摘要：本文在分析我国资产减值的研究现状的基础上，针对现行会计准则体系，对企业实际操作中资产减值的产生原因及其可能引起的经济后果进行分析，包括对会计稳健性、盈余管理等的影响，详细说明正面影响和负面影响，同时提出应对其经济后果所能做出的合理恰当的对策。对比旧准则和当前的经济形势以及资产减值会计发展趋势，分析现行会计准则的优缺点，找出有可能成为企业操纵盈余管理的手段的会计政策漏洞，针对这些缺陷，结合国际准则的明确规定和国内外经济市场环境，对现行资产减值会计准则的完善提出合理建议。
关键词：资产减值；盈余管理；会计准则
我国财政部于2006年2月15日出台了现行会计准则体系第8号《资产减值》准则，详细地对资产减值损失的确认、计量以及对财务信息的披露提出要求，更加真实的反映企业的资产质量，能够有效抑制部分企业运用会计准则当中的缺陷操纵盈余。国内资产减值会计发展时间较短，从最开始的“二项减值准备”阶段直至现行资产减值会计准则的颁布，历经二十多年，我国资产减值会计不断发展进步，有关资产减值会计准则也逐渐完善起来。
一、资产减值会计的理论基础
(一)资产减值
所谓资产减值，是受经济、法律等多种外界因素以及企业内部运用方式变动的影响，致使资产将来可能带来的利益流入相比其账面价值较低，换一种说法即，资产的可收回金额相比于历史成本较低时，资产的表面数额也就不能准确地说明其实际价值，资产的减值现象便会产生，减值额可确认为资产的历史成本与可收回金额的之间的差额，资产减值的实质是对未来可能的经济利益达不到估计金额的预估。
(二)资产减值会计及其重要性
从会计学的视角看，资产减值是运用可收回金额与历史成本两个要素，对同样一种资产确认计量所产生的差异。资产减值会计的实质是：当企业某项资产的账面价值高于其预期未来利益流入时，两者之间的差即确定为资产减值。从资产的概念可以得出，对于资产的实质，其将来会产生的利益流入产生的影响最大。从将来可能的利益流入的方面看，资产应当是在将来某一时间内对企业各项资产可能带来的利益流入进行贴现后的加和。企业内部、外部环境变动时，资产的未来利益流入很有可能会缩减，这部分缩减自然是不能继续为企业增值的，也就不再与资产的概念及特征相符。
二、企业资产减值的经济后果
(一)资产减值与会计稳健性
1.会计稳健性基本理论
会计稳健性，是指企业实际操作中确认和计量会计信息必须遵循的一项原则，是我国企业会计准则信息质量要求之一。稳健性规定企业在对发生的买卖和其他事项进行确认计量时要首先考虑谨慎性原则，不可高估资产或利润，不可低估负债或费用。企业能否按照稳健性的标准进行确认和计量是衡量企业财务信息质量水平的一个可观因素。我国资产减值会计规范中，要求企业对有可能发生减值的资产进行及时确认，而对升值的资产应当不确认或者延迟确认，这项要求促进了会计信息的稳健性。
2.资产减值会计对稳健性产生的影响资
产减值会计的出现源于财务信息使用者对稳健性的要求，其目的在一定程度上可以说是减少资产中的虚有价值，使资产价值体现的更加可靠透明。资产减值准备的存在为企业除去了不能产生利益的部分，这将大大提升财务信息的稳健性。
(1)正面影响
整体来看，资产减值会计对于会计稳健性起到积极作用，降低企业风险，很大程度上促进了会计稳健性原则。
(2)负面影响
在企业实务操作中，企业萌生操纵盈余的动机时，资产减值的相关政策有很大概率的可能性成为其手段。从稳健性的角度看，虽然资产减值相关政策的出台顺应了稳健性对于会计行为的要求，但从对立面看也会造成稳健性的降低。
(二)资产减值与盈余管理
1.企业盈余管理基本理论及产生原因
盈余管理是企业的管理者在遵循会计准则的基础上，为使企业价值或个人效用达到最大，对以经营业绩为基础的会计信息进行“加工”，从而在银行信贷、资本市场、税收缴纳等方面取得利益的行为。盈余管理的产生原因，主要有三方面：企业达成自身盈利的最大化；财务信息的不对称性；会计准则的局限性。
2.资产减值对盈余管理的影响
(1)浅析资产减值与盈余管理的关系
资产减值准备为企业调控利润营造了一定空间，与此其与盈余管理二者之间又是牵制作用与促进作用共同存在的，可以说，资产减值与盈余管理之间是相互影响的关系，同时又是一种没有固定频率而共同进步的过程。首先，资产减值准备的存在为上市公司管理层操纵盈余营造了空间。许多企业操纵盈余的其中一个重要手段就是计提资产减值准备，然而在计提资产减值准备的过程中会受到会计人员、管理当局以及企业所在的外部经济形势、市场形势的影响，因此具有很大程度的灵活性和自主选择性，这种自主选择为企业操纵盈余管理提供了一定空间。其次，盈余管理对资产减值准则的完善起到积极作用。究其根本，会计准则的制定原因是提高企业财务信息质量、维护投资者和会计信息使用者的利益。然而资产减值准则对于资产减值现象的减少并不彻底，相反会引起企业对盈余的调整和控制，进而促成资产减值准则的发展。
(2)现行资产减值会计准则对盈余管理的影响
现行资产减值会计准则对盈余管理存在遏制作用，主要有以下四个方面：第一，部分资产减值准备一经计提严禁转回。第二，扩充资产减值的计提范畴。现行准则颁布后在原来要求计提减值准备的八项资产的基础上又增加了五项。第三，明确规定了确认资产减值的时间。原有准则规定，企业应在会计期末对有可能发生减值的资产计提减值准备，然而现行会计准则指出，企业应提高判定减值的频率，在各个资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。第四，资产减值的披露规范更加恰当。原有资产减值会计准则只要求披露企业经营当期产生的减值损失额，而现行准则增加了披露范围，要求披露全部相关信息，包括导致减值损失的因素、资产的实际状况、计提步骤和方法等。
三、我国资产减值会计的应用前景
现行资产减值会计准则颁布以来，大量事实证明，我国存在许多企业并未严格按照新准则的要求定期进行资产减值测试和计提资产减值准备的情况。现行准则下，企业在实务操作中仍会遇到许多问题。
(一)我国现行资产减值会计存在的问题
现行资产减值会计准则在旧准则的基础上对于资产减值会计的要求更加清晰明确、操作更加方便。但是在企业资产减值会计的实务操作过程中仍具有一定缺陷。
1.资产的实际价值难以反映
现行准则明确规定资产减值损失不得转回，大大缩减了企业操纵盈余的空间，抑制企业利用长期资产减值准备的转回额徒增利润，增强会计信息可信任的程度，使其真实客观。但当资产随经济趋势、环境和外部环境的改变恢复或超过初始账面价值时，若不将涉及到的资产减值损失转回，就有可能少列资产，反而使会计信息丧失可信度，也就无法反映实际情况。因此，不得转回长期资产的减值准备，企业便无法可靠的提供资产或者资产组的潜在获利信息，也会致使企业误用这一要求实现高盈利。
2.公允价值的确认难度大
资产的公允价值，是指在市场交易保持公平的状态下，熟悉状况的交易两方根据自己的意愿将资产进行交易的价格。现行资产减值会计准则规定，公允价值可依据双方公平交易中的出售商议价格决定，若无出售商议价格但外部存在活跃的资产市场的，按照市场价格决定，既没有商议价格也没有资产活跃市场的，以可获得的最优价格信息为标准来估价。针对单项资产，其出售商议价格与市场价格的获取较容易，但是针对资产组来说就难以获得。
3.资产减值会计信息的披露尚有不足
现行会计准则要求在财务报表附注中充分披露重大资产减值损失的减值起因、计提根据以及确认过程，披露重点资产的减值情况以方便会计信息使用者掌握资产减值的成因和计算过程，为其决策所需提供充分依据。然而现行准则尚未明确给出“重大损失资产”的判定尺度，这就有可能会导致某些企业利用这一漏洞不完整披露企业资产减值的信息，实现调控盈余的目的，削弱财务信息的真实性和透明度。
(二)完善国内资产减值会计的建议
1.进一步健全我国市场
健全相关市场是实行资产减值会计的基础，但当前国内信息和价格市场还不够完整、透明、公开，无论是上市公司相关辅助机构还是管理机构都难以获悉公司各项资产、投资的合理价格，致使相关资产减值的程度不容易确定，也就使资产减值准备的计提没有统一标准。因此必须进一步完善和发展证券市场、生产资料市场和技术市场等，采用高端的科学信息技术定期向外界提供企业的定价信息，统一提供客观恰当的资产和价格信息。
2.完善资产减值会计信息的披露
新准则中要求，资产减值信息的披露除了减值的相关详细内容、减值的数额以及累计减值数额等经常性构成外，也应额外披露企业在经营期间发生严重减值损失的详细构成，如减值损失发生的时间、成因、资产及资产组的常规内容等。但在新准则中并未清晰的阐明严重减值损失的确认范畴，仅在新准则或是相关政策中说明了严重损失的数额和实际情况，便能够使上市公司相关管理当局和专业财务人员在对资产减值信息进行公开时能够谨慎细致的考虑企业的现实状况，使会计信息更加真实可靠。与此同时，这样也使企业资产减值会计和财务信息的质量更加符合制度要求。
3.建立完善的制度体系
现行准则中对于上市公司计提资产减值准备的要求，给予了财务工作者很大的自主选择权，若这种看似便利的选择权未被合理应用，滥用的现象浮出水面，企业将有极大可能利用这一漏洞调控企业盈余和虚报财务报表。在这方面，国际准则对于资产减值的相关规定较为清晰和明确，实际应用性强。所以，我国会计准则应结合我国自有的具体情况向国际准则进行借鉴和学习，健全资产减值会计制度体系，尽可能缩小财务人员的自主选择和判定范畴，防止上市公司将准则的灵活性和可选择性作为调控利润的手段。
4.增强我国资产减值会计的规范性
对比国际会计准则，我国的会计准则对于企业的规范程度还有很大的距离，努力向国际准则学习、汲取其精华，使得资产减值会计体系更加完善。同时，增强我国会计制度规范在上市公司经营期间的应用性，尽可能的降低财务人员的自主选择，抑制其利用政策的“缝隙”进行盈余调控。综上所述，资产减值会计在规范会计行为、提升企业信息披露水平等方面发挥重要作用。现行资产减值准则中对于减值会计的制度性阐述，一方面使实务操作更加便捷，财务信息更具真实性，同时也基本和国际会计准则达成一致。虽然现行会计准则中对于资产减值相关的处理方法规定还存在一些问题，但我们应该认识到准则在完善和发展过程中以及我国经济、市场环境的迅速变动中，漏洞是难以避免的。
作者:李德贵 单位:天津中审联有限责任会计师事务所
