摘要：为阐明自然资源资产离任审计指标体系构建的理论与实践的研究现状和发展趋势，本文从指标体系的构建原则、指标清单的编制技术、指标体系的评价方法以及实践应用4个方面进行相关文献的梳理分析，以期为相关研究和应用提供参考和借鉴。
关键词：自然资源资产；审计；指标体系
十八届三中全会首次提出的领导干部自然资源资产离任审计，对于健全自然资源统一监管体制、完善政府绩效考核评估体系、检验自然资源资产管理体制机制合理性以及实现自然资源的可持续高效利用均具有十分重要的意义。建立完善的自然资源资产审计指标体系，是开展领导干部自然资源资产离任审计工作的关键环节，同时也是审计研究的重点和难点。自十八届三中全会首次提出领导干部自然资源资产离任审计以来，学术界和实务界在理论和实践层面就审计指标体系构建开展了一系列工作。但是，由于“我国对领导干部实行的自然资源资产离任审计，在全世界尚属首次，是一项全新的工作”，相关工作仍处于探索阶段，目前还没有形成能适应于不同区域的自然资源资产离任审计指标体系。因此，对已有研究进行系统全面的归纳总结，阐明中国自然资源资产离任审计指标体系构建的研究现状及成果，对今后开展自然资源资产离任工作具有重要的指导意义。本文从指标体系的构建原则、指标清单的编制技术、指标体系的评价方法以及实践应用4个方面对中国知网学术期刊网络出版总库中截止至2018年12月31日所收录的与自然资源资产离任审计指标体系构建相关的文献进行梳理和分析，以期为阐明自然资源资产离任审计指标体系构建的理论与实践的研究现状和发展趋势，为相关研究与实际应用提供参考和借鉴。
一、指标体系的构建原则
自然资源资产离任审计不仅是一项专项审计，更是一种内容多、范围广的综合性审计。由于自然资源资产离任审计涉及的领域众多，因此必须在一定的原则指导下，构建完善的指标体系，为解决“审什么”的问题打下良好基础。综合当前检索的文献，涉及的指标构建原则主要包括：（1）全面性原则，指标体系应该可以全面、完整地衡量领导对自然资源资产的保护和管理工作；（2）重要性原则，在指标的选择上，应该优先考虑能够反映领导干部在职期间环境责任履行情况的指标；（3）可操作性（或可获得性），在指标的选择上要尽量选择容易获取且具有公信力的指标，如统计年鉴、实测数据等，这有助于推动审计工作的开展；（4）定性与定量相结合原则，考虑到自然资源资产管理工作的特殊性，需要把定性指标（如政策执行、重大问题决策等）与定量指标（如自然资源实物量的变动等）综合，完成指标体系的构建。除了以上主要的构建原则外，不同的研究者在构建原则上还有更多的选择，如部分研究认为自然资源资产离任审计评价具有过程性，因此相关指标构建时应具有一定的动态性，不仅能反映自然资源资产离任审计评价的当前状态，也能反映未来的变动趋势，因此动态性原则也是指标体系构建。方文彬等认为构建出的评价指标体系应可以评价不同的地区、不同的领导干部，而不是部分可以使用，即遵循普遍适应性原则；杜泽艳等则认为指标的构建必须遵循区域性原则，要针对资源的区域差异，因地制宜有针对性的构建指标评价体系。此外，成本效益原则（确保相关要素之间的内耗能最大限度的降低）、关注负面效果、突出责任追究原则、依法依规原则等也在不同的研究中被提及。总之，为了科学、系统地构建自然资源资产离任审计指标体系，所要遵循的原则很多，而面面俱到的遵循所有的原则，是一项非常难的挑战，因此在实际工作中需要从实际情况出发，挑选能够解决当前问题的主要原则来开展指标体系的构建工作。
二、指标清单的编制技术
当前对于审计内容没有统一明确的规定，因此指标体系的构建，首先是要根据审计的目的编制一套指标清单，即解决“审什么”的问题。目前，指标清单的编制主要采用以下2种方法：（1）基于研究者的理论分析与实践经验开展指标清单的编制，大量的研究利用该方法完成了指标清单的编制。比如，周龙等在编制大气资源环境责任审计指标清单时就采用了这种方法，他们依据由污染到治理的过程从大气质量状况、污染控制情况、资金投入使用情况及政策法规执行情况四个方面设计了对应的指标层。（2）基于现有模型进行指标清单编制。PSR模型是当前最流行的指标构建模型，大量学者基于该模型，按压力指标(P)、状态指标(S)和响应指标(R)构建了领导干部资源环境离任审计指标清单。平衡记分卡也是一种广泛应用的指标清单编制方法，马垚垚等从平衡计分卡的四个维度（财务层面、客户层面、审计流程层面以及学习与成长层面）设计着手完成审计指标清单的编制。此外，层次分析法、模糊层次分析法以及DPSIR模型等都是常用的指标清单编制方法，还有一些研究在初步构建了指标清单后，通过数理方法（如相关分析等），进一步对指标进行了筛选，使其能够更能符合该审计内容的需求。总之不管采用哪种方法，研究者在指标清单的编制上都注重理论与实际相结合，因此不可避免的导致编制的指标清单具有地域性特色；然而，有学者认为考虑成本效益的影响，应该构建普遍适应的指标。因此，在编制指标清单时如何平衡这两方面的矛盾是一个具有挑战的问题。
三、指标体系评价方法
领导干部经济责任审计评价有两个层级即单项评价和综合评价；自然资源资产离任审计评价同样具有单项评价和综合评价两个层级。单项评价由于归属于同一类别，可以通过简单的累加来进行。综合评价则相对比较困难，需要解决两个问题：一是无量纲化处理，以解决不同指标计量属性不同的问题；二是权重确定，以解决不同评价内容重要性不同的问题。无量纲化处理方面，主要是通过对数据进行归一化或者标准化处理来进行，比如牛彦绍等通过对原始数据进行标准化实现了原始数据的标准化。权重确定方面，目前主流的方法是采用层次分析法，将定性指标定量化，同时完成各项指标的权重确定。此外一些研究则采用主成分分析法、熵权法、专家打分法等完成不同类型自然资源指标体系的权重确定。还有一些研究则是将几种方法综合，比如林丽端等认为运用层次分析法和古林(Klee)法相结合的方法既能充分借鉴层次分析法的多层次评价思路和多指标比较评判的心理学标度法优点，同时也能较好发挥古林法系统评价的客观性优势，他们运用该方法对领导干部自然资源资产离任审计指标权重进行系统赋权，最终实现对F市市长自然资源资产利用与保护情况的综合评价。总体上，基于数理统计方法进行的权重分析虽然从表面上看比专家打分法更为客观、科学，但郑石桥认为这种方法无法体现不同的评价内容对不同领导干部的重要程度，具有一定的局限性。而专家打分法虽然表面上能避免这种问题，但该方法强烈的主观色彩同样限制了其在指标体系综合评价中的应用。而多个权重确定方法的综合运用则可能存在数值获取困难、计算过于繁琐等问题。如何设计出一套能够科学、客观的指标体系综合评价方法仍旧有待进一步的研究来解决。
四、指标体系的应用实践
在本研究检索到的131篇文献中，仅有35%开展了应用研究。大部分应用研究是针对单个省市的单个或者综合自然资源开展评价。比如，李月娥等对EZ市领导干部矿产资源资产进行了离任审计研究。少数研究是针对多个省区开展，比如房巧玲等开展了31个省区市2004年、2008年和2012年各年的资源环境的审计评价。而且大部分的研究是针对区县级及以上的行政区域开展的，有关县级以下行政区域的审计指标体系构建研究极少，应用实践方面仅检索到顾奋玲等在北京某乡镇领导干部土地资源资产离任审计中开展的研究。乡镇作为我国最基层一级政权组织，对其自然资源资产的开发、保护、管理与利用工作成果进行审计,是提高自然资源资产保护与管理有效性的重要方式。相关研究如此稀少，可能是因为有关自然资源管理的权责主要落在区县级人民政府和相关职能部门中，从资料收集到权责界定方面都比较清晰明确，而在乡镇存在相关数据资料欠缺和自然资源管理权责不对等的问题，要开展审计定责具有很高难度。
五、小结与展望
本研究通过对自然资源资产离任审计指标体系构建相关的文献进行梳理和分析，以期对自然资源资产离任审计指标体系的构建研究当前的进展情况进行归纳总结，主要研究结果如下：（1）不同的研究者对指标体系的构建原则有不同的考量，全面性、重要性、可操作性以及定性核定量相结合是大多数研究者都认可的指标体系构建原则；(2)指标清单的编制主要有基于研究者的理论分析与实践经验的清单编制法和基于现有模型的清单编制法两个类型；(3)指标体系的综合评价是当前指标体系构建的难点，主要表现在如何对指标进行无量纲化以及如何确定各项指标的权重两方面；（4）指标体系的应用实践研究亟待加强。有鉴于此，立足现有的成果，在自然资源资产离任审计指标体系构建研究方面，今后可以着重开展以下4个方面的攻关：（1）加强多学科的交流与融合。由于自然资源资产离任审计涉及资源门类众多，同时需要综合考虑资源的系统性和整体性、兼顾生态环境影响的滞后性和复杂性、平衡不同部门不同级别履职情况与绩效考核的科学性和合理性，因此，指标体系的构建涉及资源学、生态学、管理学等多学科，应加强学科之间的交叉融合。(2)深入基础理论研究。就现阶段而言，自然资源资产的项目和范围界定仍未清晰，导致在审计内容的选择（即编制指标清单）上不同的学者仍有分歧。因此有必要开展指标清单成本效益与区域特色平衡的相关理论研究，为构建更科学的指标清单提供理论支持。（3）推动技术创新。在指标体系综合评价方法上，现有的方法仍旧存在不足，有必要开展技术创新，构建一套既客观又能反映不同领导特色的综合评价方法，为构建更科学的指标清单提供技术支持。（4）强化理论成果的实践应用。结合当前自然资源资产离任审计工作已经全面推开的背景，加强现有自然资源资产离任审计指标体系的应用研究，将指标体系的构建与审计工作的实际需求紧密结合，在工作实践中强化指标体系的应用，推动审计指标及其评价“落地”。
作者:罗艳 张洪吉 罗晓波 罗勇
