公允价值的发展历程范文1
随着市场经济和社会主义资本市场的不断深化，公允价值成为财务报告中的焦点。在此背景下，为推进公允价值会计统一化、国际化，基于新阶段性，本文主要阐述了公允价值会计的定义、计量属性、运用的意义，我国公允价值会计的发展历程，公允价值应用现状，以及促进我国公允价值会计发展的有效对策。
关键词：
公允价值会计；新阶段性；发展对策
1991年美国制定了第一个公允价值会计准则；2000年公允价值的概念被明确提出，并被逐步应用于非金融工具中；2006年国外对公允价值的定义、计量属性、应用范围和信息披露方面进行了系统的规范。我国对公允价值的研究不同的学者有着不同的看法，但对其实质的理解都是一样的。与国外相比，我国公允价值研究起步较晚，很多方面尚待完善。对我国新阶段性公允价值会计进行研究十分必要。
一、公允价值会计相关概述
1.公允价值会计的定义。为实现公允价值计量模式在会计领域中的应用，公允价值会计应运而生。伴随会计领域众多学者对公允价值研究的不断改进与深入，包括对公允价值计量指南的制定、公允价值计量范围的确认与规范和公允价值信息披露的制定等，国内诸多学者开始致力于对公允价值概念的研究。某学者认为，公允价值会计是指将未来现金流量的现值或市场价值作为负债和资产的主要计量属性的一种会计计算模式。由于公允价值与其计量属性之间有着密切的联系，所以结合公允价值计量属性的产生和现有公允价值会计研究成果，本文认为所谓公允价值会计，是指公允价值计量属性在会计计量、会计信息披露和会计范围确认中的应用的一种会计方法。因此，它主要包括公允价值计量、确认和信息披露三方面内容。公允价值的计量，指的是在初始计量和后续计量过程中，对资产、负债等所计量项目的公允价值进行确定；公允价值的信息披露，是指在财务报表中和其它财务表中对与公允价值相关的信息进行披露，主要有信息披露的内容和形式；公允价值的确认，则指对那些需要采用公允价值计量的交易和事项及其相关处理进行确认。
2.公允价值的计量属性。在国外公允价值研究的初始阶段中，其被认为是一种复合的计量属性，而2000年发表的《在会计计量中应用先进流量信息与现值》文件，认为公允价值不是一种独立的计量属性，因为它在一定程度上包含了历史成本。之后，由两组织共同的公允价值概念框架中，其将公允价值与历史成本和重置成本一同列为会计计量属性的行列，即该框架认为公允价值是一种独立的计量属性。公允价值与其他计量属性之间的关系主要体现在以下四方面：第一，短期应付账款、应收账款的可变现值，现行成本与市价，以公允价值为目标的未来现金流量的可变现值等，可以在一定程度上代表公允价值。第二，在公允价值确认初期，历史成本可以作为过去某一时点的公允价值，到了后期计量阶段，历史成本将无法再准确的反映出负债或资产的现时信息，即其不再是公允价值。公允价值不是一成不变的，它会随着时间的推移而逐渐向着历史成本方向转化。可见，历史成本与公允价值之间是一种相互转化的关系，是公允价值随着时间的推移在不断的转化为历史成本的一个过程。第三，以特定个体为计量目标、反映特定个体价值的未来现金流量的现值不是市场价值，因而也就无法代表公允价值。第四，对于没有考虑时间价值的、长期的应付账款和应收账款可变现值不具有公允价值的代表性。
3.公允价值会计运用的意义。符合决策有用观的会计目标。决策有用观和受托责任观是会计目标的两个不同观点，他们对会计信息有着不同的要求。决策有用观认为决策是面向现在和未来的，而决策信息的需求决定了会计信息在时间分布上表现为过去、现在与未来的信息。公允价值会计也是面向现在和未来的，它能够客观真实的反映出负债与资产的真实价值，注重的是市场的完善程度和交易的公平性，因此具有较高的决策相关性。受托责任观认为会计目标是通过恰当的形式对财务报告受托者的责任履行情况和应具有的经济管理责任进行有效的反映。它强调以数据为基础，计量属性主要采用历史成本。当环境发生变化时，历史成本在完成初始计量后将不再进行后续测量，因而也就无法及时的反映出资产、负债的价值变化，从而导致会计信息的决策相关性越来越低。随着资本市场的逐渐完善，会计信息质量特征在会计信息中的地位变得越来越重要，会计信息的重要决策作用也日渐凸显，因此公允价值会计的应用符合决策有用观的会计目标。满足信息相关性要求。确保会计信息具有一定的质量特征是财务报告目标得以实现的重要保障。而相关性和可靠性是会计信息所具有的两个最重要质量特征。由于相关性和可靠性共同组成了会计信息决策的有用性，所以运用公允价值会计可以较好的满足信息相关性要求，可以不断提高会计信息的可靠性与相关性。预测价值、反馈价值和及时性是组成会计信息相关性的三个要素。而构成会计信息可靠性的三个要素则是中立性、真实性和可和性。所谓可靠性，是指会计信息能够真实反映出它所想要反映的内容，它不受偏向或错误的影响，是合理的、真实的。会计信息的相关性和可靠性体现了会计信息质量受会计目标所决定。决策有用观注重的会计信息的相关性，而受托责任观则强调是会计信息的可靠性。另外，公允价值信息还具有动态性、及时性、预测与反馈的特点。这使得公允价值会计的运用可以满足会计信息的相关性要求。
二、我国公允价值会计的发展历程
自会计改革以来，我国公允价值会计的发展大致经历了三个阶段。从1997年到2001年会计准则改革首次将公允价值引入其中，这是第一个阶段。从2001年到2006年会计准则对公允价值运用的废除是第二个阶段。从2006年至今新会计准则将公允价值再次引入是第三个阶段。该阶段在我国会计准则改革历史上具有里程碑的意义。1997年财政部下发的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》是第一阶段具有标志性的准则。1998年，其颁布的《企业会计准则——债务重组》，将公允价值正式引入我国的会计准则中。其后，颁布的《企业会计准则——非货币易》、建造合同、现金流量表、资产负债表、会计政策变更等多项具体准则中也都直接或间接的涉及到公允价值。公允价值的引入是为了推动我国市场经济的快速有序发展。然而由于我国市场经济尚不成熟，缺乏活跃市场和相关监管制度等原因，在实际运用中公允价值带来了诸多严重问题，对我国会计信息的公允性和真实性造成了极大的破坏。为了解决这些问题，财政部于2001年颁布了6项新的准则，其中5部是对原准则的一个修订。修订后的《债务重组》、《投资》和《非货币易》准则将不再使用公允价值。这一阶段我国大大缩小公允价值的应用范围，采取尽量规避的态度。进入二十一世纪后，随着我国市场经济的逐渐成熟以及国际化程度的不断提高，为公允价值在我国会计准则中的再次应用创造了有利的条件。
三、公允价值应用现状
我国于2006年出台的新会计准则是我国企业会计准则建设实现新的跨越与突破的体现，是公允价值在我国得到切实运用的良好证明。新会计准则的出台与应用，开启了公允价值运用的新征程。现阶段，公允价值已在越来越多国家的会计准则中被采用，并且国际会计准则也将其作为一个重要的会计计量属性而运用在各种准则和各种交易当中。伴随公允价值应用的日益广泛与成熟，使得会计计量成为新准则修订中的一个关键点。根据我国市场发展现状，新准则中对于公允价值的应用主要体现在债务重组、金融工具、企业合并、投资性房地产和非货币易等方面。其中，金融领域是公允价值运用最为广泛的一个领域。公允价值作为一个全新的计量属性，在我国当前市场环境下，完全可以用于金融工具及其衍生工具的确认与计量。此外，公允价值在企业合并、债务重组、资产减值准则等其他项目上也有应用。
四、新阶段性促进我国公允价值会计发展的有效对策
1.建立与完善会计准则制度。
1.1构建统一框架。当前，现有公允价值统一框架在结构上还需进一步的完善。早期的《公允价值计量》中明确指出，公允价值计量准则一方面是为了建立公允价值计量的统一框架，一方面是为了促进国际财务报告准则尽快对公允价值做出准确的定义，并对公允价值计量信息进行披露。因此，公允价值统一框架的构建与完善，应将公允价值的定义、计量和信息披露很好的体现出来。既要在公允价值计量准则开始部分对该准则制定的目的进行明确的规定，还要提出该准则与公允价值定义和计量适用范围，对公允价值的计量进行规范，对公允价值的信息披露提出明确的要求。只有确保各公允价值框架的构建在主体结构上具有高度的一致性和规范性，才能确保统一框架的建立是符合公允价值会计应用要求的、适用范围是广泛的。
1.2合理应用准则。基于我国制定的《公允价值计量》准则所构建出的我国公允价值统一框架，在不断完善具体准则描述的同时，还应该将该准则进行合理的应用，以进一步推动公允价值会计的发展。目前，我国《公允价值计量》准则的应用主要面临两大挑战：其一，对准则中与公允价值应用不一致的地方进行修正；其二，不断扩大公允价值的应用范围，深化公允价值的应用程度。这两方面的挑战在应用层面也是推进我国公允价值会计发展与应用在未来的两个主要努力方向。要想实现准则的合理应用，首先就需要以整个社会经济配套措施作为支撑，其次根据实际需要、按照统一框架构建思路，对准则中公允价值的应用进行重组。
2.全面落实新准则制度。
2.1规范市场机制。首先，降低市场准入制度，增加行业内的市场主体，鼓励与引导民间资本进入该行业、进入市场，扩大市场竞争，扩大获取公允价值主体和交易规模，促进市场价格均衡。其次，扩大资本市场开放程度。资本市场作为市场经济高度发达下的产物，具有发现价格和支持公允价值应用的功能。对其开放程度进行扩大，有利于国际优质企业进入我国资本市场中来。最后，建立多层次资本市场，发展多样化交易品种。近年来，资本市场正大力推进新三板市场的发展，其未来发展呈现出一种扩容趋势，在此基础上建立与发展多层次资本市场，同时发展多样化交易产品种类，有利于市场机制的进一步规范。发展多样化交易产品类型，可以通过对交易产品进行合理的创新，培养与聘用专业领域内的创新型、应用型人才。
2.2提高管理技术。管理技术的提高，可以通过提升信息化程度、完善估值技术与加强员工培训三方面来进行。现代市场经济是信息化的市场经济，只有实现经济的高度信息化才能够确保公允价值发展和应用与国际最新情况接轨。及时的、充足的市场经济信息是公允价值会计得以更好利用的可靠保障，可以为公允价值提供真实的、大量的数据信息作为支持；估值技术是保证公允价值良好运用的重要工具。估值技术的提高与完善需要国家加快研究出适合我国市场经济条件的估值技术标准规范，需要在公允价值计量准则的基础上制定出估值技术的应用指南，需要在实际应用中不断积累经验，紧跟国际先进估值技术发展动态；会计从业人员始终都是财务报告的编制主体，公允价值会计应用实现的主体。因此加强员工培训，可以有效推进我国公允价值会计发展的实际需要和必然要求。首先对员工进行专业理论知识培训，要求员工对公允价值含义、计量属性等有关内容进行全面掌握与深刻理解，其次对员工进行实际业务操作训练，提高员工的知识运用能力和业务处理能力，培养员工养成良好的职业道德素养。
五、结语
文章主要从公允价值会计相关内容，我国公允价值会计发展历程，公允价值应用现状，新阶段性促进我国公允价值会计发展的有效对策四大方面展开论述。通过分析，本文对公允价值及其在会计准则中的应用有了进一步的了解，并对公允价值的具体含义有了更深层次的认识。虽然在新阶段下，文章对公允价值会计的理论研究较为全面，但缺乏一定的实践研究，缺少相关案例的说明，因此，在今后的研究工作当中还需进一步的完善。
参考文献：
[1]叶枫.新阶段下我国公允价值会计的研究[D].财政部财政科学研究所,2013.
公允价值的发展历程范文2
一、公允价值的兴起与演变
“会计的发展是反应性的”（Michael Chatfield，1988），是随着历史环境和会计学界的认知水平的发展而发展。作为财务会计的基本特征之一，会计计量模式的发展也是如此。在公允价值这个概念出现之前，会计计量模式的选择也经历了漫长地发展与改善。从历史来看，会计计量模式先后经历了以下三个阶段：以如实记录为基础的直观计量阶段、以历史成本为基础的计量方法完善阶段和引入公允价值概念的计量模式阶段（凌，2011）。
会计计量模式的重大变革起源于人们对折旧方法的重新认识。随着产业革命的到来，机器设备和产品的数量呈几何倍数地上涨，人们不得不更多地关注如何确定固定资产的价值，如何计算产品的生产成本和转移价值。到20世纪初，人们逐步总结出按照原始入账价值以及折旧率相结合的方法确定折旧额，这种折旧方法比原先使用的定期盘存法和定期价值评估法都更加科学和标准化。在该种折旧方法出现之后，实现原则、配比原则以及区分收益性支出和资本性支出的原则陆续出现，这些概念与方法的共同特点是：建立在历史成本的基础上。至此，历史成本成为20世纪初主要的计量模式。
二十世纪二十年代，美国逐渐出现了由于过度自由市场经济导致的会计管理混乱，财务欺诈遍布各行各业，最终发酵成为持续五年之久的经济大萧条。正是此次经济大萧条使得历史成本计量属性的地位得到巩固。葛家澍等（2010）指出：过去存在严重的会计造假行为。当政府开始插手市场经济，而不是任其发展时，历史成本的计量属性地位就进一步巩固。原因有以下两点：对于投资者来说，财务信息的可靠性及真实性需要得到保护；资本市场总体的协调发展离不开会计计量的公允性。
然而，历史成本并不是万能的。从20世纪80年代开始，历史成本在以下方面的运用存在局限性：（1）许多市场参与者花更多精力关注预测的信息，而相对忽视了历史信息，相关而并不可靠的信息仍然受某些决策者所偏爱。（2）随着资本市场不断壮大，衍生金融工具得到了广泛应用，例如期货、期权、远期合同等金融创新产品在规避了风险的同时也放大了风险，企业应该及时、准确地披露由此带来的不确定性，保护投资人的决策知情权。在衍生金融工具面前，历史成本的局限性被放大，因此，公允价值应运而生。（3）20世纪80年代美国的储蓄和贷款危机，使人们认识到历史成本对于此类危机的预防和化解作用有限。历史成本不适合用来计量金融工具，只有公允价值才能适应市场的波动变化，做到真正地公允计量。葛家澍（2010）也明确指出了公允价值对于衍生金融品的计量有其自身的优势，尤其是在机会与风险并存、充满未知性的创新市场经济中，单纯地运用历史成本进行计量已经无法实现真实、公允计量的目标了。
从另一个角度来看，“会计信息系统”理论对于公允价值的出现起着重要作用。该理论中所谓的会计目标是提供会计信息，以满足投资者、政府等各利益关联方的决策需求。因此，会计信息的可靠性和相关性对于实现这一目标就尤为重要（董必荣，2010）。然而，历史成本的计量模式虽然具有较强的可靠性，但其提供信息的相关程度低，难以应对利益相关方的要求。因此，在计量方法上逐步从“基于交易会计”模式，过渡到更合理的“基于价值会计”模式（夏冬林，2006）。在部分表内项目确认上使用公允价值计量，提高了会计信息的决策相关性。
自公允价值的概念出现以来，各个国家和组织对其概念的表述各有差异。我国《企业会计准则――基本准则》的第42条将公允价值作为一种独立的具体计量属性列示，与历史成本等公认的计量属性具有平等的地位。FASB 于 2006年9月了 SFAS No.157《公允价值计量》，试图终结对于公允价值理解混乱的局面。国际会计准则理事会也在2009年向社会广泛征集了关于公允价值是否应该作为独立的会计计量属性而存在的建议。但是到目前为止，对于上述概念的争论仍未停止。
二、公允价值不同观点综述
对于公允价值的概念及其应用，国内的不同专家学者持有不同的观点，主要可分为以下几类：
（1）独立计量属性观。从20世纪90年代开始，独立计量属性观就开始出现，黄世忠（1997）介绍了公允价值在美国的发展情况，并与中国的实际情况相结合，提出了应当将公允价值作为独立的计量属性。刘思淼（2009）虽然承认公允价值存在“顺周期效应”，会在一定程度扩大经济危机的影响程度，但其并不是金融危机的根源，仍应作为一种独立的计量属性存在。我国目前市面上大多数教科书上的写法都借鉴了《企业会计准则》，均把公允价值视为一种独立的会计计量属性。
（2）计量目标观。刘浩、孙铮（2008）在《会计研究》中对于计量目标观进行了具体地阐述。该文以上市公司首次确认辞退补偿为例，提出了公允价值的目标观，即：公允价值并不是一种独立的会计计量模式，而是历史成本等公认的计量属性期望达到公平交易的最终目标。单纯地讨论运用何种计量属性都有失偏颇，必须考虑到会计信息发生作用的契约环境。计量目标观相对于独立计量属性观是一种更新，角度更独特的观点。
（3）检验尺度观。石本仁、赖红宁（2001）在分析公允价值产生的背景和历程以及公允价值本质之后进一步提出，公允价值并不是一种独立的会计计量模式，而是作为其他计量属性的检验尺度而存在，用于检验该种计量属性提供的财务信息是否具有可靠性和决策相关性。检验尺度观实际上是对公允价值本质的较好诠释，并把现有的其它几种计量属性与公允价值紧密联系在一起。
总结三类不同的分析角度可以发现，独立计量属性观是一种狭义的观点，是目前企业会计准则和大多数教科书采取的观点；计量目标观和检验尺度观是对公允价值更加广义的理解，两者的共同点是都不支持把公允价值作为一种独立的会计计量模式，只是把它看做一种理想目标或衡量标准，是一种更高层次的概念。
三、公允价值本质反思
通过总结与分析大量关于公允价值的文献，本文对公允价值的本质进行了反思，对于公允价值的理解，不能仅仅局限于教科书上的文字，也不能认为《企业会计准则》毫无瑕疵，本文把从文献中的得来的启发和见解总结如下：
（1）公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格。公允价值的概念强调的是“公平交易”，这固然正确。但是反观历史成本、现行成本、现行市价等计量属性，也都是在“公平交易”的前提下进行计量的，是自愿接受的交易价格，并没有任何强迫的成分。既然公允价值与现存的会计计量属性都是在同一个前提下，那么公允价值的提出就没有新颖性，意义何在？
公允价值的概念还追求“公允”和“合理”，这也是公允价值提出的初衷，是对其它会计计量属性的改进。然而，什么叫“公允”和“合理”？它只是人们的一种主观判断，没有一个客观的、量化的标准来裁定，见仁见智，难以形成统一的标准。因此，在现实的运用中会出现难以准确计量的问题。
（2）公允价值的取得根据市场条件不同分为以下几种情况。当存在活跃市场时，资产或负债在活跃市场中的价格就可作为公允价值。这一层次中，公允价值就相当于现行市价，公允价值并没有特别的作用。当不存在活跃市场时，可以运用交易双方最近使用的价格或有一定关联度的其他资产或负债的报价作为公允价值。这一层次中，还是要按照同类资产的现行交易价格计量，运用历史成本作为会计计量属性就可以满足计算需求，公允价值也并没有特别的作用。当不存在活跃市场，同时，运用相似交易法仍无法确定公允价值的，应当采用评估公允价值等相关技术进行处理。但是准则并没有明确说明应当采用的具体计量方法和价值基础，IAS32也仅仅笼统地规定：可以采用一些估价技术来计算，但并没有说明估价计量技术的着手点。因此在第三层次中，虽然利用估值技术计算的公允价值具有意义，弥补了其它几种会计计量属性的不足，但涉及具体的计算和度量，还是存在不少问题，不够完善，在现实中难以展开运用。
（3）前文提到的计量目标观和检验尺度观是对公允价值的一种合理解释。董必荣（2010）提到一个类似的观点，“在基于价值会计的体系中，公允价值与现有准则中提到的其它计量属性是目标与手段的关系”，两者并不是并列的，更不是某种非此即彼的关系。明确了这种目标与手段的关系，就可以认清楚把公允价值单独作为一种会计计量属性（即独立计量属性观）的做法是有失偏颇的。
（4）对于公允价值，必须认清其产生的缘由，回归其本质的目的，而不能把简单问题复杂化，不断在文字概念上做文章。研究公允价值需要关注的本质在于：根据市价变化动态调整过程中的可靠性问题。在现实运用中，特别应该注意在对衍生金融工具利用公允价值进行计量以及后续价值变化、调整过程中的可靠性问题。无论国际及中国会计准则如何变化，必须认识到，公允价值的本质就是现行市价，公允价值会计就是盯市会计，是基于主体对价值的一种计量。
四、后金融危机时代双重会计计量模式趋势
随着公允价值概念的明晰化和运用范围的扩大化，公允价值越来越普及，试图用公允价值会计取代历史成本会计的言论不绝于耳，公允价值的地位似乎越来越稳固。然而，2008年的全球金融危机给了公允价值会计这个概念一个沉重的打击。许多企业和投资者把金融危机的根源归咎于公允价值的若干弊病（如：顺周期性加剧经济的衰落，计量带有主观性等），直接导致在后金融危机时期，公允价值到了生死存亡的关头。
经过美国证券交易委员会（SEC）的调查研究，最终发现在金融业的全部资产中，仅有30%的资产运用了公允价值的计量方法，影响有限。据此可以判定此次金融危机与公允价值计量并无直接的联系。葛家澍等（2010）的研究把此次金融危机的深层缘由归结为三点：“银行错误的信贷决策、不严格的风险控制和金融监管机构的监管不力”。虽然直接导致此次金融危机的根源并不是公允价值，但若没有前文提到的公允价值的种种缺陷，危机的影响不会如此巨大。此次金融危机以残酷的事实说明了：现阶段公允价值还不成熟，全面推行公允价值会计并不现实。
改进公允价值计量的关键在于理顺公允价值计量与历史成本计量基础会计体系的内在逻辑关系，实现两种计量属性的最终融合。后金融危机时代的会计计量模式应当是历史成本与公允价值并存的“双重计量模式”。总结相关文献并结合作者的观点，本文把双重会计计量模式的趋势原因分析如下：
（1）实行双重会计计量模式是两种计量属性各自的不完美决定的。两种计量模式并存可以做到优势互补，使得会计计量模式更加完善、准确。历史成本的缺陷在于不涉及后续价值变化的计量，信息滞后，计量不够全面、动态；公允价值的缺陷在金融危机中呈现无遗，会使资产价值随着总体行情的衰落而极具下降，从而让投资者丧失信心，使得金融危机局面愈演愈烈。前者是过去的，但却是比较真实可靠的；后者是预期的，但却是当前的市值信息。两者都有不同的合适对象，因而无论在理论还是实务上，都有各自存在的价值。
（2）实行双重会计计量模式是虚拟经济与实体经济并存的结果。金融危机之后，，虚拟经济不能完全取代实体经济，实体经济离开了虚拟经济也就无法保持活力，不能正常运作。对应来说，会计计量模式也是如此。对于实体经济，历史成本计量模式能够更好地反映企业的资产价值与规模；而对于虚拟经济，特别是近年来不断涌现的金融创新工具，历史成本计量显得无能为力，只要金融创新存在，公允价值会计的作用就必然存在。
具体到每一个企业，对于金融资产和金融负债，企业偏向于利用公允价值作为计量属性，这样可以进行后续计量，使信息与市场同步；对于大多数非金融资产和非金融负债，企业偏向于利用历史成本进行计量，还资产负债以本来的真实面目。
（3）实行双重会计计量模式是两大会计目标的需要。当下会计学术界形成了受托责任观和决策有用观两种不同的分析角度。前者所谓的会计目标指向企业的各利益相关者（即委托人）提供受托企业真实的财务运行情况。在此基础上，信息的可靠性非常重要，因此，企业倾向于运用历史成本作为会计计量属性；而后者所谓的会计目标指向企业的利益相关者提供与其投资决策相关的企业信息，在此基础上，信息质量中的相关性比可靠性更加重要，因此，企业倾向于运用公允价值作为会计计量属性。历史成本具有较高的可靠性，但相关性不足，难以形成对未来的决策；公允价值的相关性较高，但其数据来源不够精确，可靠性不如历史成本。两者各有侧重点。因此，会计目标的双重观点并行以及不同利益相关者对于信息质量的偏向，使得双重会计计量模式的趋势日益清晰。
（4）实行双重会计计量模式受不同利益相关者持有资产的目的所影响。若在没有公开报价的市场中，主体持有资产的目的是长期持有而不是短期出售赚差价，比较适合利用历史成本进行计量；如果存在公开报价的市场，若持有目的是到期获取稳定的现金流，应按摊余成本计量；若持有目的是随时取得公允价值变动产生的利得，用公允价值计量较为恰当。因此，针对不同利益相关者持有资产的目的，两种计量模式各有优势，相互结合可以取长补短。
综上所述，会计计量模式的选择是随着时代的发展而发展，没有一个绝对完美的选择。后金融危机时代，对于公允价值本质的认识也更进一步，现行准则对于会计计量模式的规定还有许多值得完善的地方。从目前的情况来看，历史成本与公允价值双重计量并存仍将长期并持续发展。
参考文献：
[1]葛家澍、窦家春、陈朝琳：《财务会计计量模式的必然选择：双重计量》，《会计研究》2010年第2期。
公允价值的发展历程范文3
[关键词] 公允价值 环境要求 前景展望
计量属性一直是会计研究的核心问题。传统的会计模式是以历史成本计量为基础的。但20世纪70年代以来，新的会计环境要求对其进行改进乃至彻底改革的呼声越来越高。为适应这一要求,以FASB为首的会计准则制定机构提出了“公允价值”这一全新的计量模式,并随之逐步应用和推广至会计准则中。我国也在2006年颁布的新会计准则体系中确定了公允价值的计量属性的地位。
一、公允价值理论的历史背景
真实公允观是从英国会计原理衍生出来的概念,最早将公允价值这一理念纳入财务报表列报的则是美国。由于公允价值提供的财务信息具有高度相关性,有利于信息使用者做出正确决策,以美国为代表的会计准则制定机构迅速反应,FASB于1984首次将公允价值运用于金融工具会计,了SFAS80(远期合同会计),之后公允价值运用经历了从表外披露到表内确认的过程。公允价值会计日益受到各国会计界的重视和认可,成为发达国家重要的会计计量模式。
二、国际国内公允价值理论的发展历程
1.美国《SFAS157——公允价值计量准则》
(1)主要内容:①含义：公允价值是指计量日市场参与者之间的有序交易中,出售资产收到的或转让负债支付的价格。②估价技术：市场法，依据相同或可比资产或负债的市场交易价格及其他相关信息进行估价。收益法，运用某些估价技术将未来多笔金额(现金流量)转换成当前单笔金额(贴现后)。成本法，使用当前重置一项资产的服务能力所需支付的金额进行估价(常指当前的重置成本)。并非在所有情况下都要同时使用三种估价技术,也不可能适用于所有情况。③公允价值级次：公允价值级次是根据公允价值计量时估价技术所用参数的可靠程度所划分的等级。SFAS157将估价技术所用参数划分为三个等级:一级参数是计量日主体准入的活跃市场中相同资产或负债的报价(未调整)。二级参数是一级参数之外、可直接或间接获得的其他可观察市场参数,包括活跃市场上相似资产或负债的报价、非活跃市场上相同或相似资产或负债的报价、报价之外的可观察市场参数及其他得到市场证实的信息。三级参数是资产或负债的不可观察参数。
(2)分析评述。①SFAS157的进步性：SFAS157明确提出“脱手价计量目标”，全面引入“市场参与者观”，并制定了兼顾计量和披露的“公允价值级次”,是国际公允价值会计研究的最新成果,将对财务会计计量领域产生深远的影响。提升了公允价值内涵的高度。本准则对公允价值进行了定义，认为公允价值是一种有序交易中的脱手价值。公允价值是市场交易者使用其在市场进行交易的价格，同时该定义还强调了主市场和最有利市场在公允价值确定中的作用。结束了公允价值计量的多样性和不一致性。本准则确立了GAAP计量公允价值的框架，结束了GAAP中关于公允价值的不同定义和有限应用指南以及指南零散地分布于其他准则中的局面。提出分层估价与披露。据公允价值的参照信息，将公允价值分为三个等级，对于不同的公允价值等级需要分开单独披露，要求企业最大限度地依据活跃市场信息，最小限度地参照自己的判断。这样的规定旨在降低会计利润操纵，提高会计信息的可比性、一致性和相关性。扩大了公允价值计量的披露范围。SFAS157前公允价值仅用于具体准则要求或允许的金融工具和有限非金融工具的计量。后虽然没有增加以公允价值计量的资产和负债，但它提供了一个将来一切资产和负债以公允价值计量的模式，即从理论上而言，公允价值可以用于一切资产和负债的计量。
②仍需考虑的几个问题:信息质量的可靠性难以保证。相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交换为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供相关的信息，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。公允价值计量的实际操作难度大。对于一些没有相关市价的金融工具，现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但是因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临很大的困难。因而现值计量的复杂性亦是公允价值计量不易推广应用的难点。公允价值计量可能增加财务报表的波动性。在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化莫测，都会引起企业财务报表项目的波动。而这些波动可能并不能提供相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。
2.我国新企业会计准则中的公允价值
(1)方向明确：我国新会计准则中对公允价值的规定基本与国际会计准则趋同，打破了我国会计国际趋同的瓶颈,实现与国际会计准则趋同的实质性突破,具有划时代的意义。
事实上,近年来国际会计准则有关公允价值理论研究与实践发展日渐成熟,较为严密、可行的公允价值计量体系已初步形成,这些经验和做法可为我所用,从而大为降低我国运用公允价值的风险。
(2)涉及面广：我国会计准则制定者审时度势,从我国参与经济全球化的大局出发,在充分考虑我国目前的经济、法律等环境因素的基础上做出了大胆的选择。目前我国已的38项具体会计准则中涉及会计要素计量的有30项,在这30项涉及会计要素计量的准则中有21项程度不同地运用了公允价值计量属性,涉及范围之大是显然的。
(3)运用谨慎：尽管公允价值在我国新会计准则中运用较为广泛,但又是有条件的、谨慎的运用,主要表现在公允价值运用的非主导性和严格的限制条件。新基本准则规定:企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位,是在坚持历史成本计量为基础的前提下,引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。
三、公允价值理论的前景展望
1.公允价值理论发展的必然性
(1)公允价值计量是合理反应企业财务状况、提高财务信息相关性的需要。它着眼于现在和未来，它体现了一定时间上资产或负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务是需要转移的价值，能较准确地披露企业获得的现金流量。
(2)公允价值计量是我国金融市场发展的需要。对于处于瞬息万变的金融市场中的金融工具，显然公允价值是会计所能提供的最为相关的计量属性，或者是唯一相关的计量属性。
(3)公允价值计量是会计国际化的需要。作为用来规范国际商业通用语言的会计，在全球经济发展的浪潮中逐步实现国际化是必然要求。若我国过分强调历史成本计量属性，拒绝公允价值计量属性，就会降低会计报表中的资产价值，也就会在一定程度上使国际投资者低估我国上市公司的业绩，从而不利于我国吸收国际资本，也不利于我国公司到境外上市和发行股票。
2.公允价值理论发展的曲折性
(1)思想观念的转变存在难度。传统的历史成本计量模式在世界会计史上沿袭了百余年时间，追随会计计量属性的产生和发展这一路走来，对会计人的影响无论在思想观念还是行为意识上都已经根深蒂固。而公允价值问世至今也不过30来年，这中间必定要经历一个不断地反复和波折的过程。
(2)会计计量体系全面变革需要时间。历史成本计量模式奠定了传统会计理论产生和发展的基石，在会计方法论和实践领域一度占据着绝对核心的地位。如果要彻底改变现有的会计计量模式，实现公允价值取代应用的革命“需全面触动传统财务会计的确认、计量、记录和报告的现有理论，不是一蹴而就的”。
(3)公允价值计量在实务工作中具有较大难度。尽管现值技术不应该成为公允价值计量的障碍，但必须承认公允价值计量在实务操作中的确具有较大难度。公允价值计量的推广应用是会计理论革新的机遇，但也是对会计人从业技术全面进步的挑战。要真正掌握公允价值计量方法中的专业技能技巧，实现公允价值的准确计量和妥善处理仍需要一定的时间，同时，会计人不断地探索和实践也需要充足的过渡时间。
(4)理想前提条件在现阶段还无法完全实现。经济的繁荣、市场的成熟、环境的优化、会计执业人员专业素质和道德水准的提高以及企业内外会计控制和监督机制的完善等都是理论上全面推行公允价值会计的前提条件，而这一系列条件的实现需要主客观因素共同发挥作用。
总的来说，公允价值会计在理论基础研究方面已日趋完善，在理想环境下公允价值计量的推广应用也得到了可行性论证。但是由于多项复杂因素的存在，全面推行基于公允价值理论构架体系下的公允价值会计计量的理想环境在现阶段还无法完全实现，而且这个阶段可能还会延续一定时间。所以，即使公允价值计量的推广应用是大势所趋,然而对于会计实务领域来说,在具体实践中的选择更多的应该仍如葛家澎教授所预见的那样:“今后可能的发展趋势是，在相当长的历史时间内历史成本和公允价值将同时并存,实现优势互补”。
参考文献：
公允价值的发展历程范文4
一、公允价值的引入对财务报表决策有用性影响体现在以下几方面
1.对资产和负债信息的影响。资产和负债的历史成本就是取得资产和承担负债时的原始交易价格。在物价稳定的情况下,历史成本信息与决策通常是相关的,但是随着全球经济一体化和知识经济的发展,会计的环境发生了巨大的变化,物价稳定这一假设不再成立。资产和负债的价值随时间和市场条件的变化而变化,而且变化的幅度也越来越大,历史成本信息的可靠性逐渐降低,对决策的有用性也大打折扣。与历史成本计量相比,公允价值计量是面向市场的,它强调公平交易和市场完善,并且能够客观地反映当前经济环境下资产和负债的真实价值,决策的有用性很高。
2.对无形资产的影响。按受托责任观的要求,采用历史成本法进行计量。对于企业自创的商誉,由于无法准确计量历史成本,导致诸多无形资产未在企业资产负债表中确认,忽视了企业价值中的重要组成部分。随着经济环境的不断发展,知识资本等无形资产成为企业赖以生存、竞争的主要因素,在企业资本结构中占有一定地位。对于无形资产我们更关注其预期为企业带来的经济价值而不是以历史成本反映的账面价值。商标、智力资本、专利、研发支出、人力资源等无形资产为企业创造了大量的财富,在企业中的地位越来越重要,但传统财务报表无法客观、真实地反映企业的无形资产价值,导致报表信息的相关性下降。无形资产的计量要考虑它们提供未来经济效益的能力,而要将无形资产的价值在报表中客观、真实地提示最终还要靠公允价值计量属性。
3.对金融工具和衍生金融工具的影响。20世纪80年代以来,对金融工具特别是衍生金融工具确认计量问题的争论,进一步加深了人们对历史成本计量模式缺乏有用性的认识。1990年9月,SEC主席Breden提出历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补,并首次提出了以公允价值做为金融工具的计量属性。现阶段,人们普遍认为,公允价值是金融工具最合理的计量属性,而对于衍生金融工具则是唯一相关的计量属性。因为衍生金融工具交易不象传统交易那样一次历经一个时点即可完成,而是要经过一段时间、一个过程来完成的,而且这个过程不像传统交易那样可以作为两项交易分别处理。衍生金融工具在其持有期间的任何变动,都是内在相连、不可区分的。如果要从反映主体经济活动的真实性出发,就应该分阶段真实地反映企业所持有的衍生工具的价值。这样势必要打破原有财务会计的历史成本原则,而代之以公允价值。
4.对收益信息的影响。在历史成本会计下,会计核算是以收入与费用的配比来决定收益的。在当前经济环境下,企业的收益变动是客观存在的,财务报表就应该反映这种变动,这样报表使用者才能获得更相关的信息。要提高会计信息的相关性,最根本的做法就是在收益计量中推选公允价值。综合收益报表可以起到这个作用。综合收益报表现已成为美国第四大会计报表。综合收益报表的实质是采用公允价值对企业当期的资产、负债和收益进行计量,并将计量的利得或损失在报表内予以披露。
二、新准则中公允价值引入的优点显而易见,但同时也引发了人们的担忧
首先是公允价值不容易确定。JWZ对公允价值的新定义为:公允价值是指在计量日正常的商业考虑推动的,按照公平交易出售一项资产时企业应收到的,或解除一项负债时企业应付出的价格的估计。确定公允价值的数据、资料不易取得,计量过程主观随意性较大。同时由于我国经济发展的市场化程度较低,会计人员素质不高,会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低,这些也都限制了公允价值的大范围推广与应用。
其次是公允价值难达“公允”。公允价值早在1998年就已出现于“非货币易”、“债务重组”等具体会计准则中,后因实际运行中曾经出现很多上市公司滥用“公允价值”操纵利润的情况,因而在2001年修订后的准则中被取消了。
这一次颁布的新准则中,又将公允价值再次推出,人们不免担心它是否再次成为上市公司利润操纵的工具。
三、财政部此次再次在新准则中引入公允价值是经过慎重考虑并仔细推敲的
首先在我国适宜于公允价值应用的“土壤”已初步形成,公允价值是市场经济的产物。2003年中央做出关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定,标志着我国的市场经济已经由初创转向完善,中国的市场经济地位已经确立。另外,我国的证券市场经过十几年的发展和完善,在强化公司治理,提高运作透明度,清理违规行为,构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步。中国证监会推进股权分置试点,改革了上市和再融资的程序,颁布了大量监管规章,加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度;财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查;上市公司内外治理水平进一步提高,独立董事、注册会计师、资产评估师的理性经济选择为上市公司的违规行为构筑了多道“防火墙”;广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所加强,证券市场的有效性逐步提高。势异时移,这些都有助于公允价值应用的环境已初步实现。我们应该采用发展的战略的眼光看待问题,不能“一朝被蛇咬,十年怕井绳”。
公允价值的发展历程范文5
关键词：公允价值 计量模式
伴随世界经济的持续发展，新的经济业务和交易事项不断产生，传统的计量模式过于单一，不能满足信息提供的需要，公允价值的应用开始受到重视并日趋成熟，为更好地融入世界经济体系，科学合理地使用公允价值计量模式并使我国的会计准则保持国际趋同是十分必要的。
一、公允价值计量模式的研究现状
（一）国际标准
各国对公允价值的研究都较为重视，美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年颁布了FAS157“公允价值计量”，涵盖公允价值的涵义、计量及披露方法等，是公允价值发展历程中的重大突破，但该准则于2008年实施伊始即遭遇了使公允价值备受争议的“次贷危机”，在美国证券交易委员会肯定公允价值积极地位的前提下，FASB了一系列说明条款，以修正FAS157暴露的问题。国际会计准则理事会（IASB）也在积极促进公允价值计量属性的发展，从1995年全面应用公允价值计量模式到2005年重新修订准则并限制公允价值选择权的使用条件，IASB力求使这一计量属性更加完善，由于制定出统一的公允价值计量指南有利于简化并提高信息质量，2011年国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会共同提出改进公允价值计量属性的方法，分别国际财务报告准则第13号“公允价值计量”与FASB第4号准则更新公告，为世界各国规范公允价值计量属性提供了重要参考。
（二）国内标准
自1998年起，公允价值的应用在我国经历了启用、暂停使用、再次应用三个阶段，1998年6月的《债务重组》准则中初次使用公允价值计量属性，2001年财政部通过修订8个具体准则，对公允价值的使用进行了限制。随世界经济形势及我国市场经济的变化，我国理论界在国际会计准则取得重大突破的基础上进行了大胆尝试，于2006年颁布了新的《企业会计准则》，再次引入公允价值，突破了以历史成本进行计量的传统观念，但还是没有对公允价值计量做出完整清晰的解释，而是分散在存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产等十七项具体准则中。在经济全球化的时代背景下，为使我国的准则与国际会计准则保持步调一致，财务部于2014年年初了《企业会计准则第39号――公允价值计量》公告，单独对公允价值的定义、计量和披露做出了较为全面的规定，内容涵盖公允价值初始计量、估值技术、有序交易和市场等问题。
二、推行公允价值计量模式的必要性
（一）符合国际会计准则的要求
目前，很多市场经济发达的国家都选择公允价值作为首要计量模式加以运用，由于经济全球化的影响，我国进行的国际贸易和国际合作也日趋增多，因此，顺应趋势推行公允价值计量模式，将我国会计准则向国际上较有影响力的准则靠拢有利于吸引外资，以便更好地融入国际市场，提高会计信息的可比性。
（二）与社会经济发展的需要相适应
新的业务和事项随经济的变化和发展不断产生，尤其在金融市场，各类衍生金融工具都是由未来潜在的收益来体现其本身价值的，因而传统计量模式无法准确衡量它们的价值，需进一步寻求交易双方均能认可的价值对其进行确认和计量，而公允价值恰恰可以很好地解决一些金融工具得不到后续计量的问题，从该意义上说，公允价值是未来金融工具计量模式的发展趋势。
（三）相对于传统计量模式具有优势
尽管历史成本作为传统的计量模式具有真实可靠、易于取得、便于考核等优点，然而，它是基于已经发生和存在的交易或事项，其立足点是“过去”，对现代企业而言，市场中的不确定性日益加剧，需考虑物价变动等因素对资产价值的影响，决策者更多的关注以现在为起点，面向未来的信息，因而由公允价值所提供的信息更具参考价值。同时，公允价值可以解决收入以市价、而成本费用以历史成本计量带来的计量属性不匹配的问题。
三、公允价值在运用过程中的困难和难点
（一）公允价值会计准则不成熟，理论体系不健全
我国从2006年重新启用公允价值起，一直对规范这一计量模式的应用进行探索和尝试，但仍未能完全建立成熟的会计准则。虽然2014年1月财政部颁布了39号公允价值计量准则，使该模式的相关规定比2006年的准则相对集中和统一起来，但其关于公允价值的定义和其他基本概念等方面都只是单纯借用美国第157号财务会计准则公告，没有针对我国的具体情况建立起一套从审计监督到法律监管的完整的理论体系，因而也会继承FAS157存在的缺陷。
（二）缺乏成熟有效的公允交易市场
公允价值的优点之一在于它能较好地反映市场的变化，同时也要求参与交易的双方对市场有足够的了解，它一定程度上依赖于市场的活跃程度，而我国市场化的程度较低，尚未建立完善的价格体系，许多商品的定价受到政府的干预，自愿交易价格难以形成，不能达到准确获取公允价值所需的市场竞争条件。同时，我国在货币和外汇市场上存在诸多限制，资金的自由流动相对困难，资本市场上还存在着较多需要改进的问题，在现存市场经济条件下不能完全发挥公允价值计量的优越性。此外，很多企业的产权关系不明确，利用关联方交易操纵利润成为企业实施盈余管理的常用手段，妨碍了信息公开、成熟公允的交易环境的形成。
公允价值的发展历程范文6
关键词：公允价值 历史成本 比较 博弈
我国于2006年2月15日颁发的新的《企业会计准则》中对会计核算规定了五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现价值、现值和公允价值，在已颁布实施的38项具体会计准则中涉及会计要素计量的有30项，而在这30项涉及会计要素计量的准则中有21项程度不同地运用了公允价值计量属性，可见，涉及范围之大之广。这也是在建立全球高质量的统一的会计准则的趋势下我国的反应。可是在2008年金融危机全面爆发后，人们对公允价值计量属性却褒贬不一，美国证监会甚至迫于压力暂停了公允价值这一计量属性。那么在后危机时代，应该怎么取舍公允价值计量模式呢？
一、公允价值与历史成本计量模式比较
（一）公允价值计量属性的发展历程 公允价值计量属性是在历史成本计量属性遭受质疑的背景环境中孕育出来的。“公允价值”最早出现在佩顿1946年发表的“会计中的成本和价值”一文中。在该文中，他指出“购入资产的成本应按所转出财产的公允价值确定”。此后，作为一种会计计量属性，公允价值在会计规范上被正式提出是在CAP于1953年的第43号会计研究公报中。该公报第7章资本账户中指出：“当某项资产发生减值时，可按其公允价值重新表述”。不过此时，关于公允价值的定义以及相关处理程序仍未被规范。公允价值计量属性的真正发展是在20世纪80年代的美国。20世纪70年代，美国经济发展迅速，经济业务变得越来越复杂，金融工具的应用也越来越多，当时的会计界也在着手将公允价值引入会计准则体系。1970年，美国APB公布的第四报告第181段论及非货币性资产的取得时要用公允价值计量。但直至1980年至1984年，美国发生了储蓄以及贷款机构危机，然而，在这些金融机构陷入财务危机之前，建立在历史成本计量模式基础上的财务报告往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况，这给外界传递了相反的信息，因此导致美国会计界和金融界对金融工具、衍生金融工具的确认、计量及披露等问题的激烈争论，这个时候加上受公允价值较历史成本具有更相关的稳固优势的影响，公允价值由此顺势被推上历史舞台。FASB也于20世纪90年代颁布了一系列财务会计准则以推动公允价值计量属性的发展。然而在公允价值发展史上最具里程碑意义的当属FASB于2000年2月的第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》中首次从概念框架的层次把公允价值作为主要的计量基础。在此之后，2006年9月15日，FASB最终了第157号准则《公允价值计量》对公允价值给出了规范的定义。可以说，公允价值计量属性能够登上会计计量属性的舞台起因于20世纪80年代的金融危机。然而此次2008年新一轮的金融危机又引起了“公允价值危机”。美国国会2008年初通过了紧急经济稳定法案，该法案的第132节中“有权中止调到市价会计”的规定，其实就是针对公允价值计量属性的。随后，欧盟也决定自2008年第三季度起，欧盟金融机构将停止按市价计算的会计准则，而改用成本估值计算。国际会计准则理事会（IASB）也于2008年10月13日投票通过放宽公允价值使用要求，以帮助金融机构更好地应对当前的金融危机。然而这些都只是应对危机的权宜之计。
（二）公允价值计量属性与历史成本计量属性涵义的深层理解 首先，对公允价值，IASB给出的定义是“公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”；FASB定义为“在计量日当天，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格”。我国则将公允价值规定为“公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。显然，我国的公允价值概念主要是借鉴了IASB的定义，基本与IASB概念趋同。对公允价值计量属性，从定义上进行四个方面的分析：首先，“公允价值”中的“公允”一词是公平、允当的意思，从字面理解就是为大多数人允许的价值，在市场有序时，这个价值通常就是消费者和供应商博弈之后的均衡价格；其次，FASB的定义中强调了是在有序交易中，也就是说价值必须是市场在活跃的、稳定的情况下的价值，IASB以及我国的对公允价值的定义中没有这点叙述却用了公平交易来代替，实际同为一个意思。所以公允价值是在市场活跃、稳定时的价值，动荡的市场中的价值往往不是公允的；再次，“公允价值”对市场参与者是有要求的。市场参与者必须是自愿的而不是被强迫的，并且他们不是关联交易方没有厉害关系；最后，“公允价值”是以“假想的交易”作为基础的。比如说一项资产或者一项负债的公允价值是指假设这项资产仍为企业所持有或者这项负债仍为企业所承担，发生交易时根据市场估计的价格。显然这些都是基于假想之上，假想发生了交易，现实却并未发生。从这个意义上来说，公允价值是一种虚拟的价格。综合而言，公允价值是在活跃的、稳定的市场中，假设那些不存在关联交易关系的市场参与者自愿地、不受强迫地进行交易，并对交易的价格进行博弈之后所形成的最终价格。其次，对于历史成本我国所给出的定义是：“取得或制造某项财产物资时支付的现金或者其他等价物”。在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。历史成本是基于“真实交易”的计量属性，它以实际发生的交易作为计量的基础。而从其定义来看，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或者负债的公允价值，而当前环境下的某项资产或者负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或者负债的历史成本。公允价值与历史成本从某种程度上看，有重合的部分，但是公允价值具有动态性，它需要后续计量，并且相对于历史成本而言公允价值具有更高的要求和标准。
（三）公允价值计量模式与历史成本计量模式的比较 本文从初始计量和后续计量两方面对公允价值和历史成本进行比较。
（1）公允价值与历史成本初始计量比较。我国将公允价值应用分为三个级次：存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应用于确定其公允价值；不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或者参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或者负债的公允价值。而历史成本的计量是以实际发生的交易为依据，计量的形成是交易双方认可的市场价格或交换价格的取得。若市场活跃，那么它是与公允价值应用的第一个级次重合的，或者说公允价值是对历史成本的一种复合。当然这种复合并不是完全的复合而是存在前提条件的，公允价值相比于历史成本对市场以及市场参与者都是有要求的。在初始计量上，可以说，公允价值相比于历史成本多两个级次。
（2）公允价值与历史成本后续计量比较。公允价值计量模式与历史成本计量模式最大的不同在后续计量中。公允价值计量模式后续计量中的主要特点是：既能减值也能增值，完整地体现了资产负债观，使得资产负债表得到净化，利润表得到完善，为会计信息使用者提供了更为相关的信息；一般不计提减值准备，不用设置备抵科目。从这个层面上来看，公允价值计量模式也省去了计提减值准备这个环节所需要的人为估计，某种意义上提高了会计计量的准确性。它的主要类型概括为：增减值计入损益（公允价值变动损益），在资产处置时转入投资收益，其他业务成本，比如说交易性金融资产、投资性房地产等；增减值计入权益（资本公积），在资产处置时应转入损益，比如说可供出售的金融资产。历史成本计量模式后续计量中的主要特点是：只能减值不能增值，符合谨慎性要求，部分体现资产负债观而不是全部否认资产负债观，从这个层面看，历史成本计量模式还是有很多可取之处；部分资产要折旧要摊销，由此涉及折旧年限、净残值、折旧方法的人为估计，从而给会计计量的准确性带来影响；一般要计提减值准备，设置备抵科目。如：坏账准备是应收账款科目的备抵科目；存货跌价准备是存货的备抵科目；固定资产减值准备、累计折旧是固定资产的备抵科目；无形资产减值准备、累计摊销是无形资产的备抵科目；未确认融资费用是长期应付款的备抵科目等等。它的主要类型概括为：可以计提减值准备可以转回，主要针对的是流动资产与货币性资产，比如有存货跌价准备、坏账准备等；可以计提减值准备但不能转回，主要针对的是长期资产，比如说固定资产减值准备、无形资产减值准备、投资性房地产减值准备、商誉减值准备、长期股权投资减值准备等。
（四）公允价值计量模式相对于历史成本计量模式的优势与劣势 公允价值计量模式相对于历史成本计量模式的优势在于：第一，历史成本计量模式过多地注重购入成本、投资成本，是相对于收入费用观所采取的一种计量模式；而公允价值注重的是现行或者未来的成本收益，是符合当下的资产负债观的，它基于资产和负债的变动来计量收益，使得会计信息更加真实。第二，在可靠性和相关性上，国内外会计学界总是争论不休。外国大多更加注重相关性，而我国会计学界则更加注重可靠性。采用历史成本计量，可靠性是有很大的保证，但是可以知道，经济环境总是变化不断的，彼时的可靠放在此时就变得不相关了。尤其是金融资产、金融负债等对象波动性比较大，倘若采用历史成本计量则会严重影响信息使用者进行决策了，而公允价值计量模式则可以很好地解决了这个问题。第三，在经济环境变得越来越复杂的背景下，许多衍生金融工具的计量就成了问题，比如说：衍生金融工具中有些金融工具只产生了合约的权利或者义务，而并没有交易或者说交易尚未发生。这样，如果没有历史成本，那么传统的会计计量无法使用，而公允价值可以解决这个问题。第四，公允价值对我国市场经济国家的定位以及经济的发展起到了不可忽视的作用。我国公允价值的运用比欧美发达国家起步较晚，发展不完善。在很长的时间里，欧美国家利用这个作为反倾销攻击我国的借口，认为我国提供的很多成本资料都不够公允，不能反映产品的正常价值。公允价值的运用很好地解决了这个问题并且极大地促进了我国经济发展。公允价值计量模式相对于历史成本计量模式的劣势在于：第一，定义产生的缺陷。它是在市场活跃和稳定时的价格，那么当市场处于无序状态或者动荡较大的时候公允价值的确定就成了问题。目前，国际财务报告准则和我国的企业会计准则都没有一个准绳来判定什么样的市场才叫活跃的稳定的市场而什么样的市场才叫无序的市场、动荡的市场。这个评判标准的不确定就给公允价值的确定带来了困难。第二，《企业会计准则》中规定了公允价值应用的三个级次。其中第三个级次讲到在不存在活跃市场且不存在可观察的参考市价时就要用到数学模型估算确定其公允价值。那么什么情况下采用什么样的估值模型，这些具体指南在《企业会计准则》中也没有具体列示，而需要会计人员根据自身的经验去判断，这使得公允价值的可操作性加大、可信度降低。第三，公允价值具有“亲经济周期效应”，在恶劣的市场条件下会变成市场泡沫的催化剂。当市场高涨的时候，由于交易价格较高，容易造成相关金融产品价格的高估；当市场低迷时，由于交易价格较低又会造成相关产品价值的低估。第四，公允价值的确定很多时候依赖会计人员对未来现金流的金额、折现率之类的做出估计，倘若会计人员本身素质不高，知识体系不够，又或者是人为的，在做出主观判断的时候就大大增加了不确定性，为企业进行盈余管理提供了可操作的空间，尤其是利用“公允价值变动损益”这一科目来粉饰其会计报表，欺骗会计信息使用者。第五，公允价值需要进行后续计量，也就是说运用公允价值进行计量时不能像历史成本那样一次计量就完成的。在企业的持续经营期间，每次经历一个报告日，只要资产或者负债没有交易或者出售就必须对其进行重新计量。不仅如此，还要对确认前后两期发生的变动进行确认和处理。这就对会计职业人员的专业素养有较高的要求，而我国目前会计职业人员的专业素养有待提高的空间还很大。
二、公允价值计量模式与历史成本计量模式的博弈分析
（一）不同企业之间运用公允价值的博弈 假定在完全竞争的市场中有企业A与企业B都运用公允价值计价模式进行计量，且2个企业都处于无外部监管的情况中，企业A与B都不用考虑运用公允价值进行盈余管理将受到的惩罚，即行为只源于对效用的追求，对于以上假设可以用下列矩阵表示如（表1）。根据传统的财务学理论基础，假设企业A与B都是理性的博弈者，即双方都会以自身的效用最大化为目标。下面进行博弈分析：给定企业A不进行盈余管理的条件下，企业B的最优策略是进行盈余管理，可获得最大效用10；给定企业A进行盈余管理的条件下，企业B的最优策略是也进行盈余管理，可获得最大效用4；同理，给定企业B不进行盈余管理的条件下，企业A的最优策略是进行盈余管理，可获得最大效用10，给定企业B进行盈余管理的情况下，企业A的最优策略是也进行盈余管理，可获得最大效用4。这样就达到了纳什均衡：双方都进行盈余管理。这显然不是帕累托最优。所以，在没有外部监管的情况下，运用公允价值计价模式，市场中的企业都会进行盈余管理以获得自身的效用最大化，最终市场将进入一个恶性循环；此外，即使有外部监管也不免有些企业存在机会主义倾向进行盈余管理。
（二）不同企业之间运用公允价值与历史成本的博弈同样假定完全竞争的市场中有企业A与企业B，他们可能运用公允价值计价模式进行计量并进行盈余管理，也可能运用历史成本模式进行计量而无法进行盈余管理，同样假设他们处于无外部监管的条件下没有任何因违规行为带来的惩罚，并且他们都是理性的经济人，只为只身的效用最大化而努力。对以上假设可以有下面的矩阵（见表2）。可见，给定企业A运用公允价值模式计量并进行盈余管理的条件下，企业B的最优策略是也运用公允价值模式计量并进行盈余管理，可获得最大效用10；给定企业A运用历史成本模式计量的条件下，企业B的最优策略是运用公允价值模式计量并进行盈余管理，可获得最大效用8（由于有企业A运用历史成本模式作为对比，使得企业B利用公允价值进行盈余管理更易于被揭发从而减低其效用，下同理）；给定企业B运用公允价值模式计量并进行盈余管理的条件下，企业A的最优策略是运用公允价值计量并进行盈余管理，可获得最大效用10，给定企业B运用历史成本计量无法进行盈余管理的条件下，企业A的最优策略是运用公允价值计量进行盈余管理，可获得最大效用8。这样也达到了纳什均衡：企业A与B都运用公允价值计量模式并进行盈余管理。这显然也不是帕累托最优。综上所述，作为理性的经济人，在外部监管缺失的情况下，他们更倾向于选择运用公允价值进行盈余管理，而在有外部监管的情况下，他们也会有机会主义倾向而选择公允价值计量进行盈余管理。公允价值本身的缺陷使得市场更易走向泡沫经济，最终导致金融危机的爆发。虽然公允价值计量属性不是其最为根本的原因，但是也要承担一部分的责任。而历史成本计价模式虽然存在相关性较差等缺陷，却能在可靠性上提供保障，公允价值与历史成本各有所长各有所短。
三、结论
公允价值计量属性是有其优点的，但是缺点却不容忽视，可以说公允价值是一把锋利的双刃剑，在运用时应当注重考虑本国的实际经济情况，具体应该考虑因素如下：第一，市场环境因素。市场是否成熟是运用公允价值首要考虑的因素；第二，模型参数因素。模型参数的难以确定加大了公允价值的可靠性和相关性；第三，会计人才素质因素。中国会计高级人才培养算是初步阶段，目前注册会计师仅有15.4万人，尚有庞大工程需要跟进；第四，计量成本因素。会计的确认、计量原则中有一项重要的原则就是重要性原则，强调重要性原则一方面可以提高核算的效益，减少不必要的工作量，另一方面可以使会计信息分清主次，突出重点。可见计量成本是任何计量属性都必须考虑的因素。根据以上4点因素，在我国公允价值的选择与运用则更应该慎重考虑。笔者认为公允价值要想有效的运用要分成以下几个层次：首先，在市场有序稳定时对公允价值计量对象采用公允价值计量，出现市场无序动荡时，如通货膨胀或者通货紧缩，这个时候就需要财政部与银监会的有效合作，保证信息供给的及时性，利于会计人员做出正确的判断；其次，财政部应该结合经济实务制定具体指南编制相应的数学模型、参数模型以指导会计人员在市场无序动荡时公允价值的判定；再其次，制定严格的监督规范体制来加强有序市场的建设，包括政府部门的监管体制的完善以及企业内部审计部门职能的规范，应该双管齐下。最后，综合考虑计量成本因素以及当下盛行的决策有用观，应该在市场严重无序时，加大对历史成本信息的考虑程度。
参考文献：
［1］葛家澍、窦家春、陈朝琳：《财务会计计量模式的必然选择：双重计量》，《会计研究》2010年第2期。
［2］朱磊：《公允价值会计的负面影响及改进》，《证券市场导报》2009年第9期。
［3］周春明、刘西红：《金融危机引发的对公允价值与历史成本的思考》，《会计研究》2009年第9期。
［4］于永生：《金融危机背景下的公允价值会计问题研究》，《会计研究》2009年第9期。
