缴税等等，这个过程就是一种通知。那么究竟上述哪个观点是正确的呢？目前有关税收法律法规对此并无具体规定，但最高人民法院在2002年11月出台了《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。该司法解释第二条对上述问题做了具体解释：“税务机关通知申报”分三种情况：一是纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的即为税务机关通知申报；二是依法不需要办理税务登记的纳税人，必须经税务机关依法书面通知其申报；三是尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，也必须经税务机关依法书面通知其申报的。该司法解释是对刑法二百零一条偷税罪的解释，明显不能作为税务行政执法的法律依据。而税收法律、法规对上述问题又没有做具体规定，那么在税务实践工作中应该参照《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》来理解上述问题。司法解释实际上就是对司法实践标准的统一，司法解释一旦出台，下级人民法院应当按照执行。也就是说，司法机关就是按照上述司法解释理解上述两个问题的，这就是司法实践。所以税务机关在实际工作中根据上述司法实践来判断什么是税务机关通知申报，在司法实践中是站得住脚的。
在税收检查执法过程中，除了要多掌握相关书面的法律知识，多看税收方面的案例之外，还应该多看民事、刑事方面的案例。通过这些案例可以把握法官、检察官对相关问题是如何理解的。另外，在税收执法过程中税务机关还应当多与法官、检察官沟通。因为法官、检察官对税收政策和会计制度并不如税务人员熟悉，税务机关应当多向法官、检察官多介绍税收法律法规和会计法律法规的规定，使其对涉税案件的理解更准确。
三、对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握
税收法律体系明确了征纳双方在税收分配活动中的权利和义务，但有些权利和义务明确得不是很具体，那么在这种情况下应当如何把握征纳双方在税收分配活动中的权利和义务又成了一个重要问题。解决这个问题的原则应当是：对税务机关的行政权力从严把握，对纳税人的义务从宽把握。例如，《税收征管法》第三十八条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”从字面理解，“扶养”是指同辈之间的一种帮助关系，而不包含老人和儿童。对老人应当是用赡养，对儿童应该是用抚养。最高人民法院关于合同法的司法解释第十二条也是这么理解的。那么能据此说明上述《税收征管法》的规定就不包含老人和儿童了吗？很明显是不能这么理解的。再有，什么是家属？《税收征管法实施细则》第六十条对此做了含糊的解释：税收征管法第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。根据这个规定好象是不共同居住的配偶就不是纳税人的家属了？那么对“个人及其所扶养家属”应如何理解呢？正确的理解应当是：纳税人的配偶以及符合下列三个条件的其他人，三个条件是：一是与纳税人共同居住生活；二是无生活来源；三是由纳税人扶养。只要是符合这三个条件的，不管与纳税人是什么关系都应当是纳税人的家属。
四、合理理解税务行政执法依据
法律条文是死的，如何在税收执法过程中运用法律条文这就需要依靠税务行政执法人员根据不同的事实合理理解运用了。那么税务行政执法人员对税收法律条文的理解是否正确就直接关系到征收权力的落实和纳税人利益的保护。
例如，《税收征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”。这个规定的宗旨是为了保全税款不至流失，即为一种税收保全措施，也就是赋予税务机关在特定条件下的提前征收权力。提前征收毕竟是对纳税人权益的合法侵犯，但如果错误地运用了这个权力则是对纳税人权益的非法侵犯了。提前征收的前提是：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。那么什么是“有根据”认为呢？一种说法是有一定线索，另一种说法是有证据。根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么，那是将来可能会发生的事，也就是说根据一定的线索作出符合逻辑的判断可能会发生什么这只能是一种可能，或者说有迹象，但并不一定就会发生，那就更不是行为了。因为行为是正在发生或者过去已经发生过的，将来可能会发生的那是迹象。《税收征管法》第三十八条明确的前提条件是有逃避纳税义务行为，所以，“有根据”就不能理解为是有线索就可以了，而应当理解为有一定的证据，但也不能理解为要有充分的证据，因为税务机关要掌握充分的证据可能需要相当长的时间，而提前征收的目的就是为了及时防止税款流失，如果等到收集到纳税人逃避税款的充分证据后也就失去了提前征收的必要了。
五、正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件
人无完人，都难免犯这样那样的错误。法律、法规、规章和各种规范性文件也都是由人制定出来的，所以也难免存在一些问题，有些可能是出于某种目的有意识地出台的错误的文件，例如有些地方政府违反法律法规出台的擅自减免税的规定等。所以税务执法人员在执法过程中应当正确认识和理解各级税务机关和地方政府的涉税文件，对那些已经出台的税收方面的各种文件应当认真研究其合法性，以避免执行错误的文件导致纳税人合法权益的损害，导致不必要的行政诉讼，甚至于执法犯法。
那么如果税务执法人员发现有关规定是错误的该怎么办呢？对此，《税收征管法实施细则》和《公务员法》已做了明确规定。《税收征管法实施细则》第三条第一款规定：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。《公务员法》第五十四条规定：公务员执行公务时，认为上级的决定或者命令有错误的，可以向上级提出改正或者撤销该决定或者命令的意见；上级不改变该决定或者命令，或者要求立即执行的，公务员应当执行该决定或者命令，执行的后果由上级负责，公务员不承担责任；但是，公务员执行明显违法的决定或者命令的，应当依法承担相应的责任。
六、细节决定成败
细节并不一定就决定成败，但成败关键就在于细节。目前，在税务行政执法人员思想中有这么一种普遍的想法，就是：我就这么做了也没有出现什么问题啊。对的，纳税人不告的确是没有问题，但纳税人把税务机关告上法庭后那些细节就成了决定税务行政诉讼胜败的关键了。在税务行政执法过程恰恰又有很多方面的细节，如果对这些细节稍不注意就又可能导致税务行政决定的失效，导致税务行政复议或者税务行政诉讼案件的发生。如某税务稽查局所作出的《税务处理决定书》中有个数据与事实不符，打印校对时也没有发现，依法送达纳税人后，纳税人发现了这个问题，把税务机关告上了法庭，最后法庭判决该处理决定与事实严重不符，作出撤消该处理决定的判决。再如，某税务所对纳税人作出了税务行政处罚决定并依法送达后，纳税人在三个月内既不履行，也不申请税务行政复议，也不向法院，税务所根据《税收征管法》第八十八条第三款的规定对纳税人采取强制执行措施，在《税收强制执行决定书》上是加盖该税务所还是该税务所所属的县级税务机关的公章呢？对此很多税务执法人员认同应该加盖县级税务机关的公章，因为税务行政处罚强制执行都应该经县以上税务局批准。如果在《税收强制执行决定书》上加盖的是县以上税务局的印章，则说明这次税收强制执行的执法主体即是该税务局。而《税收征管法》第八十八条第三款规定：“……，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，……”。可见，强制执行的主体应当是“作出处罚决定的税务机关”，也就是说，谁作出的处罚决定应当由谁实施强制执行措施，而上述税务行政处罚是由税务所作出的，所以对税务所作出的税务行政处罚决定强制执行的主体也应当是该税务所。
七、执法程序要合法
作为税务行政执法的法律依据的税收法律体系既包括实体法也包括程序法。税收实体法主要是指各税种的法律法规，税收程序法主要是《税收征管法》和《税收征管法实施细则》。《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对税款征收、税务管理和税务检查的程序做了具体规定，在税务行政执法应当严格按照《税收征管法》和《税收征管法实施细则》规定的程序进行。在税务行政执法过程中，不管税收实体法运用得如何正确，只要是执法程序上发生错误都会导致税务行政诉讼的败诉。以往的事实证明，很多税务行政诉讼案件的败诉败就败在执法程序违法方面。
八、行必有法
过去大家都很注意：有法必依，执法必严，违法必究。那么在税务行政执法中还应当注意“行必有法”，也就是说每一项税务行政执法活动都应当找到法律依据。没有法律依据的税务行政行为都是越权行政，税务机关不得为之。因为税务行政权力是属于公权力，而公权力的特点即是法无明确规定不得为之。所以衡量某一税务行政执法活动是否有法律效力关键就看其是否有法律依据。
除以上八个方面以外，在税务行政执法中还应尽量规避可能出现的风险，如税务行政诉讼风险、执法工作难度风险和执法成本风险等。
