1畜牧业生物资产的特点及综合分类
1．1畜牧业生物资产的特点
1．1．1生物转化与自然增值
畜牧业生物资产在生长发育过程中不断地发生自然增值，其价值通过人类劳动与自然增值共同作用形成。同时随着畜牧业生物资产的成长，其价值也在不断增加，直至达到繁育年龄，价值达到最大。之后随着畜牧业生物资产的老化，价值逐步降低，直至为零。
1．1．2多样性
在畜牧业生物资产中，不同种类资产具有不同的生长发育阶段。以乳用牛为例，可以将乳用牛划分为犊牛、育成牛、青年牛、成年牛、淘汰牛5个成长阶段，而蛋鸡则可以被划分为雏鸡、育成鸡、产蛋鸡、淘汰鸡4个成长阶段。同一畜牧业生物资产在生长不同阶段具有不同的生命体态，使得价值差异较大。
1．1．3地域性
畜牧业生物资产对自然环境依赖性较强。不同地区的自然环境差异较大，导致同一种类但生长在不同地区的畜牧业生物资产存在数量与质量的差异。如以体格健硕的西门塔牛为代表，西门塔牛多处于海拔较高，拥有清新山地环境的瑞士，良好的自然环境使得西门塔牛的乳房发育较好，产出的牛奶营养丰富，其价值也较高。
1．1．4季节性
畜牧业生物资产受季节的影响较大，如奶牛的泌乳过程。正常情况下，16～25℃为奶牛泌乳的最佳温度。但是夏季高温酷暑时节奶牛厌食，精神萎顿，牛奶产量下降。而到了冬季，严寒同样会导致奶牛泌乳量下降。总之，畜牧业生物资产的价值随季节的变化也会有较大波动。
1．1．5周期性与流动性
畜牧业生物资产的生命周期差异较大，如肉鸡的生命周期为1～3个月，而奶牛的生命周期则长达6～8年。同时，处于不同周期的畜牧业生物资产流动性也不同。如肉鸡、肉牛等消耗性生物资产在出售时价值一次性转移，因此流动性也较强;而蛋鸡、奶牛等生产性生物资产价值随着产出品的逐步转移，非流动性较强;但是这种流动性与非流动性并不是一成不变的，如蛋鸡可以改变用途用作肉鸡出售。
1．1．6风险性
畜牧业生物资产所面临的风险主要有两个方面:一是自然风险。任何一种存在于自然界中的生物都与周边的环境共同构成一个小型的生态系统。受周围环境的影响较大。对畜牧业生物资产来说，草场的沙化、疾病、瘟疫等，都会使得畜牧业生物资产的价值下降。二是市场风险。畜牧业生物资产的价值可能会受到社会热点以及人们心理因素的影响。以禽流感事 件为例，人们受到心理因素的影响，无论该家禽企业是否感染到禽流感都拒绝购买，使得家禽类生物资产的价值在很短时间内迅速下降。
1．2畜牧业生物资产的综合分类
不同种类的畜牧业生物资产具有不同特点，预期经济利益的实现方式不同，价值差异较大。按照我国《企业会计准则第5号———生物资产》的规定，将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，同时按照生物资产成熟与否，将生物资产划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。但是对于畜牧业生物资产来说这样的划分是远远不够的。应结合会计准则和畜牧业生物资产特性进行综合分类。首先，对畜牧业生物资产按照生物资产生长发育周期规律进行划分，可以划分为一年生生物和多年生生物。如上文中提到的家蚕，生命周期仅为短短的40d。如果家蚕是以生产蚕丝为目的而持有的，按照定义应该作为生产性生物资产在非流动资产中列示。显然，生命周期短于1年的家蚕列示在非流动资产中并不合适;因此，应将一年生生物全部作为消耗性生物资产，在流动资产中列示。其次，按照畜牧业生物资产的种类及利用方向进行划分，如鸡可以划分为肉鸡与蛋鸡，其中肉鸡全部作为消耗性生物资产在流动资产中列示。最后，按照畜牧业生物资产的生长阶段划分，如蛋鸡可以划分为雏鸡、青年鸡、产蛋鸡、淘汰鸡。将雏鸡与青年鸡作为未成熟生产性生物资产在非流动资产中列示，产蛋鸡作为成熟的生产性生物资产同样在非流动资产中列示，而淘汰鸡作为消耗性生物资产列示在流动资产中。
2畜牧业生物资产估值技术的选择与应用
按照我国新颁布的39号公允价值计量准则，公允价值计量模式下的估值技术目前有三种，分别是市场法、收益法、成本法。不同的估值技术下估值的结果差异较大。现实中没有一种估值技术是绝对完美的。同时，不同类别的畜牧业生物资产个体差异较大，价值波动明显，这必然会影响估值技术的选择。通过对不同类别畜牧业生物资产进行分析，并结合不同估值技术的特点，对不同类别的畜牧业生物资产估值技术的选择如下。
2．1成本法———未成熟畜牧业生产性生物资产
畜牧业生产性生物资产达到生产能力之前，属于未成熟畜牧业生产性生物资产。通常这一阶段的投入较大但是没有产出或产出很小，不存在活跃的交易市场并且未来收益难以确定，不具备采用市场法与收益法的条件。但同时满足成本法应用的4个条件(被估值资产与重置资产具有可比性、被估值资产历史资料容易获取、被估值资产形成的各种耗费是必须的、被估值资产可再生或可交割)，因此对于未成熟畜牧业生产性生物资产更加适合采用成本法。成本法是指在现行的市场条件下，重新饲养相同或相似畜牧业生物资产所需要的成本减去各种合理损耗作为被估值资产的入账金额。具体成本法的应用以蛋鸡为例。首先将雏鸡和青年鸡从蛋鸡中剥离出来;再按照品种、外表特征、饲养时间等标准进行分类;之后归集成本，以现行市场条件为基础计算取得雏鸡的成本及后续饲养费等费用，扣除正常的合理损耗。完成成本归集之后进行成本的分摊，可以按照蛋鸡的类别、数量等比例进行分摊。
2．2收益法———成熟畜牧业生产性生物资产
具备持续生产能力的生产性生物资产，属于成熟的畜牧业生产性生物资产。其预期收益、获得的预期收益所承担的风险以及获利年限可以预测并以货币计量。满足收益法应用的条件，适合采用收益法进行估值。收益法是指在对成熟畜牧业生物资产预期未来收益额、收益期及折现率估计的基础上，将各年预期未来收益额折算成现值并加总的估值技术。收益法的应用基础是确定收益额、折现率、收益期，下面延续上文中蛋鸡的案例来确定收益法的应用。1)收益额的确定。蛋鸡的收益额等于1年内所有收入(鸡蛋销售收入、鸡粪处置收入、淘汰鸡的处置收入)减去成本费用(饲料费用、医药费、工作人员薪酬等)。其中蛋鸡的成本费用相对固定，并且可以参考往年的会计资料，成本费用的估值难度较小。而对于收入的确定就需要综合考虑产蛋量、蛋重、市场中鸡蛋的供求状况，未来鸡蛋业的发展趋势等因素。以产蛋量为例，当蛋鸡具备生产能力后，第1年的产量最高，第2年下降15%～20%，第3年下降15%～25%，由此对蛋鸡的收入产生较大影响。2)折现率的确定。折现率由无风险报酬率、风险报酬率和通货膨胀率构成，无风险报酬率和通货膨胀率都可以从国家的数据或市场数据中取得，而对于风险报酬率的确定是折现率确定的难点。蛋鸡在生长的不同阶段会面临不同的风险，因此应动态地分析蛋鸡在不同生长阶段的风险报酬。可以借助专家打分的方法确定风险报酬率。3)收益期的确定。对于蛋鸡剩余寿命的确定，一般正规的蛋鸡饲养部门在蛋鸡出生时都会进行记录，如系谱记录、活体标记编号等。通过查看这些记录很容易找到蛋鸡的出生日期，以此推算蛋鸡的剩余寿命。如果没有记录，或记录不完整也可以通过辨别蛋鸡的体型、外貌等生理特征来判断蛋鸡的剩余寿命。
2．3市场法———消耗性畜牧业生物资产
处于淘汰期的畜牧业生物资产及其他消耗性畜牧业生物资产，企业持有的目的是在1年内或1个营业周期内变现。此类畜牧业生物资产大多拥有活跃的交易市场，并且市场中可以找到相似资产的交易价格，如种畜、肉畜、肉禽市场，因此适宜采用市场法。市场法是指利用与消耗性畜牧业生物资产相同或相似的生物资产的价值，参照市场交易环境及价格进行估值的技术。其隐性含义是在一个有序的市场中，通过对比调整相似生物资产的价值来确定被估值资产价值。延续上文中蛋鸡的案例，可以从中国农业信息网和畜牧兽医等网站查找蛋鸡的价格，并根据市场环境、经济环境等因素进行一定的调整，以此作为蛋鸡的入账价值。
3结束语
不同的估值技术具有不同的原理和适用范围，不同类别的畜牧业生物资产拥有不同的特点。针对不同类别畜牧业生物资产采用不同的估值技术，避免了采用单一估值技术下畜牧业生物资产账面价值与真实价值相差甚远的情况，提高会计计量的准确性，有利于畜牧业生物资产的管理，促进畜牧业产业化发展。
作者：段丽娜 乔宏 霍东乐 单位：河北农业大学商学院
