现代宪政国家无不首先是租税国家，其一切权力无不是来自于税收。征税权是最基本的、影响最广的政府权力，是政府存在必不可少的权力。征税职权是征税权的具体化。而税务检查权是征税职权的具体形式之一。税务检查权是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税务检查权行使的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。目前，税收流失严重。按11．46%的税收流失率推算，2007至2009年三年累计流失税收达18264亿元以上。遏制如此严重的税收流失的一个重要手段就是严肃查处涉税违法、犯罪行为，及时对涉税违法行为给予行政处罚，对涉税犯罪行为给予刑事处罚。而涉税案件刑事侦查权是刑事诉讼法赋予公安机关查明涉税犯罪案件事实，并抓获犯罪嫌疑人的权力。这就涉及到税务机关和公安机关在查办案件上的配合，涉及税务检查权和涉税案件刑事侦查权(以下简称涉税侦查权)的衔接问题。从现行法律、法规和准司法解释来看，税务检查权与涉税侦查权衔接制度的框架已基本建立，有一套上至宪法下至行政法规或其他规范性文件的法律法规进行规范。但必须承认，宪法乃至刑事诉讼法、行政处罚法等基本部门法对此规定都是极其原则与抽象的，具体规定衔接机制的还仅限于行政法规和内部规定，法律位阶较低，并且原则规定多，操作性不强。 一、税务检查权和涉税侦查权衔接中存在的问题 1．《刑法修正案(七)》实施后，税务检查权和涉税侦查权的衔接矛盾日益突出，税务检查权和涉税侦查权的行使顺序亟需明确。《刑法修正案(七)》和《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》的不同规定，导致了税务检查权和涉税侦查权行使时间的差异，必然导致同一纳税人的同一逃避缴纳税款行为产生不同的法律后果。同一违法事实，因税务机关税务检查权和公安机关涉税侦查权的行使顺序不同，而面临不同的处罚结果，对纳税人而言，是不公平的，也是不公正的，也是有悖立法原则的。［1］ 2．对非纳税人违反征管法规定的违法行为，税务检查权和涉税侦查权存在不衔接的矛盾。非法印制发票和为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便的单位和个人，往往是专门从事违法行为的“专业户”，但却不是征管法上所称的纳税人或扣缴义务人。对这些个人和单位的上述违法行为，税务机关无法行使税务检查权予以调查核实;而公安机关对于尚未构成的犯罪的上述违法行为，又无权管辖。 3．对个别涉税犯罪行为，税务检查权和涉税侦查权存在脱节的矛盾。对于虚开税款税额在一万元以下或者致使国家税款被骗数额在五千元以下的虚开增值税专用发票案件，因税务机关无法行使税务检查权，征管法也没有处理的依据，导致虚开增值税专用发票税额低于立案标准的，既不属于税收违法行为，也不属于税收合法行为，涉税刑事侦查权不行使，税务检查权无法行使，犯罪行为处于没有公权力查处范围的奇异境况。类似的情况还有伪造、出售伪造的增值税专用发票案;非法出售增值税专用发票案等。值得注意的是，《中华人民共和国治安管理处罚法》也没有对上述行为的处罚规定，刑法规定的犯罪行为因立案标准的提高，处于不受税务机关税务检查权、公安机关涉税侦查权、治安管理权行使范围的真空，超然于法律惩罚之上。 4．行政执法与刑事司法对证据规则的要求不同导致税务检查权和涉税侦查权的重复行使。税务行政执法过程中形成的证据，往往未能形成完整的证据链条，向公安机关移送的证据缺乏完整性，大量的证据还需要公安机关收集。而且税务机关在行政执法中形成的调查、询问、陈述等证据材料能否直接作为刑事诉讼的证据规定不明确。二、影响税务检查权和涉税侦查权衔接的原因 (一)立法缺陷 1．税收征管法与刑法的衔接不紧密。《税收征管法》的刑事处罚则采用的是附属刑法，只是笼统规定“构成犯罪的，依法追究刑事责任”。这种立法模式，过于笼统和单一，不利于对犯罪行为的刑事制裁。如何判断是否构成犯罪，在征管法中没有明确的规定，税务机关在税务检查中难于把握是否达到移送的标准。而且行政执法与刑事司法适用的法律依据不同，税务机关与公安机关对案件的定性、证据的收集和固定在认识上存在分歧，税务人员在执法中也缺乏对刑事证据的取证标准和取证要求的认识。 2．规范税务检查权与涉税侦查权衔接的有关法律立法位阶低，缺乏刚性。目前规范税务检查权与涉税侦查权衔接的最高位阶的规范是属于行政法规的国务院《关于行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》。但是实践中税务机关和公安机关之间未按照该规定移送涉嫌犯罪案件也只能靠协调予以解决，并且该规定无法触及刑事诉讼领域，没有解决在税务检查过程中形成的证据进入司法程序后的法律地位及证明规则问题;最高人民检察院、全国整规办、公安部《关于加强行政执法机关与公安机关、人民检察院工作联系的意见》只是各部门联合会签的工作文件，对有关部门的约束力较弱。而且，这些规定中对不执行规定的保障机制又不健全，制约了工作的开展。 3．行政处罚与刑事处罚的不衔接导致税务检查权和涉税侦查权的衔接出现真空。行政处罚与刑事处罚都属于公法责任的范畴，但却是两种性质互异的法律制裁。当同一违法行为不仅严重违反行政法规范，而且“情节严重”触犯刑律时即构成行政犯罪行为。行政犯罪的这种双重违法性又决定了行政机关应当行使检查权，查明其违法事实，对涉嫌构成犯罪的，移送公安机关立案侦查，追究其刑事责任;公安机关对行政机关移送的涉嫌犯罪案件，应依法行使刑事侦查权，查清其犯罪事实，移送人民检察院提起公诉，追究其刑事责任，给予刑罚处罚，但目前，税务实践中存在的“只刑不罚”的不合理现象，很重要的原因就在于未能在立法上实行行政处罚和刑事处罚有效衔接。 #p#分页标题#e# (二)行政层面的配合局限 1．税务检查阶段公安机关的介入，导致公安机关对一般涉税违法案件行使侦查权，造成税务检查权和涉税案件刑事侦查权的交叉。由于法律法规对公安机关何时介入涉税案件缺乏规定，税务机关在税务检查中，遇到纳税人不配合检查，隐匿财务凭证，拒接配合检查的情况，往往采取邀请公安机关介入的方式，由公安机关以口头传唤、询问甚至使用秘密侦查手段获取证据线索。而公安机关是否介入，则缺乏法律法规规章的规定，具有较大的主观性，不可否认，公安机关的介入，对获取案件证据线索具有帮助，但也使得涉税刑事案件的侦查权行使范围扩大到一般税收违法案件，模糊了税务检查权和涉税侦查权的界限，同时，因为刑事侦查行为的不可诉性，也导致纳税人权利无法取得相应的救济。 2．行政机关之间的信息沟通不畅，导致税务检查权和涉税侦查权的衔接出现脱节。税务机关内部国税系统和地税系统之间，以及税务机关与海关、财政部门之间的互相沟通渠道不畅，导致了税务检查权和涉税侦查权衔接的脱节。税务机关内部国家税务局系统实行国家税务总局垂直管理的管理体制，而地方税务系统则是实行由地方人民政府和国家税务总局双重领导，以地方政府领导为主的管理体制。在现行条块分割的行政执法体制下，国地税系统通常是各司其职，缺少横向的相互沟通的渠道，而一个涉税犯罪案件的查处往往涉及国地税等多个执法部门。 3．地方保护主义的产生，导致税务检查权和涉税侦查权的衔接出现排斥。地方保护主义是指政权的地方机构及其成员，以违背中央、国家的政策、法规的方式去滥用或消极行使手中权力、以维护或扩大该地方局部利益的倾向。税收领域的地方主义主要表现在:政府收入机制的不规范，使得在局部利益的驱使下，出现轻税重费、“藏富于民”、越权减免税等现象，造成税收流失。 (三)职权边界不清晰 1．涉税刑事案件立案前的审查与税务检查权的重合。虽然《刑事诉讼法》没有明文确认立案前审查的侦查权属性，但立案前审查实际上属于侦查权的内容。首先立案前审查的主体是公安机关，符合侦查权的主体要求;第二，立案前审查的手段等同于侦查措施。传唤、讯问都是刑诉法规定的侦查措施，而盘问类似于询问;留置是公安机关为获取进一步的材料对有犯罪嫌疑的人采取的限制人身自由的措施，类似于拘留。［2］在实践中，公安机关对涉税刑事案件的立案前审查，往往将套用《刑事诉讼法》的立案前审查的规定以及人民警察法关于人民警察的执行职务规定，对涉嫌犯罪的纳税人、扣缴义务人进行询问、检查，并将检查范围扩大到对纳税人、扣缴义务人的账务记载的查阅、生产场地、生产流程的核实以及银行账户的查询。而对纳税人、扣缴义务人的帐务记载的查阅、生产场地、生产流程的核实以及银行账户的查询等权限，是税务检查权的主要内容之一。税务检查权与涉税案件刑事侦查权在刑事立案前产生了重合。 2．秘密侦查手段的运用与税务检查权重合。《人民警察法》第16条规定，公安机关因侦察犯罪的需要，根据国家有关规定，经过严格的批准手续，可以采取技术侦察措施。虽然《刑事诉讼法》对秘密侦查手段没有明确的规定，但公安机关在适用时，内部规定了严格的审批程序。在涉税刑事案件立案前，公安机关使用秘密侦查手段获取证据线索的情况时有发生。作为一般的涉税违法案件，在刑事立案前，公安机关提早介入，而且使用秘密侦查手段违反了行政法的比例原则［3］和公开原则［4］，也造成了税务检查权和涉税刑事案件侦查权的交叉重合，造成了警力的滥用，是不妥的。 三、税务检查权和涉税案件刑事侦查权衔接的完善 (一)完善立法，建立法律和制度保障 增强税务行政法律和刑事法律衔接性。首先，完善《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定。(1)《中华人民共和国税收征收管理法》中的刑事罚则是依附于刑法典的，即“构成犯罪的，依法追究刑事责任”。这种立法方式过于笼统，不利于税务检查权与涉税刑事侦查权的衔接。建议今后修改法律时，可以借鉴国外的行政刑罚制度，在《中华人民共和国税收征收管理法》中直接规定罪名、罪状、法定刑，不仅有利于行政处罚与刑罚的衔接，还由于规定了直观、明确的刑事罚则，使行政执法机关便于操作，在某种程度上减少“以罚代刑”。(2)鉴于征税权是征管法赋予税务机关的专属权力，建议在税收征管法中明确涉税案件查处中涉及税款的认定，须由税务机关以公文形式确定;涉税案件必须先由税务机关进行立案查处，构成犯罪的依法移送公安机关进行侦查。(3)鉴于征管法赋予税务机关对发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督的职责，建议在征管法中明确税务机关税务检查权的客体，不仅仅包括纳税人、扣缴义务人，还应当包括使用假发票的其他单位和个人，以保障税务机关发票管理职能的落实到位。其次，要明确税务机关依法获取的证据材料在刑事诉讼中的法律地位，建议对税务机关在行使税务检查权时收集证据。［5］再次，在立法上对行政执法机关移送案件的证据移送作出具体性的规定。对于行政执法机关作出的处罚的案件，应在移交案件时同时移送的相关证据材料。 (二)提升立法的层次，增强衔接法规的刚性 由于税务检查权与涉税案件侦查权的衔接跨越了行政与司法两个权力领域，规范的是行政执法活动与刑事诉讼如何衔接的问题，应属于权力运行、制度架构等国家基本制度的范畴，根据《中华人民共和国立法》第8条、第9条规定，对该事项只能制定法律，惟有如此，才能保证税务检查与刑事侦查衔接的法律效力，从而从根本上解决行政执法与刑事诉讼的衔接。 (三)完善和健全工作机制完善和完善工作机制 也就是在现行法律制度的框架下，实现资源的合理配置和人员的合理组合，以尽可能少的资源消耗来实现税务检查权和涉税侦查权衔接的最优化。完善和健全税务检查权和涉税侦查权衔接的工作机制，必须要实现信息的沟通顺畅和程序衔接的通畅。为此，应当建立和健全以下四个方面的机制:#p#分页标题#e# 1．建立信息共享机制，应逐步实现税务机关信息管理系统与公安机关之间的信息联网共享。相关行政执法部门之间如国税、地税、财政、海关之间也要建立、健全信息联络机制，实践中，许多行政违法案件同时涉及多个行政部门，如果信息渠道畅通、反应敏捷，部门之间协调有力，就可以及时将表面上互不关联的现象联系起来，凸显事件本质或真相，为税务行政执法特别是后续追究刑事责任争取主动。 2．建立案件通报制度。税务机关在涉税案件立案查处后，应及时将立案决定抄送公安、检察机关备案，在查处过程中，应及时向职能部门通报查处情况，作出行政处罚后，应将行政处罚决定抄送检察机关备案。 3．建立和完善联络员制度和联席会议制度。税务机关和公安机关要设置专人担任联络员，负责日常信息沟通和具体案件的协调，形成相对固定的监督联络员网络。税务机关与公安、检察机关定期召开联席会议，强化个案协调和沟通，解决在执法衔接工作存在的一些综合性、交叉性问题，共同研究执法中遇到的新情况、新问题，并提出相应对策，消除行政执法机关与刑事司法机关观念上的隔阂。 4．完善公安、检察机关的提前介入制度。如果公安机关、检察机关提前介入行政执法活动，不仅可以增强行政执法过程的透明度，形成对行政执法机关的有力制约，还可以引导行政执法机关在证据收集中的误区，帮助税务执法人员把握罪与非罪的标准，更有利于形成执法合力。因此，对于违法行为涉及金额较多、群众反映强烈、造成较大社会影响的案件，即使税务机关未主动邀请公安、检察机关提前介入，公安、检察机关也应主动提前介入，调取相关执法材料，行政执法机关必须积极配合，发现确有移送必要的，应提出移送立案的建议。 (四)充分发挥监督机关的作用加强税务检查权和涉税侦查权的衔接 首先，要不断强化人民检察院对涉嫌犯罪案件移送的监督力度。监督是保障税务机关行政执法与公安机关刑事司法衔接的关键。应该明确人民检察院监督税务机关移送刑事案件的方式，进一步明确拒不移交刑事案件的法律责任。其次，要严格界定检察机关在行政执法监督过程中的权力。人民检察院在税务行政执法与刑事司法衔接机制中应加强对税务机关的监督，不是干涉税务机关的具体活动，而是要解决实践中存在的以罚代刑、有罪不究的问题。最后，要增强监督实效，发挥检察机关整体优势。对有案不立或立案后擅作撤案或其他处理的，检察机关侦查监督部门应依法跟踪监督纠正;对行政执法机关查处的涉嫌犯罪案件，拒不移交构成犯罪的，检察机关渎职犯罪侦查部门应当依法立案，追究行政执法人员徇私舞弊不移交刑事案件的刑事责任。
