摘要：质量成本管理是解决质量可靠性与经济适用性之间矛盾的有效手段，在工程项目质量管理中同样适用。因此，以质量成本理论为基础，结合工程项目的特点，在质量成本核算中融入作业成本法，探讨了基于作业成本法的质量成本核算问题。
关键词：建筑施工项目；质量成本；成本核算
一、建筑工程项目施工的特点
质量是建筑工程施工过程中的关键。从作业特点上看，建筑工程施工一般包括基础施工（地基的土方施工）、主体建筑物土建施工、主体建筑物钢结构施工、建筑安装施工，以及建筑基本装修装饰工程五部分。从时间进度上看，建筑工程施工存在交叉作业的特点，一般情况下各单项工程是平行推进的。也就是说，建筑施工过程中各专业工程存在施工顺序，即一般分为：地基与基础施工→主体结构施工（包括土建和钢结构）→建筑安装→建筑装饰装修施工。本文认为，建筑工程项目的施工过程有共性之处，一般的建筑工程可以按上述四大施工过程为主要质量作业，基于此，确立四大消耗资源的活动中心，即以地面基础、主体施工（包括钢结构施工和土建施工）、建筑安装、装饰施工作为开展工程作业质量成本核算的作业中心。
二、工程项目质量成本核算的基础
（一）质量成本的确认
工程项目质量成本核算是基于会计核算制度，而会计核算中确认和计量是必不可少的内容，所以在进行项目质量成本核算之初有必要明确质量成本的确认条件与计量原则。首先，质量成本确认是对与产品质量有关的业务和经济事项的认定，包括哪些业务和交易事项属于质量成本所要考虑的对象，何时以何种方式将这种业务和事项纳入质量成本信息系统中。其次，质量成本的确认原则满足可定义性、可靠性、相关性和可计量性，四项原则约束质量成本的确认行为，同时也指明质量成本的确认方向。最后，质量成本的确认基础以权责发生制进行确认、计量和报告。
（二）质量成本的计量
质量成本计量是对质量成本确认结果的量化。对已经认定的业务和事项要以多大的数额记入质量信息系统，并最终对外报告传递出来的这一过程确定计量单位、选择计量属性。质量成本的计量形式包括货币计量和非货币计量两种。当质量业务和事项引起财务变化时，质量成本主要使用货币计量形式；衡量质量业绩的质量成本，因问题的模糊性，货币计量和非货币计量往往都会用到，即以货币量度为主，辅之以实物尺度、劳动尺度计量以及文字说明等。而在采用货币计量时，计量属性也是多样的，包括历史成本、公允价值、可变现净值、未来现金流量等多种计量属性。
三、工程项目质量成本的核算
（一）作业质量成本计算的基本原理与步骤
作业质量成本计算是以“质量作业”为对象，借助作业成本法的计算框架，按质量作业中心来归集作业消耗的资源，计算各个作业的质量成本。在计算工程项目的质量成本时，符合质量作业消耗资源，产品消耗质量作业的原则，作业质量成本计算的基本步骤可以概括为以下三点。一是收集作业质量成本核算的资料，建筑项目质量成本核算的数据来源不同，收集和分析这些数据的方式包括三种：从账簿中直接收集，如“施工成本”下设的“检验费”；从账户中分析收集，即能直接归入质量管理部小组的成本，分析后计入某一项目质量成本中，不能直接归入质量管理小组的成本，若执行了质量职能，将这部分计入到质量成本中；从原始凭证中直接收集，如工资奖金发放单、项目任务书、材料检验报告等。二是确定作业中心，本文以一般建筑工程施工过程中的主要质量作业为基础确立地面基础、主体施工（包括钢结构施工和土建施工）、建筑安装、装饰施工为四大作业质量成本核算的作业中心。三是将质量作业耗费的资源，按资源动因分配到作业中心，建筑工程涉及的资源有人力、材料及机械设备等。分配资源耗用量的基础是资源动因，如“工资小时”是分配管理人员及施工人员工资的资源动因，这样通过它就将人工费用归集到四大作业中心中。
（二）工程项目作业质量成本计算的案例解析
以建筑工程项目中共有的地面基础施工环节为例，对地面基础作业中心的作业质量成本的计算、记录过程进行解析。例：A项目的实际施工成本为10000万元，实现利润900万元。已知施工总成本中土建成本为4500万元（其中基础作业中心占总土建量的45%，主体作业中心中占40%，安装作业中心占15%）。人员组织上，包括项目部管理人员和工程施工人员。管理人员共计50名，全员参与了基础和主体施工，中后期的安装和装修装饰有30人参与。施工工人共计250人，涉及19类工种，参与主体施工的人员最为密集，250人全数参加，基础施工和装修装饰施工有150人参与。
1.对传统的项目施工成本按作业中心重构成本
基础作业工程中涉及的项目类别有钢材、水泥、木材、砂石等原材料，混凝土等成品及半成品，管理人员以及施工人员的工资薪酬，机械费、检验试验费、公共事业费、税金及公司管理费等其他费用四个部分。各部分的费用占比依次为38%、18%、23%、21%。计算得出基础施工作业中心的施工成本为2025万元。
2.明确基础作业中心的质量成本构成
基础施工是通过措施改变或改善工程地基的天然条件，使地基符合设计要求的过程。地基的一般性施工流程为：进场→地貌标高复核后进行基础开挖→钢筋制作安装和磨板制作安装→混凝土浇筑及养护等。首先，通过分析基础作业中心的施工成本，按建筑工程中涉及的主要资源类型，将与质量作业有关的资源耗费（内部发现的返工、返修原材料、质量监管人员工资、施工工人工资、检验试验费、机械费、公共事业费用）剥离出来，经计算得出基础作业中心的质量成本为67万元。然后，再根据基础作业中心的质量成本构成，将基础作业中心的质量成本进一步细分为预防成本、鉴定成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本。最后，计算得出基础作业中心的质量成本。由此得到基础作业中心的质量成本67万元。且可知，预防成本占质量总成本的37.6%，鉴定费用占56%，内外部损失占比5%，说明基础施工阶段的质量保证工作做得较好，不存在重大质量问题，这也符合基础工程的施工特点。
（三）工程项目质量成本分析
作业质量成本分析基于核算的结果。通过质量成本核算数据，对质量成本形成的原因和实施质量管理的效果进行分析，找出质量成本管理中的薄弱环节，为质量成本控制的实施提供依据。具体而言，可通过质量成本的构成、质量成本的作业分布及动因、质量成本的责任归口、质量成本与效益的关联性对质量成本进行分析。
参考文献：
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[3]王北军.质量成本构成及会计核算[J].中国农业会计，2010，（5）：42-44.
作者:唐嘉忆 单位:重庆工商大学
