资产减值会计论文范文1
关键词：资产减值；会计制度；准则
一、新准则主要特点
2006年2月，财政部在借鉴《国际会计准则第36号——资产减值》的基础上了《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称新准则）。新准则主要规范固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值的处理，与原《企业会计制度》中规定相比主要有以下特点：
（一）对减值迹象的判断更加明确
在减值迹象判断上，新准则比旧准则的要求更加明确。一是明确会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，并从企业外部信息和内部信息给出了八项判断标准，强调只要存在其中一项或几项，应当估计其资产减值的主要要素——可收回金额，然后与账面价值进行对比，确定减值损失的金额。二是明确如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。
（二）对可收回金额的计量更加详细
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。新准则在借鉴国际会计准则的基础上，再次引入“公允价值”的概念。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。
（三）新增了资产组的认定及其减值的处理
在会计实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则引入了“资产组”的概念，要求企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当以该资产所属的资产组为基础进行确定。对资产组的确定，核心是以该资产组的现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。当资产组和资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应按差额确认为减值损失。
（四）新增了商誉减值的测试与处理
新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。
（五）细化了减值损失的转回规定
减值准则在确定资产减值损失时，同我国现行制度和准则仍保持一致。但在转回问题上，准则规定“减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。值得注意的是，这里的不得转回是针对长期资产减值而言，流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他的准则来规范。
二、新准则中三项特殊资产减值的认定和处理问题
（一）资产组减值的认定和处理
迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础，确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组的可回收金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理且一致地分摊至资产组的资产账面价值。资产组一经确定应当保持一致，不得随意变更。
（二）总部资产减值的认定和处理
总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的某个资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
（三）商誉减值的认定和处理
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合；分摊时可按照该资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合公允价值总额的比例进行。资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当按照下列顺序进行分摊，以抵减资产组或者资产组组合中资产的账面价值：首先，抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。三、新准则中资产减值不得转回规定问题
分析本准则对这一条款的修订主要是针对目前我国会计工作中出现的具体问题和与国际会计准则相趋同这一客观要求。具体原因：
（一）有利于提高会计信息质量的可靠性
目前我国的证券市场还不成熟、不完善。关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙，我国企业，特别是上市公司常常利用资产减值准备的计提来操纵利润，以前期间预先多提资产减值准备，当期则全部或部分冲回，以达到调控盈余的目的。资产减值准则中明确规定不允许转回以前期间已确认的资产减值损失，有助于减少企业管理当局粉饰财务报告的可能性，缩小了利用会计政策虚增利润、粉饰财务报表的空间，提高了会计信息的决策相关性。
（二）与我国会计人员的职业判断能力相适应
IAS36对资产减值损失转回的规定是主体必须在每个资产负债日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少，如果有迹象，主体必须估计该项资产的可收回金额；主体在最近一次确认资产减值损失后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。可见，已确认的资产减值损失是否可以转回，首先要依赖于会计人员判定以前年度确认的资产是否存在减值的迹象和资产的可收回金额中所使用的估计额是否发生改变，这些就需要一定的职业判断能力。从我国目前会计人员的职业判断水平来看，很难达到这个要求。如果允许转回已计提的资产减值损失，反而容易增加企业操纵损益的可能。资产减值准则做出不允许转回资产减值损失的规定，减少了企业会计政策选择和会计估计的范围，同时也减少了会计人员的职业判断，比较符合我国的国情。
（三）与国际会计准则相趋同的客观要求
从国际上已有的准则来看，国际会计准则、美国会计准则还有其他国家会计准则都存在相关条款规定，不得转回已确认的资产减值损失。我国会计工作的发展要与国际趋同、减少企业在国际业务中发展的阻碍就必须制定与国际相一致的会计处理方法。
四、新准则中减值损失会计处理的问题
《企业会计制度》对资产减值准备在会计处理上大致分为3种类型：一是减值准备作为管理费用处理。这主要使用在存货跌价准备上，跌价部分计提时，借：管理费用，贷：存货跌价准备。二是减值准备作为投资损失处理。这主要是针对因投资形成的金融资产，如短期投资减值，借：投资收益，贷：短期投资跌价准备；如属长期投资减值，借：投资收益，贷：长期投资减值准备。三是减值准备作为营业外支出处理。主要用在有形或无形的长期资产上。计提时，借：营业外支出——计提的固定资产（在建工程、无形资产）减值准备，贷：固定资产（在建工程、无形资产）减值准备。
资产减值准则规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在今后会计期间不得转回。即无论何种资产发生减值，均借记“资产减值损失”，贷记相关资产减值科目。
【参考文献】
资产减值会计论文范文2
[关键词]企业会计制度；会计原则；资产减值准备
一、资产减值准备是会计制度的要求和会计原则的体现
我国《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少于每年年终，对各项资产进行全面检查，合理预计各项资产可能发生的损失，并依此计提资产减值准备。同时，《会计准则》还规定了谨慎性原则，当对某项经济业务或会计事项，存在不同的会计处理方法可供选择时，应尽可能选择一种不虚增利润和夸大权益的做法。我国目前关于资产减值准备的规定不仅说明了谨慎性原则的重要性，而且企业通过确认资产价值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力。同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税款，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。
2000年财政部颁发的新《企业会计制度》在内容上进行了较多改动，新制度在原有的短期投资减值准备、坏账准备、存货减跌价准备和长期投资减值准备的基础上新增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，由此扩大成了八项资产准备。这不仅表明了资产减值准备在会计记录和核算中的重要性，也使我国的企业会计制度更加完善，有利于会计信息质量的提高。
二、资产减值准备计提中存在的问题
在需要计提的八项资产减值准备中，常被企业用来进行操纵盈余的是原有制度规定的四项准备，下面依次进行讨论。
1.短期投资减值准备
会计准则规定，我国企业在运用成本与市价孰低法对短期投资进行期末评价时，可根据其具体情况，分别采用单项比较、分类比较和总额比较的方法比较短期投资成本与市价。如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%以上），应按单项比较为基础计算并确定计提的跌价准备。这给了一些企业灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择———总体、类别和单项，达到左右利润的目的。
2.坏账准备会计准
则规定，企业应当在期末分析各项应收账款的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。这对于那些资产较好，会计核算规范的企业确实可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果；反之，则成为部分企业调节财务状况的砝码。
3.存货跌价准备
存货准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。
当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类计提，以及对发生存货计提情况的判断由企业自行决定的灵活性，又不免给一些企业空隙可钻。
4.长期投资减值准备
投资准则要求，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。企业持有的长期投资有的有市价，有的没有市价。对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
这里所说的“判断”主要是要求企业的会计人员根据企业的自身情况，做出主观的职业判断。客观的说，由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员的价值观及经验的不同，可能会使判断的结果有所偏差，这也是在所难免的。但是，某些企业却利用这个空子为达到自身目的，对资产减值在提与不提之间随意判断。另外，从会计处理的角度看，长期投资有成本法和损益法两种。一般情况下，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算（一般情况下投资比例不低于20%即可采用权益法）。反之，应该采用成本法核算。权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的“投资收益”，也就是被投资企业的盈利或损失将影响到投资企业的投资收益，而投资比例越大，受到的影响也就越大。因此，部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20%上下随意变动，以达到控制利润的目的。
5.资产减值准备的计提时间
我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。相比之下，国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明，规定在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。因此，我国的会计制度在计提时间的规定上还应该有所完善，弥补企业随意操作的漏洞。
三、我国会计制度和准则还有待进一步完善
1.内部会计控制制度有待完善
会计控制不仅具有规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等作用。更重要的是对于提升现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用。
2.提高会计人员职业道德
会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，严格做到“有所为有所不为”。现实的会计实务中，业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真，可见加强会计职业道德建设和自律性管理迫在眉睫。
3.强化高层管理人员责任
就我国一些公司高管人员会计造假而言，从各方面强化约束其行为是非常必要的，但这些约束手段还远远不够。尽管高管人员承诺对财务报表的真实性、完整性负责，但会计造假还是层出不穷。因此，应该通过立法将高管人员对其会计造假行为进行处罚，追究其民事责任和刑事责任。
4.政府加强对企业会计的监管
资产减值会计论文范文3
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【摘要】会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济性质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点：如果不是发生全额的减值，商誉会随企业的存在而存在。实务上如果摊销商誉，企业每年将会增加不小的摊销费用，这会降低企业报告的每股收益。
【关键词】会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销 更符合商誉的经济性质
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【正文】
确认后商誉的处理《企业兼并有关财务问题的暂行规定》规定，企业兼并中产生的商誉应从兼并成交次月起，按规定年限分月摊销，没有规定年限的可按十年摊销。《合并会计报表暂行规定》却没有要求对包括合并商誉在内的合并价差加以摊销，原会计规范都没有对合并商誉的减值测试作出规定。2006 年会计准则一个显著的变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法，取消了对合并商誉的摊销要求，取而代之的是对合并商誉进行减值测试。《企业会计准则第20 号- 企业合并》规定：“初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量”，不必进行摊销。同时，《企业会计准则第8 号- 资产减值》规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。”商誉由于自身性质的特殊性，不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，所以，作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的。鉴于此，资产减值准则规定“商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”资产组为“企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。”按此规定，企业为了测试商誉的减值，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其按照各资产组组合的公允价值占相关资产组组合公允价值总额的比例分摊至相关的资产组组合。如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础分摊商誉的账面价值。按照《企业会计准则第20 号- 企业合并》的规定，对商誉进行减值测试的程序如下：在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。在此基础上，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。理论上，2006 年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销，更符合商誉的经济性质，体现了商誉与企业整体不可分割的特点：如果不是发生全额的减值，商誉会随企业的存在而存在。实务上如果摊销商誉，企业每年将会增加不小的摊销费用，这会降低企业报告的每股收益。新准则规定不得摊销而进行减值测试，这样每股收益能更为准确地反映企业的盈利状况。因此，只要能设计出严格且可操作的减值测试，比起主观的摊销方法，商誉的减值测试能为报表使用者提供更有价值的信息。但这种方法在具体操作方面也仍然面临不少难题，如由于商誉不能带来独立的现金流，在进行减值评估时很难将合并商誉与自创商誉区分开来，除非在极少数情况下购买方在合并后仍允许被并企业完全独立经营。可能出现的情况是，虽然合并商誉实际上已经减值，但因为企业存在着未入账的自创商誉，相关资产组的公允价值仍然大于账面价值，从而不必确认商誉减值。其在具体操作方面也仍然面临不少问题，最突出地表现为，商誉在性质上是与被收购企业的多种因素相关联的，其中既有整体因素也有局部因素，要达到上述准则的规定，分单个（组）资产对与之有关的商誉进行测试事实上很难做到。购买法的企业合并中也会出现合并负商誉，即企业合并中购买企业的购买成本小于所取得的可辩认净资产公允价值的差额。负商誉的会计处理在各国会计界也是一个颇有争议的问题。目前国际上对负商誉的会计处理通常有四种方法：一是将其按比例调减除长期有价证券以外的非货币性资产的公允价值，若不够抵减时，剩余部分确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊销为收益，或立即确认为收益；二是确认为一项递延收益，并在确定的期限内按系统的方法摊入各期收益；三是立即确认为当期利得；四是将负商誉直接计入资本公积。我国现行会计规范关于商誉的规定中，没有对负商誉的会计处理做出规定。2006 年《企业会计准则第20 号--企业合并》规定，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。笔者认为，2006 年会计准则将负商誉作为收益立即进行确认做法有如下优点：首先，该方法有助于客观地反映可辩认资产、负债及或有负债的真实价值。因为负商誉的出现很可能是由于企业合并过程中计价不恰当引起的。
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资产减值会计论文范文4
管理学一直都是企业单位学习的重点，一个公司是否可以正常经营下去，管理学是基础也是重点。在论文中，管理学论文引领我们去了解一个企业的发展，下文介绍的是资产减值研究。 资产减值研究论文 长期以来，由于受历史遗留等诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。因此，企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，便资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力，同时，通过确认资产减值，还可使企业减少当期应纳税额，增加自身积累，提高其抵御风险的能力。另外，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。有必要对资产减值的相关问题进行探讨。 一、资产减值核算的国际比较 （一）我国目前对资产减值核算的有关规定。 1998年开始执行的《股份有限公司会计制度》及财政部文件规定，公司应计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备（四项准备金）。2000年底的《企业会计制度》要求对所有符合资产定义的不实资产计提减值准备；同时，规定企业不得计提秘密准备。 1.资产减值准备的确认、计量。我国确认资产减值时采用备抵法。在“资产负债表”中，各项资产减值作为其资产的减项列示。关于资产减值的计量，我国《企业会计制度》分别就存货、应收账款、固定资产等八项资产项目作了具体的规定。 2.资产减值准备的披露。企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，应在“资产减值准备明细表”中单独披露。披露内容包括：各减值准备的年初金额、本期增减变动金额及年末金额。 （二）国际上对资产减值核算的观点。 美国财务会计准则委员会（FASB）第121号准则公告《长期资产减值和待处置的长期资产的会计处理》规定，在评估长期资产和某些可辨认无形资产的账面价值的可收回性时，如果使用该项资产以及最终处置可产生的预期的未来现金流量的总和低于其账面值，就应当确认减值损失。减值损失的计量应建立在公允价值的基础上。在评估可收回价值时，FASB采用的是未折现的预期现金流量，而在确认资产减值时则以公允价值为基础。国际会计准则IAS25《投资会计》规定，长期投资的账面金额因非暂时性的下跌而发生的减少数，应计入损益表，除非它们能与以前的重估价相抵销。当投资的价值升高或跌价的理由不复存在时，已经减少的账面金额可以转回。1998年的IAS36《资产减值》准则规范了企业确保其资产以不超过可收回金额进行计量的程序，要求
资产减值会计论文范文5
关键词：资产减值准备 操控 企业利润 对策
资产减值准备确认的逻辑起点
不同的会计目标定位决定着企业不同的会计信息质量特征及供给方式，进而产生不一致的会计确认、计量和披露方式，并最终出现各种企业执行会计制度的变动性差异。因此，要研究企业资产减值准备及其操控企业利润这一会计实务问题，需要以会计目标的设定及其相关理论作为研究起点。
传统会计强调企业资产计量尽可能客观、可靠、精确，资产计量属性偏重于采用历史成本计量。随着我国资本市场发展壮大，企业投资主体也朝着多元化方向发展变化，传统单一的会计目标也沿着多元化发展，逐步走向受托责任观与决策有用观的统一与融合。企业会计信息不仅仅要满足大股东对管理层履行受托责任所需的会计信息，更要满足普通投资者投资决策所需、政府有关部门及社会大众投资决策所需的会计信息。
决策有用观更加关注的是企业会计信息的相关性，在资产确认计量上，决策有用观不同于传统历史成本的多重计量。决策有用观念下的资产减值会计强调价值计量的重要性，试图用价值计量替代传统成本计量，在资产负债表日进行减值测试，将可收回金额低于账面价值的，按照可收回金额低于账面价值的金额，计提资产减值准备，并依据实际发生情况确认为资产减值损失或费用。企业利益相关者决策的核心依据是企业提供的财务会计报告，资产减值会计力图确保企业资产的真实价值，基于此，我们认为决策有用观的会计目标是企业资产减值会计的逻辑起点，该目标的理论追求是通过更加相关、可比的会计信息，为企业利益相关者决策提供服务。
资产减值准备的法理依据
（一）会计谨慎性原则―资产减值的渊源
谨慎原则是为了更好地体现出企业资产的真实价值，防止高估或虚增资产，要求会计信息生产者和供给者及时确认可能发生的损失。谨慎性原则的前提是会计业务的不确定性，其本质是对不确定性的谨慎反应，其目的是为了保证资产的真实性、完整性。市场经济快速发展的同时，企业经营风险及各种不确定因素加大，谨慎性原则要求财务报告等会计信息能全面、真实反映有关可能发生的风险损失信息。基于这种诉求，资产减值会计逐步发展完善起来，资产减值的会计政策是以谨慎的态度估计可能产生损失，并将资产账面价值高于可收回金额的部分排除在资产价值之外的会计处理过程。因而，会计谨慎性原则是资产减值资产发展的渊源，资产减值会计是谨慎原则运用的具体体现。
（二）资产学科概念转移―资产减值会计的实质
传统会计理论认为资产计价目的是反映企业的经济实力，为费用分配和损益计量奠定基础。体现的是一种以成本为中心的资产计价观，在这种计价观念下，资产负债表包含了许多只有账面价格而没有实际价值的项目，会计报表不能真实有效地反映企业资产和财务状况。
随着会计理论的发展，其理论与概念基础与经济学上的理论与概念基础不断融合。在这种发展背景下，企业资产的本质内涵已经从会计学概念向经济学概念发生转移。会计理论的变革实质上是试图改变成本中心的会计理论，代之以价值中心的会计逻辑。因此，会计理论研究者源于经济学思维，将资产界定为未来经济的总流入量，这一定义体现出企业资产的未来获益性。当企业资产预期未来的经济利益低于其账面值时，计提并确认资产减值损失是符合原则的，这也是企业资产减值会计的实质。
（三）会计决策有用论―资产减值的理论支撑
会计决策有用论主张企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测，基于决策有用观，我们可以认为企业价值是企业会计信息使用者决策的重要参考指标，资产减值所遵循的相关性和可靠性原则将有助于会计信息使用者的决策，因为资产减值会计使得企业资产价值真正回归，会计实务中，当预期资产的可收回金额明显低于其历史成本时，要对其历史成本提供的资产信息进行修正，这种修正极大地提升了会计信息的相关性和可靠性，这种修正也可以帮助决策者证实或更正前期决策时的预期结果。所以说，会计决策有用观是计提资产减值的理论基础。
（四）会计制度―资产减值的操作指南
随着我国市场经济深入发展，会计规范与国际会计规范和惯例的逐渐接轨，与市场经济紧密相连的资产减值会计也逐步得到重视。财政部2000年颁布《企业会计制度》，将资产减值准备由四项扩展至八项，初步建立了资产减值会计较为全面的系统规范。之后，财政部再次修订企业会计准则过程中更加突出对资产减值的重视与关注，才促使企业计提资产减值行为更加规范，最大程度挤压利用资产减值准备操控企业利润的空间，随着2007年1月1日新会计准则的实施，意味着规范与指导资产减值操作的会计体系已经建立，企业资产价值能得到更加真实的反映，可见资产减值会计制度修订过程不仅是市场经济的需求，更是防止企业随意调节利润而不断完善的过程。
资产减值准备操控企业利润的方式
（一）利用坏账操纵利润
依据《企业会计准则―应用指南》，企业对坏账准备以“重大”为标准，企业坏账的计提方法由企业自行选择且提取比例也由企业自行估计，这种规范缺乏实际可操作性，使得企业坏账计提存在较强的随意性和主观性，为企业操控利润预留了较大的操作空间，公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。当企业全额提取坏账准备时，审计人员也不能认定企业违反会计制度，使得明知企业在造假也无法予以纠正。对于往来款项较大的企业，坏账准备金计提多少都可能造成净利润的较大变化。利用坏账准备金做假账有两种目的，要么少计，要么多计。少计坏账准备金可以增加企业利润，提高企业业绩，提升企业股价；多计坏账准备金则降低企业当年利润，减少税费的上缴。
（二）利用短期投资减值准备操纵利润
短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，具体有三种方法：一是按投资总体计提 ，二是按投资类别计提，三是按单项投资计提，制度的这种规定在给企业提供更大选择空间的同时，也给企业利用短期投资减值准备操作利润提供更多的空间范围。对资产计提减值准备过程中，职业判断主体差异也必然会影响会计结果。会计准则中大多数采用定性描述，隐含着会计人员职业判断的主观差异性，使得企业操控利润的现象经常发生。
（三）利用存货跌价准备操纵利润
新会计准则规定，可以按单项资产、资产类别或者综合资产计提存货跌价准备，其计提主要依据是存货成本和可变现净值孰低的原则进行。由于我国目前的高质量会计信息供给不足，各种存货的市场价格不完全透明，存货真实、合理的市场价格很难获得，存货的可变现净值也难以凭客观的计量依据来确认，使得企业存货跌价准备的计提存在相对大的主观性和随意性，企业可以依照自己的会计目标对期末存货可变现净值作过低估计，从而计提巨额的存货跌价准备，降低企业当年的利润总额。反过来，企业可以依照自己的会计目标少提存货跌价准备，提高企业当年利润，以此达到粉饰业绩的目的。
资产减值准备操控利润的防范对策
（一）加强会计职业判断并完善资产减值内部控制制度
会计从业人员的综合素质决定其会计职业判断能力，目前我国会计人员的整体素质普遍不高，职业判断能力也相对低下，因此，要强化会计人员的后续教育工作，加大对会计从业人员专业培训以及指导的力度。此外，通过一系列规则提升会计人员工作的紧迫感与使命感，努力提升自身职业判断能力。
在提升会计人员自身职业判断能力的同时，不断完善有效的资产减值准备内部控制制度。严格按照内部控制要求把不相容的职务进行分离，最大程度降低会计人员业务处理中的主观随意性，工作实务中，会计人员应按金额大小分列所计提的资产减值准备，依照设定好的权限等级对资产减值进行审核与批准，其数额越大，要求的权限越高。内部审计监督应贯穿减值准备计提、记录和信息披露的全过程。
（二）完善公司的内部治理结构
完善的公司治理结构可以有效激励企业管理层去实现利益相关者利益的公共目标，激励企业更有效地利用资本，解决公司各方利益分配问题。
目前，我国公司治理结构众多缺陷，企业管理层拥有极大的控制权，但监控其权力运作的机制没有完全建立起来，公司管理层控制了会计信息系统，在操控利润的“戏剧”中唱了主角。从当前的公司激励机制来看，公司管理层的业绩衡量指标通常是公司的净利润，这将成为公司利用会计数据操控利润的保护盾牌，造成公司管理层的短期行为和投机主义行为。因此，通过完善公司治理结构，客观评价经营者的努力程度和经营成就，使企业价值发展体现出管理者的利益和价值，实现管理层目标函数与公司目标函数的有机融合。公司治理结构的提高，将使得公司自觉依法运作，会计信息生产与供给也进入良性循环的轨道。
（三）发展信息与价格市场并改革企业资源配置方式及绩效评估指标体系
企业判断资产减值的信息来源于内部和外部。完善的信息市场包括公允价值以及市价，能确保资产减值准则的有效实施。然而当前我国信息以及价格市场既不健全也不透明，导致资产减值准备计提时难以有客观的信息资料作为支撑。所以，我们应不断完善公开信息的买卖市场，重点强化在存货、固定资产和无形资产等方面市场价格的评估，降低企业的主观判断，压缩企业利润操纵的空间范围；借助市场力量规范坏账准备的计提方法，充分利用中介机构、政府管理部门所拥有的价格信息，通过网络信息平台及时公布资产以及商品的最新价格，完善市场信息供给机制，让企业在资产减值准备的计提上有据可依。
与此同时，不断深化企业资源配置方式及绩效评估指标体系的改革，当前企业业绩评价往往只是聚焦与净资产收益率评价指标，这导致了企业只注重结果，却忽略了业务处理过程以及方法选择，致使公司存在操控利润的冲动与惯性。所以，建立和完善一套更加全面的绩效评估体系，以减少公司利用资产减值进行利润平滑的诱因，发展会计信息与价格市场，改革企业资源配置方式将是我们未来一段时期的努力方向。
结论
随着我国市场经济深入发展，会计规范与国际会计规范和惯例的逐渐接轨，与市场经济紧密相连的资产减值会计也逐步得到重视。本文探寻资产减值准备的法理依据，解析资产减值准备操控企业利润的方式，构建资产减值准备操控利润的防范对策。文章构建的中心议题是防范企业左右利润的内外机制调和。
当前，我国许多企业在资产减值准备中存在着理念和认识上的偏差。因此，研究和探讨资产减值准备操控企业利润的方式及防范对策具有很强的现实意义。资产减值会计在发展过程中虽然还有很多不尽人意的地方，问题的存在是我们进行相关研究的出发点和切入点，归纳经验、总结教训，从而不断提高企业会计信息供给的水平与质量。
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资产减值会计论文范文6
目前，我国资产减值准备的计提范围已经由应收账款、短期投资、存货和长期投资扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款共八项资产，由此可见，财政部对我国企业资产质量计价的要求也越来越高。然而由于相关的制度规定并不完善，企业利用新制度进行利润操纵的现象也非常严重，本文拟从计提资产减值准备的理论依据出发，来探讨资产减值准备的有关问题并发表一点自己的看法。
关键词
资产减值准备可收回金额利润操纵
前言
自财政部于1999年10月了《(股份有限公司会计制度)有关会计处理问题补充规定》(简称《补充规定》)，要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备之后，2001年新实施的《企业会计制度》又将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款，再结合去年10月份举行的中日韩会计准则制定机构会议上，财政部部长助理冯淑萍表示资产减值已包含在今年计划出台的具体准则之中，由此我们不难看出，资产减值准备问题已引起各方普遍关注。本文拟从计提资产减值准备的理论依据出发，来探讨资产减值准备的有关问题并发表自己的看法。
一、计提资产减值准备的理论依据
(一)资产计价理论
计提资产减值准备归根到底属于资产计价的问题，而对于资产计价的不同认识究其原因，主要是由于受到两种不同观点的影响。在受托责任观下，财务会计的目的是反映受托者的受托责任和履行情况，因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息。在这种观念下，资产计价倾向于采用具有较强可验证性的历史成本计量模式；而持有决策有用观的人则认为财务会计的目标是提供与经营决策相关的会计信息，因此更强调会计信息与经营决策的相关性，而忽视其可靠性。在他们看来，按现时成本计算企业的收益比用历史成本更能说明资产状况和经营情况，也有助于正确地预测未来的业绩。由此我们可以看出，计提资产减值正是顺应了决策有用观的思路，对资产的原始成本按其现时价值进行调整以提供与企业财务状况更为相关的信息以利于决策。
(二)资产的定义
在早期由于关心收益的缘故，资产负债表的地位远不如收益表，而资产也仅仅被定义成未分配的成本或应结转至下一会计期间的资产余额。对这一观点进行根本变革的是美国财务会计委员会，该委员会把资产定义为“可能的未来经济资源，是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制”。而我国在《企业会计制度》中对资产的定义也与此类似，即“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”
而从企业持有资产的目的来看，把资产定义为预期的未来经济利益亦是比较妥当的。既然如此，当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那一部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取恰当的资产减值准备，才能使资产负债表上的资产项目更符合其定义，而这也是谨慎性原则在资产计价上的具体运用，是对历史成本计价的修正。
二、资产减值准备的确认
确认是会计处理程序和实现财务报告目的的第一个步骤，它对实现财务会计的目标以及具体会计处理程序、方法的选择都有重要的制约作用。
(一)确认标准
目前关于资产减值准备的确认主要有三种标准，即永久性标准、可能性标准和经济性标准。
1.永久性标准是指当资产的账面价值超过公允价值，并且能够判断该状况是永久的时候确认减值损失。运用这种标准主要是认为暂时性资产减值损失有可能很快得以恢复，从而不必预先提取减值准备加以确认；然而，笔者认为，事物发展总是存在不确定性的，要想在会计报告中剔除不确定性也是不可能的，更何况资产减值会计原本就立足于未来。另外，永久性标准并不实用，因为要求管理层估计资产减值损失是否永久是超出管理人员判断能力的，要求他们以确定性去预测未来事项未免过于苛刻。
2.可能性标准是指在资产的账面价值可能不能足额收回时确认减值损失。我们可以看出，可能性标准依据的是谨慎性原则。按照谨慎性原则的含义，财务会计应合理核算可能发生的损失的费用，因此在确认资产减值时采用可能性标准是有其一定的理论根据的。然而这一标准在运用时选用的确认和计量基础可能不一致。比如美国，确认时使用未来现金的不贴现值，计量时使用公允价值，从而会使资产减值的确认带有较大的随意性和不科学性，而影响结果的可靠性。
3.经济性标准是指资产的账面价值超过公允价值时即确认减值损失，类似于存货的成本与市价孰低，在这种原则下要求对资产进行不断的减值评估。这一标准避开了区分资产减值类型的难题，易于理解，便于操作，并且能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响，是很多国家会计准则包括国际会计准则都广泛采用的确认标准。然而，这一标准预先假定每一项资产的公允价值都是可获得的，这一点在我国并不现实。
(二)我国目前的确认标准
我国目前尚无有关资产减值准备的会计准则，有关减值准备的规定主要体现在《企业会计准则》和相关的单项会计准则中，两者都没有明确规定减值准备应采用的确认标准，但从相关的条文中可以看出，三种确认标准兼而有之(如表1)。
表1八项资产减值确认标准表
标准
应收
账款
短期
投资
委托
贷款
存货
长期
投资
固定
资产
在建
工程
无形
资产
永久性标准
√
√
√
可能性标准
√
√
√
经济性标准
√
√
从上表可以看出，八类资产中只有两种采用经济性标准确认资产减值，采用永久性标准和可能性标准的各有三类资产。从决策有用观来看，信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，资产的暂时性减值往往不会影响资产产生现金流量的能力，影响其产生现金流量能力的应该是发生永久性减值或减值可能性很大的资产，所以对资产减值采用永久性标准和可能性标准确认同决策有用观的要求是一致的，但是，采用这两种标准确认资产减值准备不可避免的缺陷是会涉及较多的人为判断因素，因为判断一项资产是否存在永久性或可能性减值没有明确的量化标准，这无疑大大增加了企业管理当局操纵会计信息的可能性，不利于治理会计信息失真问题。
三、资产减值准备的计量
(一)计量标准
要想恰当地计量资产减值准备，首先需要解决的是计量标准的选择，这会直接影响资产减值会计的合理性和可操作性，这两者并非是相统一的，如果选择应同时考虑理论和实务的需要。从理论角度看，“未来现金流量的现值”是反映资产价值最恰当的标准指标，但理论上的合理性并不代表实际上的可操作性，因为正确地估计和计算未来现金流量的现值往往是困难的，而且也不符合成本效益原则。所以，在务实中还需要采用其他标准，如未来现金流量的计量标准、在用价值、公允价值、销售净值、可变现净值和可收回金额等。
(二)我国目前的计量标准
我国现行需要计提减值准备的八项资产中，除了短期投资和存货分别采用市价和可变现净值外，其余六项资产均采用可收回金额这一计量标准，由此可见可收回金额的确定意义重大，它不仅是差别某项资产是否存在减值的标尺，也关系到计提减准备的具体数额，从而影响企业最终的财产状况和经营业绩。
《企业会计制度》第五十二对可收回金额定义如下：“可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。”由此可见，确定可收回金额的关键在于确定销售净价和未来现金流量的现值。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。销售价格的最佳证据应是正常交易中销售协议所规定的价格，如果没有，一般可采用活跃市场的市场价格，如果不存在活跃市场，则可以用最近的交易价格替代。而预计未来现金流量现值的确定较为复杂，它涉及到对未来现金流量的估计和折现率的选择问题。参考国际会计准则，对未来现金流量的估计应该包括：
(1)对资产持续使用所产生的现金流入的预计；
(2)为通过资产的持续使用产生现金流入而必须发生的现金流出的预计；
(3)资产使用寿命结束时通过处置资产而收回的现金净流量。
至于折现率的选择，结合我国目前大多数企业采取银行贷款融资的情况，笔者以为可以采取中长期银行贷款利率进行折现。原因在于，由于企业对资产价值的认识是基于资产正常的盈利水平，因此以减值因素出现前若干经营年度的资产回报率作为折现率比较合适，而对企业来说，其最基本的比较对象就是筹资成本，因此以银行中长期贷款利率作为折现率是比较可行的选择。
(三)关于资产减值准备转回的问题。
我国《企业会计制度》第六十二条规定：“企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果低于已提资产减值准备的账面金额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已提的资产减值准备的账面余额。”由此可见，我国是允许减值恢复的。事实上，允许减值恢复有其理论依据，因为资产是未来的经济利益，由于未来经济利益的不确定性，减值计量的变更当然理所应当。
但是实际情况却是，在新《企业会计制度》实施的当年，沪深两市上市公司计提的八项资产减值准备为210亿元之多，我们在庆幸上市公司资产质量得到进一步优化的同时，却不得不注意到这项巨大的资产减值准备正是作为调节利润的蓄水池，成为上市公司以后经营状况不佳年度的利润来源。
四、我国现行减值会计的运用情况及其成因
(一)我国现地减值会计的运用情况
在我国，资产减值准备在许多上市公司已成为盈余管理的重要工具，企业利用它任意地进行利润操纵的例子屡见不鲜。请先看一个真实的案例。1ST幸福是一个连续亏损三年面临退市风险的上市公司，2002年4月30号起被暂停上市，2002年半年报公司宣布扭亏为盈，实现162.62万元的净利润，从而恢复上市。然而之后在10月份其公布的第三季度报告却显示公司第三季度实现净利润-1369.85万无，ST幸福的业绩在短短时期内产生如此大的变化不能不让人对它的半年报盈利质量产生怀疑。其实，只要看看它近几年计提的资产减值准备情况就可以初见端倪。
表2：ST幸福计提资产减值准备数情况表单位：万元
2001半年报
2001年报
2002半年报
计提资产减值准备数
冲销95
计提1812
冲销106
从表中可以看出，2001年半年报冲销95万元减值准备，却在年报中报出计提1812万元减值准备，很可能是在下半年公司觉得2001年扭亏难度大，故而干脆再多提减值准备为以后年度扭亏做准备，果然，在2002年半年报中又冲回106万元的减值准备，从而为扭亏做出贡献，得以重新恢复上市资格。
事实上，上述这种利润操纵的方法是我国许多公司普遍运用的盈余管理手段，尽管它的性质没有虚构交易事项恶劣，但在一定程度上也妨碍投资者做出正确的决策，并影响上市公司退市机制实施的公平性。
(二)我国现行减值会计状况的成因
我国目前这种滥用减值会计进行利润操纵的状况是如何产生的呢?究其原因，主要有以下两种：
1、内因：企业自身动机所致
作为上市公司，公司往往负有为所属集团或其控股公司向市场筹集资金的任务，尤其是阶段我国的资本市场发展还不健全，而企业获得上市资格也并不容易。因此，作为稀缺的壳资源，上市公司在整个集团乃至某个地区中就显得弥足珍贵了。而为了避免由于连年亏损造成壳资源的丧失，公司进行违法违规的利润操纵也就不足为奇了。另外，证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备的条件，企业为了发行新股或配股也有了财务包装的动机。
而作为非上市公司，比如一些规模较大的国有企业，这些企业为了完成承包任务或相应的计划利润，或是为了偷逃税款或为下年度完成经济指标留下空间，从而任意调高或调低利润的情况也时有发生。此外，在一些地方，由于“官出数字，数字出官”的现象存在，这也是企业内部产生利润操纵的的动机之一。
2、外因：相关会计规定不完善，现有规定可操作性不强所致
上文已经提及，我国目前还没有有关资产减值准备的单项会计准则，有关规定都体现在《企业会计制度》和个别的会计准则中，因此，对各项资产减值准备的确认和计量的规定并不系统。
首先，各项资产确认标准不一，而且对于如何判断一项资产是否存在减值的规定也不甚明确，有的虽然在制度中规定了应计提资产减值准备的几种情况，比如固定资产、无形资产和长期资产，但是如何确定企业存在上述情况还没有具体的规定，因此在操作中有较大的随意性。
其次，对于资产减值准备计量的规定也不具体，对于计量的关键一可收回金额的确定并没有详细的说明。实际情况往往是企业“结合”自身的情况确定一个减值计提比例，按照资产账面价值和比例的乘积确定本期应该计提的减值准备，简直就是一场有趣的数字游戏。
最后，提取资产减值准备的可操作性确定受到环境上的限制。我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，从而使准备金的提取缺乏一定的资料基础。即使上市公司计提了资产减值准备，这些准备的提取是否体现了会计信息的公正性、客观性也难以衡量。
五、相关的解决对策
资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性，而造成目前这种情况的原因是多方面的，针对这些原因，笔者提出以下几点解决对：
(一)建立完善的企业效绩考评体系
企业运用各种手段进行会计报表粉饰的内在动因主要来自于外界对其经营业绩的考评要求。为此，有必要建立一套科学合理的企业效绩考评体系，把财务指标和非财务指标的考核结合起来，改变以往只重视结果(如利润)，而不重视考察形成结果的程序和过程的做法。只有这样，才能从根本上缓解目前利润操纵的严重问题，并有助于引导和促进企业的健康发展。
(二)加快相关具体准则的制定
上文已述及，现有关于资产减值准备的规定缺乏系统性，在实务中也已暴露出了很多问题，因此制定一个系统并且完善的资产减值准备会计则已被理论界和实务界提上日程。在资产减值准备的确认和计量上，新准则的制定应充分考虑实务的可操作性，针对目前我国价格市场不完善和会计人员水平不高的现状，只有加强其操作性才能降低利润操纵的可能性，从而保证会计信息的质量。
(三)进一步健全和发展信息市场和价格市场
由于我国的信息市场和价格市场尚不完善，无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货当前合理的市场价格，导致计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。因此，只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映，让企业资产减值准备的计提有章可循，体现会计核算的公允性和客观性。
(四)加强中介机构的审计作用
注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线，但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断，而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者充分注意，保证会计信息质量。
参考文献：
1、《企业会计准则2001》，经济科学出版社
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