[摘要]目的：研究二级以上公立医院管理会计的实施现状，查找问题，提出对策。方法：以云南省88家二级以上公立医院为研究对象，围绕管理会计目标、应用领域、人才队伍、信息化水平、外部咨询等5个方面进行调查。结果：当前，二级以上公立医院的管理会计存在政策宣传力度不够、目标定位不清晰、应用领域不广、工具方法单一、人才队伍不足、信息化水平不高、外部咨询不足等问题。结论：完善公立医院管理会计相关制度，健全组织保障，加快队伍建设和信息化平台建设，并借助专业咨询机构力量，推进公立医院管理会计的应用。
[关键词]公立医院；管理会计
我国二级以上公立医院具有显著的公益性特点，同时又有明显的经营性特征。从这个角度来说，深入研究二级以上公立医院管理会计的实施现状，查找问题，提出对策，显得尤为重要。本文以云南省88家二级以上公立医院（二级医院45家、三级医院43家）为研究对象，采取问卷调查与个别访谈相结合的方式，围绕管理会计目标、应用领域、人才队伍、信息化水平、外部咨询等5个方面，对其管理会计的实施情况进行调查，以期为推动管理会计在公立医院的有效实施献计献策。
1存在的问题
1.1管理会计政策宣传力度不够，目标定位不清晰
财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（2014）、《管理会计基本指引》（2016）和《管理会计应用指引》（2017）已相继推出，但本次调查显示，部分二级医院的财务管理部门负责人对此仍不知晓；部分二级、三级医院包括会计人员在内的各类管理人员，对管理会计政策及工具方法一知半解或不甚了解。可见，管理会计政策在各级公立医院中的宣传和培训不足，从而导致管理会计目标定位不清晰。管理会计的本质是为单位创造价值，并作为决策支持系统（decisionsupportsystem，DSS），为决策者提供前馈（feed-forward）信息和反馈（feed-back）信息[1，2]。目前大多数公立医院对管理会计的目标定位还停留在就事论事的层面，并没有升华到统筹规划的层面，不能对医院的内部管理发挥实质性指导作用，也不能对医院制定战略和实施决策提供辅助与支持。
1.2管理会计的应用领域不广、方法单一
从调查结果来看，管理会计在成本管理、绩效管理、预算管理三大领域的应用相对较多，分别有82%、78%和69%的医院在这些领域应用了管理会计；将管理会计应用于战略管理、投融资管理和风险管理等领域的医院较少，仅占20%～25%。同时，管理会计在某些领域的应用方法单一。比如在绩效管理领域，65%以上的医院采用关键指标法，30%左右的医院采用平衡计分卡，且大多数医院目前基于业绩的激励机制主要用于发放绩效工资和奖金等。再如在预算管理、成本管理领域，开展全面预算和全成本核算的医院仅有一半左右，在接受访谈的12家已开展全成本核算的医院中，仅3家医院规范性开展了病种成本和项目成本核算。另外，大多数医院风险意识淡薄，缺乏战略谋划和创新意识，73%以上的医院从未应用任何战略管理工具。
1.3管理会计人才队伍不足
调查显示，公立医院普遍未设置专门的管理会计机构，甚至还有3%左右的医院未设置单独的会计工作部门，也未设置专职的管理会计岗位；只有37.5%的医院设置了管理会计岗位，35.2%的医院仅是兼职人员从事管理会计相关工作。另外在公立医院会计人员中，副高以上职称、硕士以上学位的高级会计人才十分匮乏，且会计人员普遍缺乏系统性培训与学习，大多疲于应付日常工作，职业荣誉感不强。
1.4管理会计信息化水平不高
从医院管理会计的信息化单项工作平台情况来看，42%的医院应用了成本管理软件，34%的医院应用了绩效管理软件，33%的医院应用了预算管理软件，另外还有17%和11%的医院应用了运营管理软件和战略管理相关软件。在信息化综合平台引入方面，30%左右的医院引入了H-ERP（Hospital-EnterpriseResourcePlan－ning）等医院管理会计信息化工作平台，25%的医院正在打算筹建。值得关注的是，仍有43%的医院在应用电算化软件时以会计核算为主，未采用任何专业软件开展管理会计信息化工作，成本效益分析、全面预算管理、绩效考核等管理会计工作未得到实质性开展。同时，信息烟囱、基础数据不能共享、手工导出数据、手工录入信息等问题在二级以上医院中还不同程度存在。可见，公立医院管理会计信息化建设水平参差不齐。
1.5管理会计外部咨询不足
近年来陆续开展的等级医院评审对公立医院引入外部审计有明确要求，加之财政部门力推行政事业单位内部控制，因此，二级以上公立医院财务管理与内部控制工作日趋规范，多数公立医院主动接受审计监督的意识明显增强。但是，除了年度报表审计业务外，其他方面极少引入管理会计外部咨询服务，经调查，目前仍有78%的公立医院未接受过管理会计外部咨询服务。
2原因分析
2.1会计工作职业地位整体偏低
管理会计是一个系统的概念，不是财务部门可以独立完成的，需要医院领导的重视，还需要医院各科室负责人、员工的支持与配合，确保全院上下沟通顺畅。但由于医院领导、各科室负责人大多是学医出身，对管理会计不了解，甚至有的医院把会计人员列为“只花钱不挣钱”的后勤服务人员，“重医疗轻管理”的思想根深蒂固，导致医院会计工作的职业地位整体偏低。
2.2管理会计的基层教育和培训不足
当前的医院管理会计缺乏规范系统的理论体系，加之日常的培训教育力度不足，很多财务人员对管理会计一知半解，比如有的财务人员不清楚管理会计和财务会计的区别，有的虽然了解管理会计，但知识更新缓慢，加之缺乏可参照复制的示范性样本，对管理会计仍停留在认知上，未落实到行动上，这也是导致管理会计难以全面推广的主要原因。
2.3缺乏有效的信息技术手段
三分之二以上的医院管理会计难以落地的主要原因之一是缺乏有效的信息技术手段。全成本核算、全面预算是管理会计的主要手段，但由于工作量巨大，均需要信息化的支撑才能完成。尽管有的医院已应用HIS（HospitalInformationSystem）、OA（OfficeAutomation）、H-ERP等软件系统，但缺乏整体规划，业务信息与财务信息之间未实现数据与信息共享，造成数据二次输入的情形，导致效率低下，医院管理者不能及时高效获取决策支持信息，这也是阻碍管理会计在公立医院广泛实施的重要原因。
3对策建议
3.1完善公立医院管理会计的相关制度
医疗服务具有公共服务产品的特殊性，单纯照搬照抄企业管理会计的经验是不行的，需要加快建立和完善符合医疗行业特点的公立医院管理会计相关制度，特别要注意与公立医院现行有效的制度体系相结合，而不是另立一套，也不是互不相干。为此，建议由财政部、国家卫生健康委等部门联合推出针对医疗行业的管理会计应用指南和应用手册、管理会计报表模板及预测模型、分析模板、流程图等，从国家层面提炼与总结具有代表性的优秀案例，从而更好地指导各级各类公立医院加快推进管理会计的应用。
3.2健全公立医院管理会计的组织保障
管理会计体系建设是一项系统工程，需要最大限度地整合医院的各类信息和资源，因此，离不开医院管理者尤其是“一把手”的充分关注、支持和参与。管理会计通过收集和加工财务与非财务信息，提炼有利于决策的信息，发挥经济管理功能，参与医院的规划、决策、控制和评价，促使医院战略目标实现。同时，受自身所处环境与医院文化影响，需要结合医院实际，因地制宜、上下联动，共同发力。在这样的情形下，健全公立医院管理会计的组织保障至关重要，否则很难取得预期效果。
3.3加快管理会计人才队伍建设
一是高位推动，提升会计工作职业地位。建议组织人事、财政、卫生健康等部门联合高位推动，重视和加强公立医院会计人才的选拔和培养，引导各级公立医院既重视医学人才，又重视管理人才，提升会计人员主动学习的内生动力，促使其在管理会计的推广应用中发挥积极作用。同时，积极推动二级以上公立医院设置总会计师，将财务、医保、价格、绩效、内审、信息等业务工作统一归属于总会计师管辖，便于综合统筹与调度，全面构建管理会计应用体系，切实发挥好管理会计在战略、决策、规划、控制、风险防范等方面的积极作用。二是创新教育培养方式，提升会计人员专业素养。在学习培训内容上，应重点突出对管理会计专业知识和应用工具的系统性学习；在学习培训方式上，除了传统的集中培训、面授学习外，可以采取跨界交流、体验式教学或跟班学习等多种方式，还可组织管理会计理论界或实务界专家深入公立医院提供现场业务指导与帮助。另外，积极鼓励地方高校与公立医院加强互动，建立管理会计实践（实习）基地，既可解决会计专业学生理论与实践脱节的问题，又可为公立医院培养管理会计的后备人才。三是建立管理会计智囊库和人才池。管理会计的推广应用，要有借鉴、参考与咨询。为此，建议及时设立部级、省级管理会计智囊库和人才池，重点搭建国家、省级会计领军（高端）人才交流与管理平台，为领军（高端）人才之间以及与用人单位、政府部门之间的交流提供便利，帮助领军（高端）人才最大程度地发挥其推广应用管理会计的引领和辐射作用，更好地服务于公立医院及卫生健康事业的发展。
3.4加快推进管理会计信息化平台建设
管理会计是业财融合的现实载体，其成功应用离不开强有力的信息技术支持[4]。因此，在医院信息化的顶层设计时应积极融入管理会计思维，充分考虑信息资源之间的有效整合与共享互换。《全国医院信息化建设标准与规范（试行）》（2018）明确要求，二级以上医院信息化建设的内容不仅要满足卫生健康行业信息标准与统计上报口径，同时还应充分考虑医院财务管理、预算成本管理、资产管理、物资管理等运营管理相关内容，并区分二级、三级医院在数据采集、识别方式、满足功能、接入等方面提出了导向性要求。为此，建议在上述行业标准的基础上，立足于决策支持的角度，对管理会计的工具方法进行完善与补充，由财政、工业和信息化、卫生健康等部门联合或委托行业协会统一制定出台《医院管理会计信息化建设标准》，按照“信息技术+管理+会计”的建设思路，使其更具行业针对性和实务操作指导性，在推动公立医院管理会计应用的同时，促进区域性医疗共同体（联合体）管理水平的整体提升，推动DRGs-PPS（DiagnosisRelatedGroupsProspectivePaymentSystem）支付方式改革、分级诊疗、薪酬制度改革等公立医院综合改革措施的实现[5,6]。
3.5借助专业咨询机构力量，加快推进管理会计应用
管理会计的有效实施，既能向行业主管部门提供有效的医院财务分析、预算管理、绩效评价等信息，又能极大地提升医院自身的精细化管理水平，促进医院可持续发展，但是单靠医院的力量推广管理会计的难度很大。因此，建议聘请富有医疗行业管理会计经验的合作伙伴，结合公立医院业务特征和管理特点，精准定制咨询业务，可采取“咨询管理+信息化”的服务模式，降低沟通成本，帮助和推动公立医院管理会计体系的构建与应用,推动医院向内涵发展转型[7]。
参考文献
[1]徐力新.公立医院搭建管理会计报告体系的思考[J].卫生经济研究,2019(6):68-71.
[2]于增彪.管理会计[M].北京：清华大学出版社,2015:5-23.
[3]查道林,刘琳.高校管理会计应用现状的调查分析[J].会计之友,2019(17):19-24.
[4]刘颖,肖泽磊,於流芳.基于业财融合的管理会计体系实践研究———以D乘用车公司为例[J].会计之友,2019(22):44-47.
[5]郭云波.DRGs-PPS支付模式下医院财务管理的应对策略[J].财会月刊,2015(23):48-51.
[6]郝亚冰.纵向型医联体模式下城市公立医院财务管理的实践与思考[J].卫生经济研究,2016(5):60-62.
[7]刘颖.公立医院管理会计开展情况及路径选择[J].卫生经济研究,2018(5):69-71.
作者:郭云波 单位:云南省玉溪市第三人民医院