【摘要】与内地相比，香港环保绩效审计工作开展较早，经验也相对成熟。根据香港审计署的与环境保护相关的署长报告书，总结和归纳了相关审计署环境保护绩效审计方法，对大陆开展环保绩效审计提出了若干启示。
【关键词】香港审计；环境保护；绩效审计；审计方法
一、引言
生态文明建设是关系中华民族永续发展的根本大计。2020年两会的《政府工作报告》中再次明确，要牢固树立“绿水青山就是金山银山”的理念，加快构建以绿色发展为导向的评价考核体系，加快提升城市形象和城市品质。审计作为推动国家治理能力现代化的重要力量，在生态环境建设中承担着重要的角色。其中，资源环保绩效审计更加关注政策落实、资金的使用管理以及环保评价体系等方面的经济性、效率性和效果性。香港的环保绩效审计工作开展时间与大陆相比相对较早，香港特区政府在1986年就成立了环境保护署。香港审计署根据规章要求对环境保护署和环境局的环保工作进行绩效审计，并且分别在每年四月和十月向立法会报告绩效审计工作。其在审计项目的选择、审计标准的确定以及审计方法的研究等方面的经验比较成熟。环保审计与绩效审计相结合所带来的问题使审计方法具有其特殊性。首先，环保绩效审计涉及环境资源保护的各个方面，使用的方法需要各学科的知识支撑；其次，环保绩效的标准具有多样性，其评价方式也需要同时考虑微观效益和宏观效益。
二、香港环保绩效审计方法模式
由香港审计署署长报告中关于环保绩效审计的内容发现，香港的环保绩效审计内容可以根据环保措施大致分为污水排放系统、空气质量的监测、都市固体废物的管理、能源使用效益以及环保基础设施的建设等方面。针对每一个大类的审计项目，香港审计署在审计过程中结合项目的业务特征进一步细化审计内容。例如，审计署在审计政府管理净化海港计划项目的过程中，渠务署负责净化海港计划的设计、建造和运作；环保署负责规划净化海港计划和监测海水水质；环境局则负责监督渠务署和环保署提供污水收集和处理服务的工作；审计署则负责审查上述政府部门关于净化海港计划工作的推进情况。净化海港计划第二期中的污水输送系统网络包括用以收集位于港岛北部和西南部的基本污水处理厂的污水的竖井及收集所得污水输往昂船洲污水处理厂的隧道。香港审计署根据净化污水的流程将审计环节划分为废水处理厂的建设和废水的输送通道建设两个方面的内容，继而从招标程序和项目效益来分别进行审查工作。从报告书的审计建议内容来看，香港审计署的环保绩效审计没有明确地按照资金、项目和政策进行分类专项审计，但是针对账目和政策落实情况的审查都能从项目审计的不同环节有所体现。与内地相比，香港审计报告里针对被审计对象的工作内容描述较为细致，审计人员综合运用多种审计方法对环保署、环境局等负责机构的工作内容进行回顾分析，并根据所发现的问题有针对性地提出审计建议。在审计署署长报告书中可以发现，针对每一条审计建议都有对应的环保署、环境局等机构的意见。由此，总结出香港审计署的环保绩效审计工作主要从项目负责机构的工作内容出发，综合使用以问题为导向和以成本效益为导向的绩效审计方法模式，重点考察其职责履行情况和项目建设情况。
三、香港环保绩效审计方法
审计方法根据审计工作阶段可以划分为数据收集方法、数据分析方法，其中数据分析方法根据数据类型可以分为定量分析和定性分析。在审计项目的开展过程中，审计人员通过审阅法、观察法等方法获取书面证据和实物证据，通过访谈法和专题讨论法在与项目涉及人员的交流中获取细节和经验。在环保绩效审计工作中，涉及治水、治气、治理污染物等其他专业领域，绩效审计评价标准通过数据监测值来体现，对于这些数据可以通过比较分析法、比率分析法、抽样统计法等方法进行推理对比，取得分析性证据。
（一）信息收集方法。1.审阅法。从审计署署长的工作报告内容可以看出，审计署开展审计工作的证据大多从环保署的工作记录和文件档案中获取。审计署在对环保署环保基金进行审计的过程中，根据审阅环保基金的批示文件以及处理环保基金资助项目的各项程序指引，发现环保基金申请的处理时间较长，提出环境局及环保署需要留意环保基金申请的处理时间，加强措施以协助尽早完成处理申请的工作。在监察环保项目实施情况时，通过审阅获得资助的机构所提交的进度报告书、完成报告书、账目报表和证明文件，发现环保基金资助项目获批后长时间仍未展开。在环保审计工作中，环保项目大多涉及基础设施的建设，部分工程项目进行招标工作，需要审查招标合同。另外，对于环保指标的监测值记录需要审阅判断是否存在问题。审阅方法一般用于审计过程初始阶段，围绕着审计主题对相关的材料进行详细分析，可用于检查环保项目立项依据是否符合文件要求、资金项目记录是否完整清晰、项目完成进度是否记录清晰。通过审阅发现的问题和疑虑可以在后续的审计工作中重点关注。2.观察法。观察法是指审计人员亲临现场，对审计事项进行实地考察。在乡郊地区的排污设施环保审计中，审计署留意到化粪池系统排放的污水可能会渗入泥土和附近的河溪内，由此建议环保署署长在监管及监察化粪池系统时，应通过化验方法确定污染情况，并加强监管高风险的化粪池系统，尤其是靠近河溪的系统，以确保系统的运作不会污染环境；在回收都市固体废物的审计项目中，审计人员实地观察时发现部分公众地方的分类回收桶出现满溢情况，发现分类回收桶附近并无设置垃圾桶；在已修复堆填区环保项目的审计过程中，审计人员在三个已修复堆填区进行实地视察，发现有人擅闯马游塘中堆填区和将军澳第一期堆填区，由此提出需要加强安保措施的建议。观察法适用于需要实地考察的环保项目，通过实地调研观察可以对排废水、排废气等设施的运行情况有一个直观的印象，把握城市环境总体情况后有利于审计人员有重点地开展后续工作。该方法对审计人员的专业素质有着高标准的要求，实地观察需要一定的观察分析能力，能从现场复杂的情况中发现细节性的问题。在此过程中还要避免外界人员和信息的干扰，保持理智的思考能力。3.访谈法。在审计署署长审计报告中可以发现，审计署在审计的过程中与项目相关的负责机构交流频繁。通过访谈和询问可以了解被审查机构的工作内容和工作进展。例如，在环保园审计项目中，审计署通过访谈调查了解到环境事务委员会和财经事务及库务局的意见，环保署遂建议采用传统的管理合约模式；在都市固体废物管理项目审计中，根据减少废物纲要计划，所有相关部门亦须参与推行政府跨部门实施的措施，以控制废物数量。审计人员与环境保护署、房屋署、政府产业署、地政总署、机电工程署等机构保持联系沟通，并有效利用其职责分工和专业能力获取相应的审计证据。在香港环保审计报告中，对于环保署和环境局的工作内容进行了非常具体的说明，相关决策的形成与实施过程都有明细的描述，审计人员主要通过访谈的交流沟通形式获取审计信息。根据研究问题的专业性不同，访谈也有不同的形式，这种审计方法适用于参与人员多样化的审计项目，通过交流能收集到各责任方的工作信息和资料。
（二）数据分析审计方法。香港审计署通过常规的审阅资料、现场实地勘察、访谈相关部门和工作人员等方法来获取审计信息和审计数据。在上述数据信息收集过程完成后，香港审计署继续对这些数据信息进行分析，在该阶段注重表格数据的对比分析以及指标的横向与纵向对比，主要采用比较分析法、比率分析法和成本效益分析法等审计方法。1.比较分析法。在空气质量的监测与汇报项目审计过程中，审计署将香港的标准与世界卫生组织及海外国际都会的标准进行比较，并由此发现香港的空气质量并不理想。在具备能源效益的空气调节系统审计中，审计署调查显示，一些非常重视节约用水的国家和内地城市并未明令禁止使用自来水作空气调节之用途。审计署还注意到，与2007年排放清单比较，2010年的列表显示车辆及船只的氮氧化物排放量大幅增加。通过与同期不同国家的标准进行对比，或者以同一项数据的前后期变化来判断环保项目实施的效果，为审计机构寻找差异并发现问题提供了思路。污水处理系统的排污率、空气质量指数、政府用电情况、废物回收率等指标均可以通过数据与其他地区的标准进行比较，从而判断所监测的数据是否存在异常值。异常值的出现背后往往潜藏着问题，需要审计人员的关注。2.比率分析法。比率作为一种相对数，可以把一些不可比的数据转化为可比的量化指标，从而揭示指标之间的相互关系。在车辆排放管制项目中，当局申请5.4亿元拨款以推行该计划时告知财委会，预计当时27300辆欧盟II期柴油商业车辆中，会有6450辆参与该计划，由此计算出参与率为24%，审计署由此认为2010年资助计划成效不大。在具有能源效益的空气调节系统环保项目中审计署以70%的更换系统比率和1.4%的总楼面面积增长率，重新计算对淡水的额外需求。审计署推算所得的淡水需求，远较水务署推算所得的淡水需求低。比率方法适用于环保项目中存在非数值型数据的情形，通过相对数的转化将一些指标转换为数值的形式，可以更加直观地发现问题。3.成本效益分析法。在固体废物处理审计项目中，审计署进行了一项账目审查，研究政府在达到减少废物纲要计划所订定的减少废物中期目标方面的进展情况，以及找出是否仍有改进的空间，计算分析确定被审计单位或项目的效益是否超过了成本。在水冷式空调审计项目中，审计署查询相关工程建设成本认为，日后集中在新发展区或重建区推行区域制冷系统会更具成本效益。在弃置拆建物料审计项目中，审计署通过分析填料库收费、筛选分类设施收费、堆填区收费的成本收回情况判断出在2003年收费计划的收费水平未曾作出调整，以致未能收回重大部分就弃置拆建物料处置服务的成本。成本效益分析法适用于分析环保项目的经济性，在环保绩效审计中多用于环保政策落实后或者环保项目开展后的效果检验中。长期项目计划的制定是否合理，在项目开展的过程中成本收回率是否处于预期水平，项目完成的预期效益是否发生波动变化，均可以通过成本效益的对比分析来判断。
（三）检讨对比法。在开展绩效审计工作时，香港审计署会先要求相关部门进行自我检讨或者查看已完成的自我检讨报告。根据检讨结果和工作效果进行对比发现问题。在对政府的用电情况进行审计时，审计署要求七个有关部门检讨216个高用电量电力账户，以便可为这些账户选用合适的用电价目。在拆建物料的管理审计项目中土木工程署委聘顾问进行了一项研究，检讨公众填土策略和计划，包括研究循环再造的拆建物料在香港的其他可行用途。审计署根据检讨计划与研究报告的对比，认为土木工程署需要更积极推广在政府工程中使用循环再造拆建物料。审计署根据环保署污水收集整体计划及其在后期所进行的计划检讨研究报告，发现非法占地的临时居住场所普遍没有设置化粪池系统，造成水质污染和环境问题，审计署由此发现问题并要求采取措施进行整改。
四、启示与经验
（一）综合运用多种绩效审计方法。在越来越复杂的审计项目中，传统的审计方法的局限性也越来越明显。各个审计方法之间不是孤立的，在不同的审计阶段综合运用多种绩效审计方法可以帮助审计人员更加快捷地了解审计环境并识别风险。在传统的调查法中，香港审计署利用多方面访谈的交流沟通对整个审计项目有了更加清楚的认知，同时综合运用数据分析阶段的统计抽样方法来推算调查结果。由此可见，大数据时代对审计人员综合运用多种审计方法的能力有了更高标准的要求。
（二）被审核单位主动检讨工作。被审核机构主动进行自我检讨，对自身问题和不足之处进行总结和自我整改，一方面可以减轻审计人员的工作量，帮助审计人员快速发现基础问题；另一方面审计机构可以通过检讨结果对比对职责履行情况进行了解，从而判断相关负责部门和工作人员的工作效率。内地审计机构在环保绩效审计工作中的资源环境经济责任审计项目中可以考虑要求负责人提前作出检讨报告，并将其作为评价履职情况的参考依据。
作者:章峰 单位:江西省审计厅
