【摘要】文章首先根据企业会计准则和税法的相关规定，结合增值税优惠政策的不同表现形式，总结相关会计处理；然后针对企业因享受增值税优惠政策而实现的其他收益，提出在计算企业所得税时应采用的税务处理方法；最后针对返还增值税形成的资金留存在废业清算环节存在的问题，提出相关的税务处理建议。
【关键词】增值税优惠政策；会计处理；税务处理；企业清算
增值税优惠政策在促进与扶持特定纳税人与纳税项目方面发挥了积极的作用，增值税作为直接税，特别是在应对突发事件时，即时出台的税收优惠政策效果更为显著。如何提升增值税优惠政策实施效果，实现制定增值税优惠政策的初衷，是社会各界普遍关注的问题。
一、增值税优惠政策的会计处理
最近出台的一系列增值税优惠政策，有很多内容在《增值税会计处理规定》（财会［2016］22号）中都没有做出相关规定，增值税业务的会计核算通常都是比较复杂的，本文根据企业会计准则和税法的相关规定，结合增值税优惠政策的具体表现形式，总结不同税收优惠形式下的会计处理。
（一）免征增值税的会计处理。1.直接免征增值税的会计处理。纳税人在发生税法规定直接免征增值税的应税交易时，选择享受免税待遇，在开具发票时可以在税率栏选择免税，在业务处理中不需要体现增值税，相关会计处理也比较简单。例如，甲保险公司向某农场提供农牧保险服务，属于免征增值税项目，纳税人的会计处理只需要确认农牧保险服务收入，不需要体现增值税。2.满足规定条件才能享受免征增值税的会计处理。有些免征增值税政策，例如对于增值税起征点的规定，纳税人在经营过程中不知道是否会超过起征点，对于平时的经营活动应按规定正常开具发票，会计处理也需要确认增值税，当期末确定未超过起征点、满足免征增值税条件时，才能做免税处理。由于简易计税方法和一般计税方法的会计核算所设置的会计明细科目不同，其会计处理也略有不同。（1）采用简易计税方法的会计处理。采用简易计税方法的纳税人，对于当期直接免征的增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记损益类相关科目，目前计入的损益类科目是“其他收益——减免税款”。例如，某采用简易计税方法的纳税人本季度发生应税交易时均向购买方开具增值税普通发票，累计销售收入290000元，确认增值税8700元，因季度销售额未超过30万元，免征增值税。其会计处理为：借：应交税费——应交增值税8700贷：其他收益——减免税款8700（2）采用一般计税方法的会计处理。采用一般计税方法的纳税人，其增值税会计核算通常需要在“应交税费——应交增值税”科目下设置三级明细科目，纳税人享受免征增值税优惠政策时，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“其他收益——减免税款”科目。3.抵免增值税的会计处理。纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，以及纳税人缴纳的技术维护费，允许在增值税应纳税额中全额抵扣。上述支出在发生时一般记入“管理费用”科目，允许抵免增值税的会计处理为：（1）采用简易计税方法的会计处理。借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“管理费用”科目。（2）采用一般计税方法的会计处理。借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”科目。
（二）增值税即征即退或先征后退的会计处理。纳税人享受增值税即征即退或先征后退优惠政策，不影响增值税计算抵扣链条的完整性。纳税人按规定核算即征即退或先征后退货物、服务和金融商品的销售额、进项税额、应纳税额、应退税额，即征即退在正常进行纳税申报后，先征后退在申报并缴纳增值税后，再向主管税务机关提交资料申请办理退税，上述优惠政策的销售业务、抵扣进项税额及缴纳增值税的会计处理与一般业务一致，只因二者退税时间不同，会计处理略有差异。1.即征即退的会计处理。在确定应退增值税时，其会计处理为：借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“其他收益——减免税款”科目。2.先征后退的会计处理。在确定应退增值税时，其会计处理为：借记“其他应收款——应收先征后退款”科目，贷记“其他收益——减免税款”科目。
（三）扣减增值税的会计处理。适用扣减增值税优惠政策的主要是退役士兵创业就业和重点群体创业就业。纳税人招用退役士兵和重点群体人员，按规定扣减实际应缴纳的增值税，是在纳税环节直接扣减，会计处理如下：1.采用一般计税方法的会计核算。借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“其他收益——减免税款”科目。2.采用简易计税方法的会计核算。借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“其他收益——减免税款”科目。
（四）加计抵扣进项税额的会计处理。自2019年4月1日至2021年12月31日，生产、生活性服务业纳税人可以按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。2019年10月1日至2021年12月31日，生活性服务业纳税人可以按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。增值税纳税申报表中需要体现加计抵减情况，具体包括期初余额、本期发生额、本期调减额、本期可抵减额、本期实际抵减额及期末余额等。符合进项税额加计抵减政策的纳税人，应按照当期可抵扣进项税额的10%或15%计提当期加计抵减额。计提加计抵减本期发生额时，需要进行会计处理，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“递延收益”科目。计提加计抵减额并进行会计处理的原因如下：一是通过会计处理可以明确加计抵减本期发生额，填写增值税纳税申报表比较方便。二是“递延收益”科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助，增值税加计抵减可以理解为是一种政府补助，因为计提即增加了纳税人可抵扣的进项税额，从而减少了纳税人的税收负担。由于计提时并不知道当期需要抵扣多少，所以先将其确认为“递延收益”，符合企业会计准则的规定。三是“递延收益”为负债类科目，计提业务涉及两个负债类科目，一借一贷，对整体会计报表的影响为零。四是当计算出企业当期实际抵扣的加计抵减额时，再将“递延收益”转入“其他收益——减免税款”，说明加计抵减收益已经实现，“递延收益”的贷方余额反映的是尚未抵扣的加计抵减额。五是如果该税收优惠政策期满后，由于结余的加计抵减额将停止抵减，纳税人可以直接根据“递延收益”的贷方余额做与计提时相反的会计分录，核销未抵减完的加计抵减额。另外，纳税人在计提当期加计抵减额时需要注意：对于不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。下面举例进行说明。例：智善公司主要从事信息技术服务，采用一般计税方法计算应纳增值税，从2019年4月开始适用10%的加计抵减政策。2019年12月有关增值税的相关资料如下：智善公司期初加计抵减余额为5000元，无期初留抵进项税额，本期发生销项税额90000元，进项税额83900元，因管理不善被盗丢失电脑5台，价值30000元，经查为上月购入并做固定资产处理，在购入时已抵扣进项税额3900元，月末对该进项税额计提了加计抵减额。计算智善公司2019年12月应纳增值税并作出相关会计处理。1.丢失电脑的会计处理。借：待处理财产损溢33900贷：固定资产30000应交税费——应交增值税（进项税额转出）3900由于上月购买电脑取得的进项税额3900元，在上月末已经计提了加计抵减额，本期发生非正常损失应按规定作进项税额转出处理，并在本期调减其所对应的加计抵减额。2.计提加计抵减额的会计处理。应计提的加计抵减额=（83900-3900）×10%=8000（元）借：应交税费——未交增值税8000贷：递延收益80003.转出未交增值税的会计处理。抵减前的应纳税额=90000-（83900-3900）=10000（元）借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）10000贷：应交税费——未交增值税100004.抵减本期应纳增值税的会计处理。本期应纳增值税=10000-8000-5000=-3000（元）由于期初加计抵减余额为5000元，本期计提加计抵减额8000元，“应交税费——未交增值税”借方金额大于贷方金额，计算结果为负数，说明当期不需要缴纳增值税。当期可抵减加计抵减额=8000+5000=13000（元）当期实际抵减的加计抵减额为10000元，说明这部分加计抵减收益已经实现，需做以下会计处理：借：递延收益10000贷：其他收益——减免税款10000未抵扣完的加计抵减额=8000+5000-10000=3000（元），可结转下期继续抵扣。
（五）允许退还的增量留抵税额的会计处理。从2018年开始国家对部分行业增值税期末留抵税额予以退还，自2019年4月起，符合规定条件的增值税纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，增量留抵税额是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。无论是退还期末留抵税额还是退还增量留抵税额，都是将未抵扣完的进项税额退还给纳税人，因此退还时将这部分进项税额做转出处理，具体会计处理为：借记“银行存款”（或“其他应收款——应收期末（增量）留抵税额”）科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。现行《增值税纳税申报表》附表二（即《增值税纳税申报表附列资料（二）》）中的“进项税额转出额”项目，列示了进项税额转出的多种情况，但却没有“退还增量留抵税额”这一内容。虽然该表中的“上期留抵税额退税”反映了退还留抵税额，但其规定的内容不属于“退还增量留抵税额”的情况，建议在“进项税额转出额”项目中增加“退还增量留抵税额”这一项目，从而清晰地反映退还增值税的具体情况。
二、增值税优惠政策的企业所得税处理
通过上述针对不同优惠形式下增值税业务的会计处理分析可以发现，纳税人享受增值税优惠政策获得减免及退还的增值税，其获得的优惠收益主要计入了“其他收益——减免税款”，增加了企业的当期利润，这部分收益在计算应纳税所得额时，应按以下两种方法进行企业所得税处理：
（一）按不征税收入处理。对于不征税收入解释中提到的国务院规定的“其他不征税收入”，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收。因此，对直接减免的增值税和即征即退、先征后退的增值税，只有国务院财政、税务主管部门明确规定专项用途的，在计算企业所得税时才可以作为不征税收入处理，不并入当期的应纳税所得额。
（二）按应税收入处理。企业因享受税收优惠政策而减免及退还的增值税，国务院财政、税务主管部门没有明确规定专项用途的，因减免及退还增值税而实现的其他收益，在计算企业所得税时应直接作为应税收入处理，并入当年的应纳税所得额计征企业所得税。现阶段这种企业所得税的处理方式比较普遍，因为企业实实在在地少交了增值税或收到了国家返还的增值税，已实现了因享受税收优惠政策而取得的收益，有能力并应该就该收益缴纳企业所得税。对于这部分税收优惠收益，大多数情况下应按应税收入处理，并入当期应纳税所得额。
（三）促进减免及退还增值税运用的税务处理建议。1.扩大不征税收入的范围。从不征税收入的企业所得税处理可以看出，其确认的收入调减应纳税所得额，其形成的费用及计算的折旧、摊销调增应纳税所得额，从整体上来看对企业所得税不产生影响，并不是真正意义上的税收优惠。国家向符合条件的纳税人返还增值税并提出符合条件的可以按不征税收入处理的做法，是通过减轻纳税人的“即期”纳税负担，约束纳税人按照相关规定运用返还的增值税，以实现国家调节经济的目的；纳税人收到返还的增值税，只有按规定加以运用，才能按不征税收入处理，不并入当期的应纳税所得额，以实现国家引导税收返还资金使用的目的。对于那些每年都能收到大量增值税返还资金的企业来说，减轻了纳税人的“即期”纳税负担，引导其按规定使用返还资金，其影响更加深远。由于大部分企业享受增值税优惠政策获得的收益按应税收入处理，如果对这部分资金设定条件，扩大不征税收入的范围，从整体来看并没有减少国家的税收收入，但纳税人为了实现延期纳税的目的，会按照国家的要求对减免及退还增值税加以运用，可以有效实现制定增值税优惠政策的目的。2.加强对不征税收入业务处理的管理。税务机关应加强对不征税收入业务处理的管理，从以下方面进行管控：一是单独核算直接减免的增值税和即征即退、先征后退的增值税，并按规定用途使用取得的资金。二是要明确不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。三是要准确进行纳税调整并填写企业所得税纳税申报表相关项目。由于不征税收入的会计处理和税务处理存在差异，纳税人确认的其他收益在计算企业所得税时应调减应纳税所得额；形成的费用及计算的折旧、摊销在计算企业所得税时应调增应纳税所得额。纳税人在预缴企业所得税和年度汇算清缴时都应认真填写企业所得税纳税申报表的相关项目，准确反映直接减免的增值税和即征即退、先征后退的增值税，作为不征税收入处理各期进行纳税调整的具体情况。
三、税收返还资金废业清算环节的税务处理
对于直接减免的增值税一般不会在企业形成资金积累，而对于因享受税收优惠政策而返还的增值税，其返还的增值税会形成资金积累，尤其是那些每年有大量返还增值税的企业，例如民政福利企业、软件企业等，其收到的返还增值税形成的资金积累数额往往比较巨大。对于这些资金，目前国家一般只规定了资金的具体使用方向，而没有规定对未使用资金的后续处理。很多企业存在没有按规定用途全部使用资金的情况，会留下较多的资金结余，当企业发生废业清算时，这些资金的归属权应引起税务部门的关注，把好废业清算环节税务处理这一关，以维护国家的利益不受侵害。
（一）目前废业清算环节对税收返还资金税务处理存在的问题。目前，相关税法只规定了税收返还资金的具体使用方向，而没有明确规定这部分资金的归属。因返还增值税而形成的资金积累，对于未按规定使用完的部分，在废业清算时因为没有明确的资金归属界定，税务处理的普遍做法是：将这部分资金确认为收入，并入清算所得，按规定缴纳企业所得税后，作为剩余盈余分配给投资者。但是这种做法没有实现国家通过税收政策引导经济发展的目的，而且企业的投资者无偿取得了国家的政策性资金，损害了国家的利益。尤其是对于那些每年都有大量税收返还资金的企业，在取得税收返还资金后，可能会通过废业清算骗取国家的税收返还资金，其损害更为严重。
（二）对于废业清算环节税务处理的建议。1.通过立法明确税收返还资金的所有权。相关立法部门可以在《税法》《公司法》和《破产法》中对税收返还资金的所有权做出明确的法律规定：国家对于税收返还资金规定了具体使用方向的，企业收到的税收返还资金，在未使用及未按规定使用前，应作为企业对国家的一项负债处理，国家拥有税收返还资金的所有权。因为国家向企业返还税收资金的目的就是让企业按照规定用途使用该资金，未按规定用途使用前这部分资金本应该归国家所有。2.加强对税收返还资金使用情况的监管。税收返还作为一项税收优惠政策，其目的是通过引导企业资金的使用方向，进而促进经济的健康发展。要想实现这一目的，就要求收到税收返还资金的企业按照规定用足用好该资金。如果收到税收返还资金的企业对该资金不加以运用，只是在企业留存，就违背了该税收优惠政策的初衷。国家应要求相关资金管理部门加强对税收返还资金使用情况的监管，对于没有按照规定使用该资金的企业，可以通过减少税收返还资金的做法，督促其用足用好该资金。3.把好废业清算环节对税收返还资金的管理。废业清算环节是对企业监管的最后一个环节，应明确企业收到的税收返还资金未使用完结存的部分在废业清算时不应分配给投资者，需要税务部门做好废业清算环节的管理工作。企业在废业清算时，可以先用这部分资金安置下岗职工、缴纳税款，剩余未使用及未按规定使用的税收返还资金应按要求上交财政等相关部门。通过严把废业清算环节对增值税返还资金的管理，可以倒逼享受增值税优惠政策的企业做好会计处理，按规定进行企业所得税汇算清缴，督促企业及时使用税收返还资金，提升增值税优惠政策的实施效果，充分发挥税收优惠政策调节经济的职能作用。
【主要参考文献】
［1］中国注册会计师协会.税法［M］.北京：中国财政经济出版社，2019.
［2］中国税务师执业资格考试教材编写组.涉税服务实务［M］.北京：中国税务出版社，2019.
作者:伊虹 单位:辽东学院经济学院