标准审计报告范文1
关键词：盈余操纵；审计质量；区域差异；非标准审计报告
中图分类号：F239.4文献标志码：A文章编号：16716248（2016）02007908
以前的研究表明，中国大多数上市公司因为各种动机存在盈余操纵现象[13]，大规模的盈余操纵不仅影响了资本市场的资源配置效率，而且损害了股东和债权人的利益，由于注册会计师的职业要求和专业素质体现出足够的独立性，独立性能够保证提供高质量的审计报告，因此这样的报告可以较好地约束上市公司的治理行为，发挥更好的治理作用，增强财务报告的信息质量，所以要在审计过程中引入第三方的注册会计师。但是是否能够提供独立的审计报告，容易受到外部制度环境的影响[46]，地区的法制健全程度成为影响会计师独立性的重要原因，法制因素能健全保证会计师具有更强的独立性，使审计质量越高，反之亦然。在中国，由于各种原因，注册会计师面对的外部法制环境有所差异，这类差异的改善是否增加了注册会计师对企业盈余操纵出具非标准审计报告的可能性？这种可能性在不同地区是否有显著差异？
为了回答上述问题，本文选取中国沪深A股非金融上市公司2008～2011年的数据，运用Logistic回归方法分析了企业盈余操纵行为是否增加被出具非标准审计报告的可能性，发现企业更多的盈余操纵行为反而减少了被出具非标准审计报告的可能性，这一现象在法制因素健全的地区表现得更为明显。之后，我们引入法制环境与盈余操纵的交互项，检验法制环境在盈余操纵和审计意见关系中的调节作用，结果表明在法制因素健全的地区，法制因素水平的提高有助于加强注册会计师行为的独立性，在面对上市公司盈余操纵时出具非标准审计报告，这一研究结论支持法制因素健全能够强化审计治理功能的观点。同时，我们通过改变盈余操纵的变量、法制因素的衡量方式进行了稳健性检验，也支持上述结论。
本研究的贡献在于：一是拓展了关于法制环境对注册会计师独立性影响的相关文献，发现在法制因素较好的地区，法律制度的推进和执行环境的改善可以增强注册会计师的独立性；二是发现注册会计师并未在面对上市公司盈余操纵时增加出具非标准审计报告的概率，对监管当局和投资者的投资决策提供一定的经验证据。
一、文献综述（一）盈余操纵与非标准审计报告
一些学者认为上市公司盈余操纵越严重，对注册会计师出具非标准审计报告产生影响的可能性就越大。Bartov等通过对美国上市公司的研究表明，具有较高应计利润的公司，影响注册会计师出具非标准审计报告的可能性越大[7]。中国学者章永奎等、李春涛等、刘继红及陈小林等的研究结果均得出进行盈余操纵的上市公司更可能被出具非标准审计报告的结论[3，810]。
与之相左的的观点则认为审计报告并未反映出企业的盈余操纵行为。Butler等认为注册会计师是因为上市公司持续经营风险出具非标准审计报告的，而与上市公司盈余管理无关[11]。Ajona等用西班牙的上市公司数据进行实证研究，表明注册会计师的保守性是导致其出具非标准审计报告的原因，而与盈余操纵无关[12]。Bradshaw等甚至发现经营性应计额与非标准审计报告成负相关，经营性应计额高的企业，收到标准意见的可能性反而越大[13]。中国的研究方面，李东平等发现审计意见和盈余管理之间并无显著关系[14]。夏立军等认为财务状况差的公司容易被出具非标准审计报告，但认为总体上中国注册会计师并没有揭示出上市公司的盈余管理行为[15]。伍利娜等认为股权分置改革后，注册会计师一定程度上配合上市公司实现了向上的盈余管理和审计意见购买[16]。薄仙慧等指出注册会计师出具审计意见时主要考虑信息风险，而没有证据表明会考虑企业的盈余管理[17]。
（二）法制因素、盈余操纵与非标准审计报告
众多研究认为宏观法制环境是影响企业盈余和审计质量的一个重要因素[46]。一方面，很多学者直接分析了法制环境与盈余质量的关系。这方面研究的观点相对一致，多是支持法制环境的改善有利于遏制企业的盈余操纵。如Burgstahler等发现强有力的司法体系与更低程度的盈余管理相联系[18]。近期，姜英兵等通过分析中国制度环境差异对会计准则执行的影响，也证实市场化水平越高、法律保护越好、政府干预越少的地区，上市公司的会计信息质量越高[6]。
另一方面，许多学者研究了国家或地区的法制环境对盈余操纵和审计意见（审计质量）之间关系的影响，但是关于法制因素是强化还是弱化审计的治理功能，学术界尚未得出统一的结论。一种观点支持成熟的法制环境可以加强审计的治理功能。如Maijoor等对法国、德国和英国上市公司展开研究，认为在更严格的审计环境下，无论是规模大的会计师事务所还是规模小的会计师事务所的盈余管理程度均有所下降[19]。中国的研究方面也有类似的观点，尚兆燕指出法律惩戒是注册会计师出具非标准审计报告时考虑的一个重要因素，并认为随着中国法律因素中惩治相关犯罪的增强，注册会计师出具的非标准审计报告增加[20]。Chen等认为中国法律制度的改善使上市公司得到非标准审计报告的比例有所上升[5]。Chi等分析了中国国务院国有资产管理委员会2004年出台的旨在提高中央企业审计质量的条例是否发挥作用，结果表明上述条例实施后，相对于其他企业，中央企业的审计质量得到了提高[21]。另一种观点则认为审计在法制环境较差的地区治理功能更强。Choi等认为与法制环境成熟的国家相比，外部审计在法制环境较差的国家发挥了更重要的治理功能[22]
二、理论分析与假设发展（一）理论分析：法制环境与审计的治理功能
之前的研究表明，注册会计师高质量的审计可以缓解问题[23]，还可以减轻信息不对称[24]，最终提高财务报告的信息质量。但是注册会计师充分发挥作用的一个重要前提就是保证其独立性，这受到注册会计师执业环境的影响。Francis等进一步指出，在众多影响因素中，宏观的法制因素是影响审计质量的一个重要因素[4]。法制因素可以通过影响审计的供给和需求面，最终影响到审计质量。一方面，法制因素通过声誉机制和惩罚机制影响注册会计师的审计供给。法制因素较成熟的地区往往市场化程度较高，市场更透明，注册会计师的声誉机制发挥作用的可能性更大，直接导致注册会计师独立性的下降对自身声誉造成的负面影响远远高于从客户那里获得经济收益，因此注册会计师从自身的利益出发，会努力塑造和保持良好的形象与声誉，从而具有提供高质量审计的动机。“深口袋”理论则从惩罚机制方面解释了为什么注册会计师会提供高质量的审计，这一理论认为较高的违法成本会对注册会计师产生巨大的威慑力，使注册会计师与客户合谋的机会成本更高，从而促使注册会计师在执业过程中恪尽职守，保持应有的独立性。另一方面，法制环境影响企业、政府、投资者的审计需求。第一，在法制环境较为成熟的情况下，市场机制的发挥更顺畅，企业为了缓解委托和信息不对称等问题，有提供高质量会计信息的动机，同时企业从事财务舞弊行为被发现的可能性更高，也迫使企业减少盈余操纵行为；第二，地方政府对注册会计师的干预是导致的独立审计质量下降的一个重要原因[25]，因此在法制环境较成熟的地区，政府对市场干预的减少也有利于注册会计师独立性的提高；第三，这些地区对投资者的法律保护较完善，而且投资者本身自我保护的意识也很强，这就催生了市场对高质量审计的需求。因此，从理论上来看，法制环境的改善有利于通过声誉机制和惩罚机制提高注册会计师的审计质量，同时也通过市场机制作用的发挥，减少政府干预、强化投资者保护等方面增强了高质量审计的需求，最终提高注册会计师的独立性。
（二）制度环境、盈余操纵与非标准审计报告
樊纲等所著的《中国市场化指数――各地区市场化相对进程2011年报告》中的数据显示，中国各地区市场化进程的差距较大，法制环境也存在较大差异，表现为东部地区法制环境好于西部地区，沿海地区好于内陆地区[26]。法制环境不同的地区，注册会计师的审计行为可能存在差异，进而会影响到注册会计师面对客户盈余操纵时出具非标准审计报告的可能性。一方面，关于注册会计师是否能对实施盈余操纵的企业出具非标准审计报告方面，国内外的研究并未达成一致。近期，伍利娜等指出之前的研究采用的样本基本上都在股权分置改革前，中国股权分置改革之后，上市公司出现了诸如为达到对价承诺等新的盈余管理及购买审计意见的动机，因此股改后的审计质量很可能有了新的变化[16]。同时，有许多研究指出中国的股票市场整体缺乏对高质量审计的需求[5，27]，这可能导致注册会计师建立和维持的高质量声誉在市场上并不能得到肯定，从而削弱注册会计师声誉机制的作用。所以我们推断，中国的注册会计师并未有效发挥其治理功能。另外，中国法制环境较好的地区多集中在经济发达地区，那里企业众多，政府干预程度较低，注册会计师事务所等中介组织较为发达，这一方面为提高注册会计师的审计质量提供了良好环境，但另一方面也加剧了事务所之间的竞争。主要表现在，这些地区审计市场集中度往往低于欠发达地区，即使是国际四大还是国内十大，也未在各地形成普遍的竞争优势，客户选择和议价能力较强，使得会计师事务所为争夺客户展开激烈的竞争，这无疑加强了会计师事务所对客户的依赖程度，导致独立性下降[5]。主要表现之一便是更多的审计合谋和审计意见购买，这无疑减少了注册会计师面对客户盈余操纵时出具非标准审计报告的可能性。因此，我们提出以下假设。
假设1：保持其他条件不变，上市公司的盈余操纵行为并未增加注册会计师出具非标准审计报告的可能性；在法制因素健全的地区，上述现象明显。
与法制因素较差的地区相比，法制因素较好地区的市场透明度相对较高，政府干预对市场的干预程度较低，同时法律制度、会计准则等更有可能得以有效执行。因此，我们也推断，在法制因素较好的地区，法制因素的改善能加强注册会计师声誉机制和惩罚机制作用的发挥，在一定程度上弥补注册会计师治理功能的不足，增加注册会计师在面对上市公司盈余操纵时出具非标准审计报告的可能性。为此，我们提出以下假设。
假设2：保持其他条件不变，在法制因素健全的地区，改善法制因素会导致增加注册会计师在面对上市公司盈余操纵时出具非标准审计报告的可能性；而在法制因素较差地区有相反的作用。
三、数据、变量与模型（一）数据来源说明
笔者将2008～2011年间中国沪深A股上市公司作为初选样本，先后剔除了金融类上市公司样本、当年上市的公司样本以及相关财务指标值缺失的公司样本，最后共得到6 528个公司年的观测值，其中2008～2011年的观测值个数分别为1 439、1 516、1 615和1 958。同时，为了考察除香港、澳门特别行政区和台湾省之外的各省、直辖市、自治区（以下统称省）制度背景的差异，我们将上市公司按照注册地址分布于各省。
上市公司审计、注册信息和财务数据均来源于深圳国泰安公司数据库。注册会计师事务所的有关数据来源于中国注册会计师协会网站公布的《2009～2012年度会计师事务所综合评价前百家信息》。各省的法制环境数据来源于樊纲等的《中国市场化指数――各地区市场化相对进程2011年报告》，因为该报告的数据仅仅提供到2009年，所以我们通过计算得出了2010和2011年的数据：用2009年的数值作为2008年和2010年的平均数，计算2010年的数值，再以此计算2011年的数值。为了排除异常值的影响，我们对连续变量均进行了1%的Winsorized处理。
五、研究结论与政策建议法制因素可以通过影响审计的供给和需求面，从而影响注册会计师出具审计意见的类型，最终影响审计质量，利用中国非金融类上市公司的数据对此进行了检验。结果表明：第一，上市公司盈余操纵的增加并未增加注册会计师出具非标准审计报告的可能性，而且在法制因素较好的地区这一现象表现得更为明显。这可能是因为，即使是中国法制环境较好的地区，仍缺乏对高质量审计的供给和需求，声表2法制环境、盈余操纵与非标准审计意见（Logistic回归）变量全样本法制环境较好组法制环境较差组模型（1）模型
誉机制和惩罚机制作用有限；从前文分析可知，法制因素较好地区的审计市场集中度较低，这可能导致市场竞争更为激烈，会计师事务所对客户（特别是重要客户）的经济依赖更大，导致独立性下降，出现了审计合谋和购买审计意见等现象；第二，在法制因素较好地区，法制环境的进一步改善，可以增加注册会计师在面对上市公司盈余操纵时出具非标准审计报告的可能性。这说明随着中国相关法律制度建设的推进及相应执行机制的完善，至少在法制因素较好的地区可以有效规范审计市场，提高审计质量；第三，审计市场集中度的增加显著减少了注册会计师出具非标准审计报告的可能性，这可能是因为中国审计市场集中度的增加并非是市场机制发挥作用的结果。另外，选择国际四大和国内十大也并未显著增加注册会计师出具非标准审计报告的概率，这也说明在中国规模较大的会计师事务所审计质量未必好于规模较小的会计师事务所。
从文章的结论可以提出以下政策建议：第一，鉴于注册会计师的审计意见并未充分揭示上市公司的的盈余操纵行为，因此，政府监管部门需要加强对审计市场的监管力度，引导和培养注册会计师良好的执业能力和执业精神，积极营造声誉机制和惩罚机制能够发挥作用的市场氛围。第二，培育能够加强法律因素执行的环境，特别在法制发展较为落后的地区，更应该重点培育法律制度能够充分发挥作用的机制和环境。第三，对审计市场集中度的提高应辩证的看待，并不是越高越好，还要看市场集中度的提高是否能带来审计质量的提高，必要时需要加强对审计市场的政府干预，引导市场的规范发展[2932]。
六、结语在法制因素方面，中国各地区存在明显地区差异，这会在理论层面直接影响上市公司盈余操纵对非标准审计报告的影响。经验研究表明，在法治因素较好的地区，中国上市公司更多的盈余操纵行为会降低注册会计师出具非标准审计报告的概率；地区法律制度的优化有助于注册会计师在面对企业盈余操纵时出具非标准审计报告的可能性。
当然，本文也存在一些局限和不足，主要表现为：一是直接使用樊纲等报告中的相关指数作为法制环境的变量，由于报告中的最新数据仅到2009年，因此，本文通过相应处理得到的数据未必与现实完全相符；二是本文并未对盈余操纵的属性和方向进行进一步的细分，这也为下一步的研究提供了空间。
参考文献：
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modified audit opinionJIN Limin
标准审计报告范文2
与原审计准则相比，新准则中关于审计报告的规范内容更加系统和完整，进一步提高了对注册会计师的要求
在最新颁布的中国注册会计师审计准则中，直接对审计报告进行规范的准则有3个，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》、《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》。另外，在其他相关审计准则中，还就涉及审计报告的一些特殊情况进行了规范。笔者认为，与原准则相比，新准则中涉及审计报告的规定内容有了较大的调整，显得更加系统和完整，对注册会计师的要求也进一步提高了。具体变化主要体现在：
一、明确了审计报告的分类
根据原准则的规定，审计报告包括四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。新准则对审计报告的要素进行了调整，并将审计报告划分为标准和非标准审计报告两类。标准审计报告是指不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告；非标准审计报告包括带强调事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。这样的划分在便于准则表述的同时，严格限定了标准审计报告的范畴，强调除了可能附加强调事项段以外，无保留意见审计报告不能附加说明段和任何修饰性用语，更加规范了审计意见的表述。
有一点需要说明，1501号审计准则在解释标准审计报告时提到附加说明段的无保留意见的审计报告，即“当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告”，但1502号审计准则指出：“本准则所称非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。”也就是说，1502号审计准则在解释非标准审计报告时并未将附加说明段的无保留意见的审计报告包括在内，也未对这一审计报告加以解释。对这种审计报告，国际审计准则700号（修订）《对整套通用目的财务报表的审计报告》中的要求是：“一些标准、法律或审判中的惯例可能要求或允许注册会计师对其在财务报表审计中的责任或审计报告提供进一步的解释。在这种情况下，注册会计师需要在审计报告的意见段之后增加单独的段落进行说明。”
根据国际审计准则的规定，在某些情况下，被审计单位可能为了遵守法律、法规或标准的规定或自愿选择与财务报表一同披露一些财务报表框架并不要求披露的补充信息。注册会计师的审计意见可能涉及或不涉及这些补充信息，如果审计意见不涉及这些补充信息，注册会计师必须确认这些补充信息与已审计的财务报表能够显著地区分开来。如果注册会计师认为没有显著区别，就应当在审计报告中进行说明。但这并不能解除注册会计师发现未经审计的补充信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致的责任。
二、增加了需要附加强调事项段的情形
新准则规定，当不影响已发表的审计意见时，如果存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外），或者存在其他审计准则规定的附加强调事项段的情形，注册会计师可以在审计报告的意见段之后附加强调事项段。除此以外，不应在意见段之后附加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。与原准则相比，需要附加强调事项段的两种基本情形不变，但新准则中增加了“其他审计准则规定的增加强调事项段的情形”。因为强调事项段的目的在于提醒报表使用者关注，所以新准则中增加需要附加强调事项段的情形，更有利于维护报表使用者的利益。
其他审计准则中规定增加强调事项段的情形有：
《中国注册会计师审计准则第1324号――持续经营》中规定，如果被审计单位管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表。在这种情况下，如果注册会计师认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，则可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
《中国注册会计师审计准则第1332号――期后事项》中规定，在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
《中国注册会计师审计准则第1511号――比较数据》中提及两种情况可以在审计报告中增加强调事项段：第一，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
《中国注册会计师审计准则第1521号――含有已审计财务报表的文件中的其他信息》中规定，如果注册会计师在阅读其他信息（即在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息）时，发现其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》中规定，对简要财务报表出具的审计报告，应当在强调事项段中指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。
三、取消了标注双重审计报告日期的做法
对于注册会计师在审计报告日至财务报表公布日获知的期后事项，原准则规定，如果注册会计师实施了追加审计程序，并已作了适当处理，在标注审计报告日期时有两种方式可以选择：一是签署双重审计报告日，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日，即将审计报告日推迟至完成追加审计程序时的日期。
按照1332号新准则――《期后事项》的内容，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的事项以及审计报告日后发现的事实。审计报告日后发现的事实包括两种情形：一是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，二是财务报表报出后发现的事实。对这两种情形，新准则中取消了在审计报告中标注双重日期的做法，而要求采用更改审计报告日的做法。具体要求是：无论是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，还是财务报表报出后发现的事实，注册会计师都应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，根据具体情况采取适当措施。
相比之下，更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然，取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。
四、对合同遵守情况的审计报告采用积极保证方式
除对整套通用目的财务报表实施审计外，注册会计师还可能执行特殊目的的审计业务，即接受委托对下列财务信息进行审计并出具审计报告：（1）按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表；（2）财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；（3）合同的遵守情况；（4）简要财务报表。
对于上述4种特殊目的审计业务的审计报告，原准则规定，除合同遵守情况的审计以外，其他3种审计业务的审计报告都应当以积极方式提出结论，而合同遵守情况的审计报告采用消极方式提出结论，即要在审计报告的意见段中指明是否发现法规、合约所涉及的财务会计规定未得到遵循的情况。但是，新准则中要求在上述4种特殊目的审计业务的审计报告中全部采用积极保证方式提出结论，即对按照特殊基础编制的财务报表，要在审计报告的意见段中说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制；在财务报表组成部分的审计报告中，要在意见段中说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制；在合同遵守情况的审计报告中，要在意见段中说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款；在简要财务报表的审计报告中，要在意见段中说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。
标准审计报告范文3
（一）上市公司审计报告的易获取性
中国证券监督管理委员会公布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号———年度报告的内容与格式（2012年修订）》中，第七条规定，年度报告中的财务报告应当经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，审计报告应当由该所两名注册会计师签字。第九条规定，公司应当在每个会计年度结束之日起4个月内将年度报告全文刊登在中国证监会指定网站上。因此，会计鉴定人员可以在资产负债表出日和财务报告报出日之间通过证监会指定的网站或者中国注册会计师协会网站获取有关的上市公司审计报告。
（二）会计鉴定人员职业判断的专业性
会计鉴定人员是在诉讼活动中，接受指派或委托，对诉讼活动中涉及的与财务有关的专门性问题进行鉴别判断，出具鉴定意见的专门性人员。每一名合格的会计鉴定人员都对“红旗标志”及舞弊信号有一定的敏感性，通过对上市公司被审计报告的研究和分析，运用相应的司法会计检验手段和鉴定方法，可以有效预防被审计单位财务舞弊事件的发生。
二、会计鉴定人员利用非标准审计报告发现潜在财务舞弊事项的有效性
（一）非标准审计报告中列示了需要特别注意的事项
非标准意见审计报告不仅重点指出了需要注意的问题，还潜在说明了被审计单位的异常现象。因此，会计鉴定人员可以根据非标准审计报告中提及的不确定事项以及注册会计师描述的被审计单位所处困境进行研究和讨论，选择可能发生财务舞弊的上市公司，通过进一步对其披露的年度报告和相关资料的深入分析，判断被审计单位发生财务舞弊的可能性。
（二）审计报告具有一定的可靠性和公信力
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师及所属的会计师事务所对其所作出的审计报告承担出具虚假审计报告的法律责任。在此种风险下，为了避免承担法律责任，陷入诉讼活动的泥潭，注册会计师在审计过程中会尽量做如实报道，客观真实地反映被审计单位的财务信息。
三、有关上市公司审计报告现状
（一）有关2008、2009、2010、2011年审计报告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非标准审计报告为对象，以分析非标准审计报告所占比例及产生的原因。经调查，2008年会计师事务所共出具1624份审计报告，其中非标准意见审计报告110份，占总审计报告数6.77%。2009年会计师事务所共出具1777份审计报告，其中非标准意见审计报告119份，占总审计报告数6.71%。2010年会计师事务所共出具2129份审计报告，其中非标准意见审计报告128份，占总审计报告数5.54%。2011年会计师事务所共出具2362份审计报告，其中非标准意见审计报告115份，占总审计报告数4.87%。由此可知，虽然上市公司的规模和数量不断壮大，但出具非标准意见审计报告的比例在逐年降低。尤其是出具无法表示意见的审计报告所占审计报告总数的比例下降尤为明显，由2009年占总审计报告的1.05%降低至11年的0.17%。针对此种情况，笔者将对出具非标准意见审计报告涉及的原因进行分析，以期获得合理解释。
（二）非标准审计报告涉及的原因分析
1.持续经营存在重大不确定性
从注册会计师协会的上市公司审计报告来看，大部分出具带强调事项段的无保留意见的原因都来源于公司持续经营存在重大不确定性。2008年共75份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份带强调事项段的无保留意见审计报告，其中以持续经营存在重大不确定性为理由的审计报告高达68份，占总数的78.16%。同样，2010年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共72份，占非标准意见审计报告的83.72%。2011年因持续经营存在问题而发表带强调事项段的无保留意见审计报告共59份，占非标准意见审计报告的64.13%。实践中注册会计师往往通过强调事项段来代替意见段等以较轻的审计意见来报告，从而较好地维护与被审计单位之间的关系。但是，实际上这是注册会计师的不负责任，以模糊的托辞出具带强调事项段的无保留意见，降低被审计单位财务报告和经营活动的危险性，不仅削弱了注册会计师的独立性和客观性，还造成了利益相关者对审计报告的不信任。目前公众已经习惯于将持续经营审计意见作为一家公司经营失败的早期预警信号，许多实证结果均表明，审计师的持续经营审计意见与破产的可能性显著相关。
2.审计范围受限制
根据《独立审计具体准则第1号———会计报表审计》的规定，审计范围一般应限于约定的会计报表报告期内的有关事项，但凡与被审计单位的会计报表有关和影响注册会计师做出专业判断的所有方面，均属于会计报表审计的范围。当注册会计师的审计范围受到限制时，其可以根据限制情况及重要性水平进行判断，从而出具保留意见或是无法表示意见。从2008至2011年这四年的审计报告来看，2008年度只有ST华光、*ST帝贤B和中国嘉陵三家上市公司由于审计范围受限及持续经营能力存在重大不确定性被出具了保留意见的审计报告。2009年共有10家上市公司被出具保留意见审计报告，主要原因在于注册会计师无法实施函证等必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断某些事项对财务报表或公司经营产生的重大影响。2010年会计师事务所一共出具了25份保留意见审计报告和7份无法表示意见审计报告，其中17份保留意见审计报告和全部无法表示意见审计报告均是源于审计范围受限，导致注册会计师无法实施必要的审计程序，从而难以对重要事项提供合理保证。2011年会计师事务所一共出具了19份保留意见审计报告和4份无法表示意见审计报告，其中13份保留意见审计报告均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响。
3.不确定事项
由于企业的经营活动是不断运行的，在注册会计师进行审计的过程中难免会遇到一些难以确定的事项，如果这些事项是重大的，有可能对财务报表和投资人的决策产生重要影响的，那么注册会计师就不能为被审计单位的财务状况提供合理的保证。在此种情况下，注册会计师将秉着职业审慎的态度出具带强调事项段的无保留意见、保留意见或者是无法表示意见。通过分析2009至2011年注册会计师出具的审计报告，我们可以看出产生的不确定事项主要集中在诉讼事项结果存在不确定性，监管行动的未来结果存在不确定性，合同结果存在不确定性以及稽查结果存在不确定性等。对不确定事项的判断，需要注册会计师运用专业知识和经验进行判断。
四、非标准意见审计报告和财务舞弊之间的内在联系
标准审计报告范文4
CSR报告的概念最早出现在20世纪40年代，在70年代有过一段短暂的发展，但直到20世纪90年代后期，随着相关利益者越来越关注企业可持续发展方面的做法和绩效，加之企业社会责任思想的流行，越来越多的公司才开始披露社会责任报告。英国BP公司的石油泄漏（2010）、日本福岛第一核电站核泄漏（2011）更是在全球掀起了对社会与环境影响的关注高潮。目前社会与政府组织普遍对企业社会责任和环境活动及其影响予以关注，CSR审计报告鉴证研究应运而生（Hopwood，2009），有效的CSR报告和审计鉴证都将帮助企业建立良好的声誉（沈洪涛，2010）。在过去的二十多年里，会计师事务所不仅在财务信息审计鉴证上能给CSR审计报告鉴证的开展提供技能支持，而且诸如电子商务审计鉴证、环境审计鉴证等新市场方面的审计鉴证业务的开展更能给CSR审计报告鉴证提供更直接的经验支撑。一项最新的研究表明，“四大”关于CSR报告的审计鉴证业务市场正在不断扩大，CSR审计报告鉴证业务被鉴证组织、专门的咨询公司以及“四大”专业服务公司所分享。全球范围内第一份CSR审计报告鉴证出现于1992年，毕马威（KPMG，2011）进行了全世界范围的调查，反映有70%以上的G250企业和近65%的N100企业聘请专业的会计机构进行了CSR报告的审计鉴证，这充分表明CSR审计报告鉴证业务已经在全球范围内得到了价值肯定和市场需求。与国际上由注册会计师主导CSR审计报告鉴证行为的状况相反，目前我国注册会计师在这一领域中的市场份额较低（沈洪涛，2010），CSR审计报告鉴证工作在我国的开展较为迟缓。我国第一份经审计鉴证的CSR报告是中远集团《2005年度可持续发展报告》，由挪威船级社（DNV）和中国企业联合会全球契约推进办公室共同为其出具审计鉴证报告（2006），这也拉开了我国CSR审计报告鉴证的序幕。2009年上交所、深交所指引，自此企业社会责任报告出现井喷式增长，企业社会责任中国网数据统计显示，2013年前十个月了1525份CSR报告，比2012年同期增加了188份，增幅为14.1%，但仅有171家企业进行了CSR审计报告鉴证，说明进行报告鉴证的企业并没有同趋势地增长。2010~2013年，我国虽然经第三方独立审验的报告数量连续递增，但相对于报告整体数量增幅，经审计鉴证的报告数量增幅则略显缓慢（商道纵横《2012-2013年中国企业社会责任报告研究》，2013），2013年CSR报告虽然在第三方审验方面有较大提升，但仍处在较低水平（《金蜜蜂中国企业社会责任报告研究2013》，2013）。
二、企业社会责任审计报告鉴证标准
目前在国际上，CSR审计报告鉴证多采用自愿选择的方式，在国家层面上强制要求企业对CSR报告进行审计鉴证的只有三个欧洲国家。其一是法国，自2001年起法国要求公众公司将环境信息纳入年报，并要对这些环境信息提供第三方鉴证。其二是瑞典，从2008年起瑞典所有国有企业要公布经过第三方鉴证的社会责任报告。其三是丹麦，从2009年起规模较大的约1100家国有控股公众公司要将可持续发展信息纳入年报或者出具独立报告，且这些披露的信息必须经过第三方鉴证。但是值得注意的是，无论是自愿披露还是强制披露模式，国际上并没有形成统一的CSR审计报告鉴证标准，这极大地增加了CSR审计报告鉴证业务开展的难度。考虑到专业会计人员对CSR审计报告鉴证的职业素质与能力的增长要求，许多国际组织或国家机构都开始或正在制定相应的标准，例如社会和伦理责任协会（ISEA）是全球最早颁布关于CSR审计报告鉴证标准（AA1000AS，2003）的组织，其制定的AA1000AS（2008）和国际审计与鉴证标准委员会（IAASB）制定的ISAE3000(2005)是国际上G250、N100企业最常用的CSR审计报告鉴证标准。IS?EA颁布的《AA1000审验标准2003》以及修订版《AA1000审验标准（2008）》将审验标准中的AA1000原则独立为一个单独的标准，包含三项原则，即：包容性原则、实质性原则和回应性原则，它是与利益相关者视角最为贴近的国际标准；IAASB的ISAE3000则旨在为专业会计师提供非财务鉴证业务应遵循的原则和重要的程序。此外还有全球报告倡议组织（GRI）制定的G4可持续发展报告指南、欧洲会计师联合会（FEE）有关可持续发展鉴证的系列讨论稿、必维国际检验集团（BV）和挪威船级社（DNV）的各鉴证标准。GRI指引第一版于1999年，2006年的第三版也就是G3指南中就提出了可持续发展报告鉴证的建议，2013年的G4指南中对鉴证提出了更深层次与更具体的要求，建议企业选择外部鉴证。FEE（2002，2006）在其系列讨论稿中认为在可持续发展标准传播的早期阶段，应通过独立鉴证提高可持续发展报告的可信度，增强股东的信心。我国目前对于CSR审计报告鉴证采用自愿披露模式，同时也没有专门的、统一的CSR审计报告鉴证标准，但是在审计报告鉴证的过程中除参考国际上通用的CSR审计报告鉴证标准外，还是应用了诸如《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》、《中国企业社会责任报告编写指南》等呈现本土化特色的审计报告鉴证条款。
三、企业社会责任审计报告鉴证基础理论
1.从国外CSR审计报告鉴证基础理论研究情况来看，主要有：（1）对CSR审计报告鉴证概念的初步界定。Owen等将社会责任审计定义为“一个组织决定其对社会的影响以及衡量和向公众报告这些影响的全部过程”；CSR报告鉴证可以看做是为缩小报告提供者和使用者之间的“信任差距”，从而由报告编制者以外的独立第三方对企业所编制的CSR报告进行鉴证的一种社会责任审计活动；AA1000AS中“验审”被定义为审验机构通过采取一定的方法和流程，根据适用的规范和标准，对组织公开披露的绩效信息及其管理体系、数据和流程作出评估，以提高组织公开披露信息的可信度。（2）CSR审计报告鉴证框架的研究，例如主体研究。在目前更多企业倾向于选择第三方独立机构如会计师事务所进行CSR审计报告鉴证（Simnett,Vanstraelen&C.W.Fong，2009）的大流下，另有两种观点：一是认为企业内部管理机构是CSR审计报告鉴证主要提供者，因此CSR审计报告鉴证应当由内部审计人员进行（Allegrinietal，2011；Ridleyetal，2011）；二是发现存在管理者控制CSR审计报告鉴证的迹象，导致审计鉴证缺乏独立性,认为必要时应当让利益相关者参与到审计鉴证的过程中（Brendano’Dwyer&DavidL.Owen，2005）。（3）从不同角度分析报告鉴证的影响因素。PeregoP.和A.Kolk（2012）探讨了跨国公司如何采取保证措施来维持和发展企业问责制的可持续性，发现外部制度的压力和内部资源、能力是推动企业进行报告鉴证的基本因素；GaryF.Peters和AndreaM.Romi（2013）研究了可持续性治理特征对CSR报告自愿鉴证的影响，认为环境管理委员会的存在促使企业进行自愿的报告鉴证，并且多选择内部审计师进行审计，而首席可持续发展官对企业是否进行自愿报告鉴证并无影响。
2.国内关于CSR审计报告鉴证的研究刚刚起步，研究较少，主要集中于以下三个方面：（1）对CSR审计报告鉴证概念的界定。《中国纺织服装企业社会责任报告验证准则》中阐述了验证、保证和鉴证的不同定义，验证和鉴证都是保证的具体形式。在CSR报告—GATEs体系内，CSR报告鉴证是指中国纺织工业协会就报告符合《中国纺织服装企业社会责任报告纲要》的程度做出评价，就报告验证的基本过程和结果做出的公开声明，以证明报告披露的信息的基本质量和报告验证的真实性、独立性和公正性。张和平（2012）给第三方审验下了定义，认为CSR报告第三方审验是指由与企业不存在利益关系的第三方审验机构通过一定的方法和流程，根据使用的规范和标准，评价企业社会责任报告披露的信息，管理体系、数据和流程，以及报告遵循实质性、可靠性、准确性、完整性、平衡性等原则的具体情况。（2）CSR审计报告鉴证框架的研究，包括动因（刘钧，2013）、主体（周晓惠、许永池，2011）、模式（赵哲，2011）等。袁蕴（2011）、严培蓓（2011）、张庆龙等（2012）从第三方审验的目标、审验标准、审验的内容、执行主体、程序和技术、验审时限和审验报告等七个方面来构建上市公司CSR审计报告鉴证的框架。而在主体研究方面，我国不同于国际上百花齐放的观点，国内大部分学者都认为注册会计师应当成为CSR审计报告鉴证的主要提供者（黄彤，2012；张和平，2012），主要在于注册会计师可以提高鉴证质量，增强我国CSR报告的可信度和有效性（沈洪涛等，2010）。（3）对CSR审计报告鉴证影响因素的探讨。其中具有代表性的沈洪涛（2011）的研究显示，企业社会责任表现能提升企业声誉；CSR报告能有效传递社会责任表现的信息，增强社会责任表现与企业声誉之间的正向关系；CSR报告鉴证并没有显著促进社会责任表现对企业声誉的作用。李正、李增泉（2012）运用事件研究法研究发现，CSR报告鉴证意见具有正向的市场反应，而董事会承诺不具有市场反应。
四、企业社会责任审计报告鉴证风险控制
20世纪60年代，在研究以内部控制为基础的审计的过程中，美国学者首次发现了控制风险的问题，并建立了评估控制风险的措施（Brown，1962）。
1.审计风险及其控制。目前，对于审计风险的涵义各执一词，国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为，审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险；国际会计师联合会（2004）则认为审计风险应为“当财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的可能性”；美国注册会计师协会（AICPA）认为审计风险是指审计人员针对含有实质性错误陈述或重大错误陈述的财务报表不恰当审计意义的风险，由固有风险、控制风险与检查风险组成。而就审计模式来说，目前国际上采用的审计模式是风险导向审计模式，因为能够在越来越复杂的业务和审计环境下发现企业资产缺失的问题（Knechel，2001）。近几年来，学者也对审计风险进行了长足的研究，包括审计风险的定义（谢晓燕、黎菁,2013）、成因（岳向黎，2013）、对策（李露璐，2013）等。与此同时，审计业务约定书不规范、风险评估程序未得到有效实施和进一步审计程序选择不合理（王海燕，2013）等原因造成了很大的审计风险，我们不能单一地看“发表不恰当意见论”和“带来的损失论”（谢晓燕、黎菁，2013），应当通过提高审计人员综合素质、强化风险意识和谨慎、客观发表审计意见来防范审计风险（李述有，2012）。马春英和周允征（2011）以我国环境审计风险现状和面临的问题为基础，首次构建了我国环境审计风险模型，认为环境审计风险=外部风险（概念风险、准则风险、政治风险、环境风险）×执行风险（可接受的环境审计风险条件下的重大错报风险、环境检查风险）。美国注册会计师协会制定的审计风险模式为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。而国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计和鉴证准则理事会（IAASB）推行的审计风险模式（2003）为：审计风险=重大错报风险×风险检查。
2.社会责任审计风险及其控制。社会责任审计风险即审计人员通过实施社会责任审计未能发现被审计单位所披露的社会责任信心中存在的重大错误而发表无保留意见审计报告的可能性（宋娜，2012）。关于社会责任审计风险的研究文献屈指可数，韩晓梅（2006）基于社会责任观探讨了审计风险的演变，即：审计风险=企业社会责任风险×企业经营风险×企业控制风险×财务检查风险×非财务检查风险×委托人满意度风险；郑晓青（2014）在审计风险基本模型的基础上，加入了行业环境、内部控制结构、社会责任审计内容、社会责任审计标准、会计师事务所等五个社会责任审计的风险因子，构建了社会责任审计风险模型。范妮娜等（2011）认为应该从审计评价标准、内部控制、审计人员素质及审计方法等方面加强社会责任审计风险控制。梁飞媛等（2011）从企业内外部考察社会责任风险的控制路径，认为一方面企业应将社会责任风险控制纳入企业风险管理和控制之中，另一方面企业外部利益相关者应做好监管工作。王清刚（2012）基于智能风险管理理念，分析了企业社会责任管理中的主要风险，主要从企业内部四个方面构建了风险导向的企业社会责任管理框架。
五、研究述评与展望
国外对于CSR审计报告鉴证的研究很早就开始了，一些欧洲国家甚至强制性要求企业进行报告鉴证，鉴证发展较为迅速，而我国的研究才刚刚起步，目前也才停留在自愿鉴证的阶段，进行报告鉴证的数量还比较少。国内外CSR审计报告鉴证的相关研究虽然取得了一定的成果，但是仍然存在着问题，CSR审计报告鉴证研究仍是一个较新的、机会与挑战并存的领域。
1.CSR审计报告鉴证现状研究组织与学者齐头并进，研究成果丰硕。关于CSR审计报告鉴证研究现状方面，各组织的力量占据绝对地位，其中商道纵横和金蜜蜂等在这方面做出了巨大的贡献，时刻关注我国的CSR报告动态，可以成为各学者研究我国CSR审计报告鉴证的重要数据来源。重要的学者诸如沈洪涛教授，在企业社会责任的研究方面成果丰硕，尤其是在CSR报告鉴证研究方面，居于我国该方面研究的领头羊位置，沈教授对我国CSR审计报告鉴证的情况开展了深入的研究，为该方面的研究奠定了坚实基础。
2.CSR审计报告鉴证标准未统一，研究较为表面。国内有关CSR审计报告鉴证标准的研究较少，且较少从实证的角度来分析CSR报告鉴证标准，几乎都是对国际上的CSR审计报告鉴证各标准的比较研究，并且没有考量我国国情，研究较为表面化。同时，各类国际和国内组织都相继出台了CSR审计报告鉴证标准，标准繁多也就意味着会促使各鉴证机构的鉴证依据选择自主性大且不统一，容易导致CSR审计报告鉴证结果缺乏可比性。可见，制定统一的鉴证标准亟待解决，未来应当加大对CSR审计报告鉴证标准的研究与制定强度，以期更加有效地引导CSR报告内外部审计鉴证业务的开展。
3.对CSR审计报告鉴证基础理论研究不成系统，概念界定不严谨。CSR审计报告鉴证、CSR审计报告鉴证风险的概念界定是CSR审计报告鉴证框架和CSR审计报告鉴证风险控制体系构建的基础，如果对这两项概念内涵定义得不严谨或不清晰，必然会影响框架和风险控制体系的科学性、可靠性。但是，目前不仅是学术界对该定义呈现百花齐放的局面，而且各国际机构对其的定义也没有统一。虽然国内对CSR审计报告鉴证框架诸如目标、动因、主体、标准及程序等方面都有涉及，但大多浅尝辄止，或仅就其中的某个方面进行重点探讨，没有形成较为完善、系统的理论框架，突出表现为：CSR审计报告鉴证框架内容方面零散而不成系统、CSR审计报告鉴证观点统一化（如主体）、偏向于从外部因素来探讨CSR审计报告鉴证等。未来可以加强对理论的整体系统研究，观点应当考虑实际情况，并且可以适当地内外部结合来探讨CSR审计报告鉴证的影响因素，如公司治理、内部控制等。
标准审计报告范文5
论文摘要：本文结合英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序整理出一套包括成立企业道德审计小组、审视企业的使命和价值观、确定企业道德审计范围和标准、利益相关者咨询和调查、评价企业道德审计证据、撰写企业道德审计报告、报告并和利益相关者对话等步骤的企业道德审计程序。
企业道德审计程序是指从审计工作开始到结束的整个过程，英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序简单介绍如下：承诺；政策回顾；审计范围的确定；标准和业绩指标的一致；咨询与调查利益相关者；内部管理系统审计；报表与内部报告的编制；确定战略目标和区域目标；审核校验；报表；与利益相关者对话。
从逻辑上看，英国美体小铺国际公司完整的道德审计程序并不清晰，但从中可以发现基本的审计程序框架，那就是企业道德审计的准备阶段、实施阶段和结果报告阶段。
1企业道德审计的准备阶段
企业道德审计的准备阶段，审计人员要与企业高层管理人员协商，形成一份可以指导整个企业道德审计项目完成的工作计划，根据计划适当调整从事该项企业道德审计的人员。企业道德审计准备阶段的主要工作是成立企业道德审计小组，拟订审计计划和设定审计标准。
1．1成立企业道德审计小组。
成立企业道德审计小组是审计工作的第一步，这样做既能汇集已有的审计职能，又有助于在公司内部正式地创造一些特定的职能。另外，为了增强道德审计小组的独立性，该小组可由以下有六名成员组成：一名主席来自董事会的，三名外聘专家，两名公司管理人员。作为价值和愿景中心的一部分，该部门直接向公司的总裁报告。
1．2制定企业道德审计计划。
企业道德审计计划就是要明确企业道德审计的目标、任务以及实现目标和完成任务所需采取的行动。计划阶段的主要工作包括：研究相关政策、法律制度和确定审计范围的等。
1．2．1研究相关政策、法律制度。主要的工作是审视企业的使命(企业存在的理由)和价值观。
1．2．2确定审计范围。企业道德审计的主要领域就是那些可以影响企业和被企业影响的利益相关者。同时，在企业道德审计中还要考虑地理因素。
1．3企业道德审计标准
企业道德审计标准是指审计人员评价审计对象，判断审计事实，提出审计意见，作出审计结论和审计决定的客观依据、准绳和尺度。其内容主要包括法律、法规、方针、政策、法令、规章制度、业务标准等。
确定企业道德审计标准的最有效的途径是将各种标准视为互补的而非互斥的。首先，通过领导者确立质量标准，即领导者基准，在接受创新的过程中，领导者基准制定扮演着关键的角色。然后，这些标准必须形成协商自愿法则的基础，最终形成某种立法的基础。
2企业道德审计的实施阶段
企业道德审计的准备工作完成后就进入实施阶段，企业道德审计实施的工作量最大，耗费的资源最多。主要的工作就是根据企业道德审计的目的和任务，按照企业道德审计计划的要求，运用一定的企业道德审计方法，依据企业道德审计的标准，搜集和评价企业道德审计的证据，进而得出企业道德审计的结论。
2．1企业道德审计证据的搜集。
通过各种方式搜集审计证据，以企业道德审计指标体系为向导，对企业经营管理中的各个维度的道德行为及表现进行证据搜集，并整理。企业道德审计证据搜集可以主要从以下三方面进行：
2．1．1对利益相关者核心群体的调查结果。在企业进行广泛的调研之前，从面对面的交谈中识别每一个利益相关者团体的突出问题尤为重要。
2．1．2有一致的定量和定性的业绩标准的部门所提供的文件信息。检查相关的文件和记录，包括企业内部的各种成文文件、企业外部的公共机构记录及新闻媒体的报道。
2．1-3与员工和管理者进行机密的审计座谈。审计人员可预先为座谈制定一份清单，并将座谈的结果用于对部门和分公司处理、了解与社会业绩有关的社会问题和公司政策的动态的描述。
2．2企业道德审计证据的评价。
企业道德审计证据的评价，是指对获取审计证据的充分性和适当性进行分析和研究，以判断、确定搜集起来的企业道德审计证据与审计对象有无联系、有何关系、能说明什么问题，能否支持审计结论。
2．2．1企业道德审计证据充分性和适当性的评价。
企业道德审计证据的充分性和适当性是指审计证据的数量和质量。企业道德审计项目的评估应该有足够数量的证据来支持，同时，审计证据的数量又受到审计证据的质量的影响。总之，对企业道德审计证据充分性和适当性的评价主要是确认企业道德审计质与量的平衡程度。
2．2．2企业道德审计证据的再评价。
企业道德审计证据的再评价主要是按照企业道德审计证据的标准对所搜集的证据作出更深入的评价，以推理出恰当的企业道德审计结论和建议。
3企业道德审计的报告阶段
完成了企业道德审计准备和实施阶段的工作，企业道德审计人员就可以开展企业道德审计报告阶段的工作，企业道德审计报告阶段的主要工作是出具企业道德审计报告及后续反馈。
3．1企业道德审计报告的内容
一份完整的企业道德审计报告应该包括以下内容：标题、收件人、正文、附件、签章和报告日期等。
3．1．1标题。企业道德审计报告的标题可以统一为“企业道德审计报告”。
3．1．2收件人。收件人是企业道德审计的委托人，即利益相关者群体，由于企业道德审计的复杂性和利益相关者对信息需求的多样性，企业道德审计报告中不可能载明所有的利益相关者群体，但在报告时必须保证每一个希望得到企业道德审计相关信息的利益相关者都能得到所需的信息。
3．1．3正文。企业基本情况及总裁的承诺；阐述为什么要执行企业道德审计；企业道德审计做什么；如何执行企业道德审计；针对审计发现的主要问题提出的改善企业道德状况的建议。
3．1．4附件。企业道德审计报告应当后附企业道德标准的相关内容，特别是行业道德规范和企业制定的道德标准，以便利益相关者能够更好的理解和使用企业道德审计报告所提供的信息。
标准审计报告范文6
一、问题的提出
在证券市场上，审计师接受委托对上市公司管理当局的活动、管理活动及其相关资料进行鉴证服务，提供鉴证报告。一般来说，该鉴证（审计）报告增强了财务信息的可信性。但是，在日益复杂的审计关系中，审计委托人与管理当局之间委托关系导致的信息不对称；以及审计师与管理当局的审计被审计关系形成的信息不对称，从而使审计师所形成的审计信息的不完备和不充分，最终导致上市公司财务信息的不可信和无用性。，国内外发生的审计失败的典型案例和审计师的职业道德危机，使得审计委托人或广大投资者日渐对审计师缺乏信任，对公众的失信意味着审计职业存在基础的动摇。因此，如何重塑审计师的职业形象，取信于社会公众，就需要审计信息充分、真实披露和快捷传递，营造高透明的审计市场，为投资者投资决策和监管部门打击公司财务造假和CPA审计造假提供有用信息。
二、审计信息与信息
从世界各国关于公司治理会计信息披露的要求来看，会计信息可分为三部分：一是财务会计信息，二是审计会计信息，包括CPA审计报告，监事会报告，内部控制制度评估等内容，该方面信息主要用于评价会计信息的可信度及公司治理制衡状况，三是非会计信息。这里审计会计信息即生成于调查与审计报告过程中的审计信息，财务会计信息和非会计信息可能是审计信息，也可能不是审计信息。二者关系见下图。
会计信息披露的内容包括会计报表、报表注释、补充报表、其他有关会计信息，其他有关信息如董事长或总经理业务报告、董事会报告、CPA审计报告。而审计信息披露的内容是AOB，即审计报告、已审计会计报表和与审计有关的信息。由上图可知，审计信息披露的内容具有扩展的空间，扩大审计范围，缩小未审计信息的空间，同时，加大披露审计调查过程中所存在的问题，使得信息透明度更高，以便充分发挥审计的职能。
在证券市场上，按审计信息生成的过程不同，审计信息可分为上市公司融资过程中的审计信息，定期报告（年报、半年报、季报）中的审计信息，补充报告中的审计信息等。本文讨论CPA对上市公司的年度财务报表进行审计生成的审计信息的披露问题。
三、上市公司审计信息披露制度变迁及特点
我国自1990年和1991年沪、深两地建立了证券交易所以来，从中央到地方，先后颁布了一系列有关信息披露的法规，初步形成了信息披露制度体系。上市公司审计信息披露的相关规定散见于不同层次的法规。其中，较为集中的披露要求是在定期报告制度中，尤其是《公开发行证券公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（以下简称《年报准则》）中有关审计信息披露的要求更为具体。《年报准则》自1994年试行，1995年正式实行，已经过1997年、1998年、1999年和2001年的多次修订，从审计信息的披露方面来看，信息披露逐渐充分和完善，体现了对独立审计的更高要来和审计信息对证券市场的重要性。
（一）重要提示中审计信息披露《年报准则》1998年修订稿首次要求在重要提示中提醒投资者注意阅读会计师事务所出具的非标准无保留意见的审计报告以及公司董事会、监事会对相关事项的详细说明。这一披露要求其目的是引导投资者注意阅读和利用审计信息，同时提醒社会公众对审计师的监督。
（二）董事会报告中审计信息披露《年报准则》要求在董事会报告中披露有关审计信息，其特点：1、从1994年试行稿开始就强调在董事会报告中报告注册会计师的变更信息，会计师事务所和CPA的变更信息，到1997年明确要求报告会计师事务所的变更原因、程序及披露情况，在1998年修订稿改为在重要事项中集中披露聘任、改聘、解聘会计师事务所情况；2、从1996年开始要求在董事会报告中报告“对会计师事务所出具的有保留意见审计报告涉及事项的说明。”到1998年已扩展到对事务所出具的非标准审计意见的审计报告涉及事项说明。这一披露要求一方面体现了审计报告的信息含量的增加，另一方面体现了审计师、管理当局对投资者的各自责任。
（三）监事会报告中审计信息披露要求1、《年报准则》1997年首次要求监事会对会计师事务所出具的保留意见或解释性说明的审计报告所涉及的事项发表独立意见，到1998年全面扩展到对非标准审计意见的审计报告所涉及事项的说明发表独立意见；2、1999年修订稿要求监事会要检查公司财务情况。应对事务所出具的审计意见及所涉及的事项作出评价，明确说明报告是否真实反映公司的财务状况和经营成果；3、1999年修订稿要求如果会计师事务所出具非标准审计报告，监事会应就董事会对涉及事项的说明明确表示意见。这种由单一发表独立意见改为对财务情况发表评价意见和对董事会的说明独立发表意见，即双重意见，这些变化体现了监事会的基本功能，强化了监事会的职责，有利于公司治理结构的有效运行。
（四）重要事项中审计信息披露1、1994－1997会计师事务所变更情况在董事会报告中披露，并且从1997年开始取消对审计师变更的披露要求；2、2001年首次要求披露报告年度支付给聘任会计师事务所报酬情况。这一披露要求充分体现了事务所与客户的关系，以及监管者对CPA独立性信息披露的高度重视。
（五）财务报告中审计信息披露1、从1994年《年报准则》试行稿就强调审计报告必须由具有从事证券资格的CPA出具，1995年进一步强调具有证券资格的会计师事务所和两名具有证券资格的CPA；2、要求披露审计所依据的准则；3、披露审计意见全文。这些披露规定充分体现了对审计报告的真实性、合法性的质量要求以及披露的全面性和公开性的要求。
四、上市公司审计信息披露中的问题
（一）审计报告信息披露失真。2001年，有关部门共抽查了16所国内会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名CPA.这些事件多数都与CPA职业道德有关。另据对1994年第1期-2001年第11期的《证券监督管理委员会公告》的统计有34个有关会计师事务所的处罚案例中，定期报告审计过程中出具虚假、严重误导性内容或重大遗漏的有20个，占54％，融资过程中涉及审计报告失真案例15个，占41％，由此可知，审计报告信息失真的严重性。
（二）审计报告中独立性信息的披露不充分。1、尽管审计报告指出审计依据是根据《中国注册会计师独立审计准则》，体现了独立性信息，但很概括，因为大多数投资者并不了解独立审计准则。2、在披露形式上，审计报告放在财务报告中披露投资者会误解审计报告是管理当局对投资者的报告。3、年报摘要中规定如果是标准无保留意见，可以擅自意见类型不而全文披露，此举虽节约了披露成本，但是投资者不阅读年报正文，单纯从年报摘要中是得不到标准无保留审计报告提供的详细信息。4、从审计报告的标题中看，缺乏独立性信息。审计报告标题无“独立”术语，这种标题给投资者一种错觉：中国注册会计师审计报告缺乏独立性。由此，审计报告披露的内容与方式有待改进。
（三）支付事务所报酬的披露不具体。《年报准则》2001年修订稿第四十八条新增披露报告年度支付给聘任师事务所的报酬情况。一方面反映审计工作量与审计效率，另一方面反映事务所收入与客户的依赖关系，反映审计独立性与审计质量。但是，支付给事务所的报酬的披露还不具体，并无详细披露审计业务支付费、咨询业务费及所占比例以及支付方式、支付日期等。
（四）审计师更换信息披露不详细。《年报准则》2001年修订稿第四十八条规定公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况。会计师事务所的变更有正常合理变更也存在异常变更。变更理由的充分披露，不仅体现审计师同行的职业责任，而且也向投资者提供审计独立性的信息，更加有助于审计报告使用人确定已审报表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的会计师事务所的地址、同址、时间，上的职业道德与责任的记录不详细，甚至缺少；另外，事务所内部CPA的委派变更信息也无披露。事实上某一CPA长期为客户服务可能其独立性。因此，时常更换委派的CPA并对其助理人员的适当督导，有助于审计的独立性和审计质量的提高。较为详细的披露事务所的变更和CPA更换情况，有助于公众对事务所内部控制的评价。
（五）董事会、监事会对审计意见的说明。董事会、监事会报告中披露对非标准审计意见的说明信息，这是公司治理结构对独立审计信息的反映，同时也是就重要的审计工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事会报告中的解释是否合理，是否真实，尽管制度规定由监事会对董事会对非标准意见说明发表独立意见，但从披露实务看监事会报告可以说是100％同意董事会报告的说明。监事会对此说明是否真正发挥其监督功能，董事会报告的说明及监事会报告的意见CPA是否可接受，如不可接受，CPA还需披露何信息，这是《年报准则》未涉及的问题。我们认为CPA还应就董事会、监事会报告中的意见发表意见，这虽然加大了审计师工作量和审计师的责任，但对投资者进一步理解非标准意见的信息，进行投资决策有益。另外，董事会报告对非标准意见的说明应从定性、定量两方面说明非调整事项金额对会计报表整体影响的严重程度，这种说明实际已潜在反映CPA的重要性水平的判断。因此，明确披露CPA的审计重要性水平的区间，有利于投资者及监管部的监管以及CPA审计质量的提高。
（六）缺少审计风险信息的披露。具有证券资格的会计师事务所与CPA对上市公司的年报审计主要采用风险导向审计模式。审计风险水平控制的高低，一方面反映审计的质量，另一方面反映审计责任。目前实务中，实际审计风险往往高于期望的审计风险，结果导致有的会计师事务所审计失败，出具虚假错误的审计报告，帮助公司财务造假。因此，实务中缺少期望审计风险、实际审计风险，审计失败的比例的披露，实质上是审计质量信息披露的不充分。
五、上市公司审计信息披露规范建议
（一）上市公司聘任、解聘会计师事务所情况的信息披露1.会计师事务所性质的披露，明确披露会计师事务所是合伙事务所还是负有限责任的法人等。
2.会计师事务所对本公司提供服务的类别是审计服务还是会计咨询服务，支付事务所各类服务报酬的数额、比例及支付方式和日期。
3.会计师事务所连续对本公司提供服务的年份（时间）、审计项目经理及CPA的更换次数。
4.近三年或五年事务所变更的次数、理由、支付报酬金额的变动情况。
5.近三年或五年的事务所的职业道德及法律诉讼记录。
（二）审计报告信息的披露1.近三年或五年事务所年报审计客户总数，率计意见类型及各种审计意见所占的比例。
2.将审计报告标题增加“独立”术语，即独立审计报告或在审计报告前明确事务所及注册会计师对审计报告的真实性和合法性声明，或者在年报摘要中无论何种意见在审计报告全文披露。
3.审计意见的更新披露。CPA在会计报表公布日后发现重大不一致和重大错报，提请被审单位修改已审计会计报表，但被审单位拒绝修改时，注册会计师应当根据须作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性，如认为先前出具的审计报告不尽恰当，更新修改审计意见，并将已审会计报表发生错报事宜通过适当方式（补充公告）报告给会计报表使用人和有关管理部门。
4.境内外审计差异的信息披露（补充审计）
证监会于2001年12月31日的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》涉及境内外市计差异信息披露的问题。境内外事务所对同一上市公司融资环节或定期报告的审计差异主要来自于会计准则差异和审计判断差异，但投资者及其他使用者究竟相信哪一张会计报表，哪一种审计意见，必须加强审计差异信息的披露。
①凡是对同时发行上市A股B股或H股的公司审计时，CPA应在审计报告中，说明存在审计差异的可能性，以及由此可能导致的后果。
②分析揭示审计差异。当出现审计差异时，为了更好满足境内外投资者使用已审财务报表的需要，应充分揭示，其方式可另加“发行A股与B股或H股同期会计报表差异调节表”，分审计差异项目，列示境内外审计人员的审定结果。如境内CPA的审计报告后于或同与境外CPA审计报告签发，上述差异调节表可附在已审的会计报表之后，若境内CPA审计报告先于境外CPA审计报告签发，则应另作披露。
5.披露审计工作底稿的部分：如审计差异调整表，增强审计报告信息的可理解和有用性，同时扩大审计信息的公开性。
