公允价值会计核算范文1
【关建词】 会计核算; 历史成本; 公允价值
一、关于历史成本
历史成本是传统的财务会计计量属性。它是过去的交易或事项发生时买卖双方自愿达成的交换价格。历史成本的主要优点是现实交易产生的实际交换价格,所以具有可靠性。正是由于这种特性,历史成本在会计计量中一直占据主导地位,成为一种最基本的计量属性。
历史成本是基于企业经营环境的一系列假设为基础,这些假设主要包括相对稳定的经济环境和市场环境等。在这些假设的条件下,历史成本可能会真实地反映企业的财务状况和经营成本。但是经营环境不稳定及物价波动幅度较大,利率、汇率的波动等多种原因都会造成历史成本的严重失真。如,在严重的通货膨胀期间,企业按历史成本计算并结转产品成本的资产价值明显偏低,从而导致企业利润虚高,多交所得税,最终损害了投资者的利益。因此,历史的可靠性也是相对的,有一定的局限性。可靠性应包括可验证性、如实反映、不偏不倚。当价格明显变动时,历史成本的局限性就显得尤为突出。按历史成本计量得出的会计信息会受到多种因素的影响,信息使用者基于这种信息作出的经营决策有时可能是错误的。正如美国财务学者指出,尽管我们假设美元的购买力是稳定的,但计量单位本身的不稳定依然是应用成本原则的一个主要缺陷。不同期间购置的资产的价值在购买力发生变化时,是不能加总的,若将其相加,则得出的结果也是毫无意义的。
二、关于公允价值
事实上,在公允价值产生之前,人们已经认识到历史成本的缺陷。因此,基于现值概念、更具相关性的公允价值计量属性应运而生。
美国财务会计准则委员会(fasb)于1973年成立后,从1976年11月颁布的第13号财务会计准则公告(sfas no.13)《租赁会计》开始大量使用公允价值概念。2000年2月颁布的sfac no.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》给公允价值下了一个正式定义:公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中,自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格。
国际会计准则委员会(iasc)从上世纪80年代初开始使用公允价值概念。2000年由13个国家会计准则制定机构的代表组成的金融工具国际联合工作组(jwg)了《准则草案与结论依据——金融工具及类似项目的会计处理》征求意见稿,该意见稿给公允价值下了一个全新定义:公允价值是指在计量日,由正常的商业考虑推动的,按照公平交易出售一项资产时企业收到的或解除一项负债时企业应付出的价格估计。jwg的定义同时体现了公允价值的三个基本特征,即:公允性、现时性、估计性。
fasb于2006年9月15日了《美国财务会计准则第157号——公允价值计量》(sfas157)。sfas157对公允价值的定义进行了修订,定义为:在计量日市场参与者在有序的市场交易中,出售资产所获得的价格或清偿债务所出的价格。
美国财务会计准则委员会(fasb)在不同时期对公允价值有不同的定义,但从这些定义表述中可以看出,fasb将公允价值应用的范围逐步从金融工具扩展到资产,再到负债,越来越多的资产负债项目可以使用公允价值进行计量。
我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是:在公平交易中,熟悉情况的双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。这一解释是基于“公允价值形成的前提和基础是公平交易”来作出的,强调的是公允价值的“公允性”。
三、历史成本与公允价值的联系与区别
在初始计量日,历史成本与公允价值两者是一致的。如果市场不发生大幅变化,一般情况下会认为历史成本和公允价值不会产生严重的背离。在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时,由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值,因此,可以直接以历史成本替代其公允价值。正如fasb在sfac7中指出的:若无反证,历史成本也可以是公允价值,因为历史成本是过去的交易或事项的市场价格,公允价值在确认时,首先也考虑同类资产的市场价格。因此,历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。为了提高会计信息的相关性,传统的会计计量模式也已逐步突破了单一的历史成本计量模式。例如,存货和有价证券按成本与市价孰低法在财务报表中反映,固定资产、无形资产等计提减值准备等都是在修正历史成本的账面价值与实际价值的背离。笔者认为,这正是会计实务中历史成本和公允价值的交叉使用。
相关性和可靠性是历史成本和公允价值争论的主旋律,主要是为了调和决策有用观与受托责任观的矛盾,使相关性和可靠性之间达到一种相对平衡的状态。历史成本侧重于解决会计信息的可靠性,公允价值侧重于解决会计信息的相关性。历史成本基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格,有交易或事项的凭证,由于其能得到原始凭证的支持,因此具有公允价值没有的可验证性。公允价值的取得主要是主观判断和估计。这种估计是参照假定的交易来确定的,是在没有真实交易的条件下,对意欲进行的现行交易的价格进行估计,存在着较大的风险和不确定性。这也正是人们认为公允价值可靠性较历史成本差的主要原因。其实只要方法科学,程序严密,公允价值是可以消除主观因素影响的,同样具有较强的可靠性。从两种计量属性的可靠性和相关性方面看,历史成本具有较大的可靠性,但对未来决策缺乏足够的相关性(但并非毫无相关性),而公允价值具有较大的相关性,由于它是建立在主观判断和估计的基础上,存在较大的风险和不确定性,因此可靠性方面较差一些。
四、公允价值的优越性使财务报告趋向选择“公允价值”
(一)更加符合配比原则的要求
对于非货币性资产而言,其计量的主要目标在于计算本期的企业收益。现行企业计算收益时,收入是按现行市价计量,而成本、费用则按照历史成本计量,收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度对这两者不加区分,从而形成收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量,这种现象就能很好的解决。在公允价值计量下,收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果,因而更能体现配比原则。
(二)使会计收益更加真实、全面
按传统的会计学收益概念,会计收益是指来自交易期间已实现的收入和相对应费用之间的差额。经济学的收益概念除包括会计收益外,还包括非交易和未实现的资产价值变动形成的利得和损失,较之会计收益在内容上更为真实和全面。而公允价值会计计量恰恰就是既要计量资本和负债在资产负债表日的公允价值,还要计量公允价值变动造成的利得和损失。这样可弥补会计收益的不足而向经济收益看齐,更加准确地披露企业获得的现金流量,更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,更合理地反映企业的财务状况以及企业的真实收益,可以全面评价企业管理当局的经营业绩。
(三)有利于企业的资本保全
企业对生产过程中消耗的生产能力必须回购,以维持简单再生产和扩大再生产。如采用历史成本计量,计量得出的金额在物价上涨的经济环境中,将购不回原来相应规模的生产能力。采用公允价值计量时,不管何时耗费的生成能力一律按现行市价或未来现金流量现值计量,计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生产能力,企业实物资本得到维护和保全。
综上所述,按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言,更具有高度的相关性,从而提高信息的决策有用性。按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息,避免因历史成本无法反映未实现利得和损失而作出错误判断,从而为他们的经营、决策提供更有利的支持。
【参考文献】
公允价值会计核算范文2
资产减值会计核算是基于企业会计准则中谨慎性原则要求而推出的，其重要意义在于可以避免企业资产价值不实且有效地防止其人为调节利润。公允价值的计量与资产减值会计有着千丝万缕的联系，二者之间具有一定相同点的同时，也存在着部分差异。本文将从资产减值会计计量与公允价值计量之间的关系入手，阐述会计核算过程中将二者统一的必要性，进而浅析会计核算中公允价值计量与资产减值会计统一的路径。
关键词:
公允价值；资产减值；统一
会计核算中公允价值与资产减值的统一有助于降低会计准则复杂性和难度，也有助于满足不同财务报表使用者的信息需求，有利于我国会计行业的科学发展。
一、会计准则中资产减值与公允价值规定的相同点
(一)两者都是价值观理念的体现
价值观理念主要是针对未来，考虑的是整个市场。公允价值与资产减值下的资产计量都包含在后续计量范围之内，其计量过程中也都是针对着未来。资产价值产生的变动——公允价值损益和资产减值损失都需要计入到利润表当中，都是企业未实现的损益。
(二)公允价值的思想体现在资产减值会计中
资产减值计量包括两个方面，即对资产减值的可能性进行评价及对减值进行计量。资产减值可能性的评价过程中，引发资产减值产生的条件是市价下降，并且在未来可以预见的时期内无法恢复；而在资产减值的计量过程中，可变现净值及可回收金额正是会计准则中所提到的计量基础，这个计量基础计算起点也是市价。同时，市价也是多种计价属性中最符合公允价值含义的定义。
二、资产减值会计计量与公允价值计量的关系
(一)计量基础一致
资产减值会计计量中提取资产减值关键是可回收金额的确定。会计准则规定，资产的可回收金额要同时估计未来资产公允价值扣除处置费用的余额及资产预计未来现金流量的现值，在此基础上确定是否需要计提减值准备及确定减值准备的金额。首先，如果两者之一的金额都比资产账面价值大则无须计提减值准备；其次，如果资产预计未来现金流量的现值估计不能完全确定时，应该按照资产未来公允价值扣除处置费用确定可回收金额；最后，如果资产未来公允价值净值无法确定时可以用其未来现金流量现值确定可回收金额。可以看出，资产减值会计计量的核心是公允价值的估计，只不过是用在资产减值会计中可回收金额确定的哪个层次而已，因而二者的计量基础是一致的。
(二)计量结果存在差异
资产减值计量是估计的公允价值扣除处置费用净值与资产账面价值比较中的较小者确定。可见，公允价值的计量不一定与资产减值计量相同，因为公允价值的计量没有考虑资产未来的处置费用。因而，资产减值会计同公允价值计量的结果存在着一定的差异。
(三)会计处理差异
资产减值会计核算中，如果估计公允价值扣除处置费用后的净值小于账面价值，则按照两者的差额确认资产减值损失，列入利润表中。反之则无须确认资产减值损失，也就不必进行相应的会计处理。可见，资产减值损失是预计资产减值时的损失计入利润表，如果资产升值将不作处理。
(四)会计理念不一致
资产减值会计的出发点是谨慎性原则，其会计理念为期末资产价值的计量宁可低估也不能高估，即所谓的“就低不就高”，其目的是谨慎地预计可以实现的利润。公允价值计量的会计理念，本着相关性原则。期末资产或是负债的计量，无论是增值还是减值都应予以客观的确认。故此，二者的会计理念不完全一致。
三、会计核算中公允价值与资产减值统一的路径
(一)资产减值的计量依据应以公允价值作为计量标准
公允价值计量与资产减值计量说到底都是资产价值计量的具体表现。从财务报表“价值观”的观点来看，基于公开市场参与者角度的公允价值计量相对能够更加客观些。资产减值计量是站在会计主体自身地位进行预计的，虽说会计主体的决策层最能掌握资产的价值信息，但是市场才是资产价值的决定人。公允价值计量使得企业的资产直接面对市场的交易，是市场中的交易双方最后“博弈”的结果，其相对于资产减值计量的未来全部经济利益流入的现值更具有交易性及客观性，在企业对外披露的财务报告中各易于报告的阅读者接受。
(二)会计处理应当协调统一
公允价值计量虽然是基于市场交易参与者的角度操作，理论上比资产减值计量更加客观、更加符合市场的交易规则，但并不能由此将资产减值取而代之。原因有二：其一，公允价值实际可操作性较差、其主观性却较强，容易出现人为调节利润及夸大资产价值的问题；其二，会计核算要求的谨慎性、稳健性原则来看，财务报表非估值功能及市场非有效性，需要资产减值计量对其进行一定的限制。因而，公允价值计量应当与资产减值在会计处理上应当做到协调统一，建议可以运用资产减值的会计处理方式进行，可以起到避免人为调节利润及虚增资产的问题出现。
(三)目的应当协调统一
我国之所以先后推出了公允价值与资产减值两个会计准则，其目的是显而易见的，就是要使得国内企业对外披露的财务信息更加真实、可靠，同时起到预防及减少财务舞弊、财务造假事件的出现。公允价值计量的出发点是使得企业的资产更加符合资产的定义，进而使得财务报告所披露的信息具有一定的相关性；资产减值会计目的则是使得资产价值应该与未来的现金流量现值趋同，即只有资产的价值等于或者超过该资产未来的现金流量现值时，资产才能被其所确认。可见公允价值目的强调的是财务信息的相关性，资产减值计量的目的强调财务信息的客观性、可靠性。因而会计核算中若想使得公允价值与资产减值达到统一，就必须使得二者的出发点及其目的趋于协调一致，从而避免因公允价值计量与资产减值会计不一致造成两者之间不必要的分离。
参考文献：
[1]李帅,张婷婷,杨澜.商贸会计的计量方法与其他领域方法的异同点――公允价值计量与资产减值计量的统一[A].会计准则发展――第六届会计与财务问题国际研讨会论文集[C].2013
公允价值会计核算范文3
关键词：公允价值；资产减值；统一；必要性
一、前言
随着我国社会主义市场经济的向前发展以及国内各领域改革的不断深入，会计核算所服务的对象也呈现出多元性的趋势。企业的会计核算不应该也不能停留在以前那种单纯的制单、记账、报表的“三步曲”上，还面临着“走出去”的需要，即应该考虑如何满足企业财务报告使用人的相关要求。从现阶段出现的、关于财务信息披露方面的问题来看，大多数是与企业资产价值不实及人为调节利润有关，从微观上讲不仅关系到企业投资人、债权人的利益以及对外信誉度的问题，在宏观方面来看，直接影响着国内经济的增长甚至于国际竞争力的强大与否。鉴于此，我国在借鉴国际会计准则的基础上，结合国内企业的实际运营状况，推出了资产减值会计核算及公允价值计量准则，以起到提高企业财务信息真实性、可靠性的作用。由于两者具备着一定的相似之处，因而在企业会计核算中如何将二者有效的统一，从而使得企业对外披露的财务信息符合各方面要求，已成为会计从业者所要面对的问题。在这里，我们可以通过一定的路径及方法来论述公允价值计量与资产减值会计统一的必要性及可能性。
二、资产减值会计的计量基础分析
1.资产减值会计准则的规定
（1）资产减值会计内涵。资产减值是指企业所拥有的资产，预计在未来一定期间内，可以为该企业带来的全部经济利益流入低于目前该资产的账面价值，即发生了资产减值的情形。同时，以会计核算角度对这种资产减值的情形进行确认、计量并在财务报告中予以披露的处理方式。资产减值会计的实质是以企业所拥有资产的贬值为前提，用资产价值计量替代成本计量，同时将账面金额大于价值的部分确认为资产减值损失或是费用的一种会计处理方法。
（2）资产减值的确认。确认分为三个部分内容，即对象、时间、标准的确认。
首先，资产减值会计确认的对象主要是指长期资产，可以是单项资产或是资产组。包括：长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉等；
其次，从资产减值确认的时间上应该是资产减值发生之时即应该确认其减值损失，但在实务操作中难度较大。因而会计准则规定可以在企业月报、季报、中期及年度报告时进行减值测试，如果发生了资产减值迹象就应该计提减值准备；
最后，资产减值标准的确认可以分为永久性、可能性及经济性三个标准。
（3）资产减值的计量。长期资产是以可回收金额与账面价值孰低计入相关资产的减值准备。
（4）资产减值的披露。一般是在资产负债表及资产减值明细表中披露，但我国财政部门为了进一步规范上市公司资产减值的披露，在资产减值会计准则中更加细化了有关上市公司的资产减值披露原则。
2.与公允价值规定的相同点
（1）两者都是价值观理念的体现。价值观理念主要是针对未来，考虑的是整个市场。公允价值与资产减值下的资产计量都包含在后续计量范围之内，其计量过程中也都是针对着未来。资产价值产生的变动--公允价值损益和资产减值损失都需要计入到利润表当中，都是企业未实现的损益。
（2）公允价值的思想体现在资产减值会计中。资产减值计量包括两个方面，即对资产减值的可能性进行评价及对减值进行计量。资产减值可能性的评价过程中，引发资产减值产生的条件是市价下降，并且在未来可以预见的时期内无法恢复；而在资产减值的计量过程中，可变现净值及可回收金额正是会计准则中所提到的计量基础，这个计量基础计算起点也是市价。同时，市价也是多种计价属性中最符合公允价值含义的定义。
三、资产减值会计计量与公允价值计量的关系
1.计量基础一致
资产减值会计计量中提取资产减值关键是可回收金额的确定。会计准则规定，资产的可回收金额要同时估计未来资产公允价值扣除处置费用的余额及资产预计未来现金流量的现值，在此基础上确定是否需要计提减值准备及确定减值准备的金额。
首先，如果两者之一的金额都比资产账面价值大则无须计提减值准备；
其次，如果资产预计未来现金流量的现值估计不能完全确定时，应该按照资产未来公允价值扣除处置费用确定可回收金额；
最后，如果资产未来公允价值净值无法确定时可以用其未来现金流量现值确定可回收金额。可以看出，资产减值会计计量的核心是公允价值的估计，只不过是用在资产减值会计中可回收金额确定的哪个层次而已，因而二者的计量基础是一致的。
2.计量结果存在差异
资产减值计量是估计的公允价值扣除处置费用净值与资产账面价值比较中的较小者确定。可见，公允价值的计量不一定与资产减值计量相同，因为公允价值的计量没有考虑资产未来的处置费用。因而，资产减值会计同公允价值计量的结果存在着一定的差异。
3.会计处理差异
资产减值会计核算中，如果估计公允价值扣除处置费用后的净值小于账面价值，则按照两者的差额确认资产减值损失，列入利润表中。反之则无须确认资产减值损失，也就不必进行相应的会计处理。可见，资产减值损失是预计资产减值时的损失计入利润表，如果资产升值将不作处理。
4.会计理念不一致
资产减值会计的出发点是谨慎性原则，其会计理念为期末资产价值的计量宁可低估也不能高估，即所谓的“就低不就高”，其目的是谨慎地预计可以实现的利润。公允价值计量的会计理念，本着相关性原则。期末资产或是负债的计量，无论是增值还是减值都应予以客观的确认。故此，二者的会计理念不完全一致。
四、会计核算中公允价值与资产减值统一的必要性
1.降低会计准则复杂性和难度
会计准则是财务人员从事会计工作的行为规范及准则，其繁简、难易程度直接关系到会计从者能否完全领会并执行好会计准则。以我国目前会计准则对于公允价值计量同资产减值计量来看，两者采用了不同的标准进行计量。公允价值计量采用假定有市场参与双方进行资产的交易确定，而资产减值计量中对未来现金流量现值的估计基于特定主体，且对于为何两者在进行估值过程中采用不同的假定缺乏合理的理论解释。因而其在进行价值计量之时，什么时候应该采用市场参与者假定，什么时候又可以采用特定主体假定，会计准则中对这些概念没有进行应有的解释。这样使得会计人员在其会计实务中难以把握，从而增加了会计准则的复杂性及执行的难度。如果两者能做到统一，就可以降低会计复杂性与难度，进而提高会计准则的可操作性，最终使得会计核算的准确性增加，提高财务信息披露的真实性及相关性。
2.满足不同财务报表使用者的信息需求
企业的财务报表报出后，其报表的使用者颇多，包括：投资者、债权人、管理层、政府监管部门。财务报表是为了满足不同使用者的要求，让众多的财务报表使用人“看得懂、读得透”， 这就需要用客观且统一的标准来进行计量。鉴于我国会计准则中，公允价值中采用市场参与者假定进行价值估计，在资产减值计量中对未来现金流量现值的估计基于特定主体进行估计，两者计量标准不同的情况下，如果在会计核算中将公允价值计量与资产减值进行有效的统一，使其两者的计量标准一致，就能使得企业对外所披露财务信息的质量可以满足不同财务报表使用者的使用需求。
五、会计核算中公允价值与资产减值统一的路径
1.资产减值的计量依据应以公允价值作为计量标准
公允价值计量与资产减值计量说到底都是资产价值计量的具体表现。从财务报表“价值观”的观点来看，基于公开市场参与者角度的公允价值计量相对能够更加客观些。资产减值计量是站在会计主体自身地位进行预计的，虽说会计主体的决策层最能掌握资产的价值信息，但是市场才是资产价值的决定人。公允价值计量使得企业的资产直接面对市场的交易，是市场中的交易双方最后“博弈”的结果，其相对于资产减值计量的未来全部经济利益流入的现值更具有交易性及客观性，在企业对外披露的财务报告中各易于报告的阅读者接受。
2.会计处理应当协调统一
公允价值计量虽然是基于市场交易参与者的角度操作，理论上比资产减值计量更加客观、更加符合市场的交易规则，但并不能由此将资产减值取而代之。原因有二：其一，公允价值实际可操作性较差、其主观性却较强，容易出现人为调节利润及夸大资产价值的问题；其二，会计核算要求的谨慎性、稳健性原则来看，财务报表非估值功能及市场非有效性，需要资产减值计量对其进行一定的限制。因而，公允价值计量应当与资产减值在会计处理上应当做到协调统一，建议可以运用资产减值的会计处理方式进行，可以起到避免人为调节利润及虚增资产的问题出现。
3.目的应当协调统一
我国的之所以先后推出了公允价值与资产减值两个会计准则，其目的是显而易见的，就是要使得国内企业对外披露的财务信息更加真实、可靠，同时起到预防及减少财务舞弊、财务造假事件的出现。公允价值计量的出发点是使得企业的资产更加符合资产的定义，进而使得财务报告所披露的信息具有一定的相关性；资产减值会计目的则是使得资产价值应该与未来的现金流量现值趋同，即只有资产的价值等于或者超过该资产未来的现金流量现值时，资产才能被其所确认。可见公允价值目的强调的是财务信息的相关性，资产减值计量的目的强调财务信息的客观性、可靠性。因而会计核算中若想使得公允价值与资产减值达到统一，就必须使得二者的出发点及其目的趋于协调一致，从而避免因公允价值计量与资产减值会计不一致造成两者之间不必要的分离。
六、总结
随着全球经济一体化格局的到来，我国的总体经济战略及企业的运作模式正逐步趋于国际化，因而会计环境也呈现出复杂多变的局面。尽管公允价值计量与资产减值会计计量从目前来看是相分离的，其弊端也是较为明显的。但是从长久的趋势来看，只有不断改革国内的会计制度，使得二者有效地协调、统一，才能使得国内企业与世界经济更好地接轨，为国家的经济发展贡献出其应有的作用。
参考文献：
[1]李帅，张婷婷，杨澜.商贸会计的计量方法与其他领域方法的异同点--公允价值计量与资产减值计量的统一[A].会计准则发展--第六届会计与财务问题国际研讨会论文集[C].2013，12：64-65.
[2]李永鹏.资产减值会计的改进--基于公允价值会计和资产负债观[J].财会月刊，2013，11（11）：19-21.
[3]刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].大连：东北财经大学出版社，2004：21-23，251-254.
[4]刘玉琴.浅谈新会计准则下资产减值的会计处理[J].财会研究，2013（2）.
[5]张伟.资产减值会计对利润的影响[J].民营科技，2014（3）.
公允价值会计核算范文4
关键词：公允价值 变动损益
公允价值在我国的运用主要体现在：投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制下的企业合并、金融工具的确认和计量等诸多方面，根据《企业会计准则讲解（2006）》规定，“公允价值变动损益”为损益类科目，核算交易性金融资产等资产的公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失，其金额对企业当期利润形成直接影响。
一、公允价值变动损益的核算及存在的问题
在交易性金融资产的核算中，公允价值变动损益出现较多，这里以“公允价值变动损益”为例分析其具体核算。
首先，取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产――成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目；然后，持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，或在资产负债表日按股利和利息金额，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
其次，在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。同时，年末要将公允价值变动损益的期末余额转入本年利润，列入利润表中，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“本年利润”科目。
最后，出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产――成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，按两者差额借记或贷记 “投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
例：甲公司在2011年12月14日买入A公司股票100万股，每股价格1元，将其划定为交易性金融资产。12月31日，股价涨到2元/股。 2012年2月28日，甲公司以1.4元/股抛售A公司全部股票。若其他因素均不考虑，甲公司会计处理如下所示。每年的利润总额（未考虑交易性金融资产前）均为1 000万元。
（1）2011年12月14日，购入A公司股票时：
借：交易性金融资产――A公司股票（成本）
1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
（2）2011年12月31日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产――A公司股票（公允价值变动）
1 000 000
贷：公允价值变动损益 1 000 000
借：公允价值变动损益 1 000 000
贷：本年利润 1 000 000
当年企业利润总额=1 000+100=1 100（万元）
（3）2012年2月28日，将A公司股票全部售出时：
借：银行存款 1 400 000
投资收益 600 000
贷：交易性金融资产――A公司股票（成本）
1 000 000
――A公司股票（公允价值变动）
1 000 000
借：公允价值变动损益 10 000 000
贷：投资收益 10 000 000
（4）2012年12月31日，将“投资收益”和“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目：
借：投资收益 400 000
贷：本年利润 400 000
借：本年利润 1 000 000
贷：公允价值变动损益1 000 000
当年企业利润总额=1 000+40-100=940（万元）
2011、2012两年的总利润=1 100+940=2 040（万元）
从上述交易性金融资产的例子中，看出跨年的会计核算存在一些不好理解之处，从准则的规定、公允价值变动损益的核算、对企业利润的影响等方面都存在着问题，具体归纳有以下四点：
（1）准则对“公允价值变动损益”科目的核算不够明确、具体。准则既没有明确规定核算的时间范围，也没有具体规定跨期时的会计处理，虽然引入公允价值增强了会计信息的相关性、及时性，但是没有考虑到可靠性和操作性的降低。
（2）“公允价值变动损益”科目的性质模糊、核算混乱。第一年公允价值变动损益转入利润，利润增加了100万元，将尚未实现的利润并入了利润总额，核算看上去没有问题，但是如果结合第二年来看，则需要改进本年的处理。第二年的核算中“公允价值变动损益”转入“投资收益”，计入了利润，但按照上年度的核算，“公允价值变动损益”科目已经结平，没有余额，然而当本年度出售时，却又将“公允价值变动损益”的余额转至“投资收益”，这个余额从何而来？同时“公允价值变动损益”科目本身也计入了本年利润，这样就两次影响了本年利润，既无法解释公允价值变动损益的科目性质，也无法解释本年利润重复记录的原因。如果不将“公允价值变动损益”转入本年利润，那“公允价值变动损益”科目会出现借方余额列示在报表上，会被理解为公允价值变动的损失，造成报表使用者对报表的错误理解。而且按照“公允价值变动损益”损益类科目的性质，如果期末还有余额，没有结平该账户，也是不合理的。
（3）不能很好地显示出利润的构成。一般损益确认的原则是权责发生制，指凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切费用，不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理，例如预提的利息、折旧、税金等。按照权责发生制的原则来看，“公允价值变动损益”是根据某个时点的资产的公允价值由企业自身确认的内部损益，类似于还没有现金收支但是应当由本期承担或享受的损益。故“公允价值变动损益”是可以计入本年利润的，只是这类型的损益都属于未实现的损益，应该在财务报表或附注中反映出来，而不是只列入利润表，却不加以注解，以免误导报表使用者。
（4）所得税的税负不公。由于将未实现的损益结转到本年利润，全年利润是需要计算所得税的，故未实现的损益也需要计算所得税，企业对未实现的损益也要承担相应的税负。如果是损失则影响了国家的税收，如果是收益则增加了企业的税负。我国的税制和企业会计准则之间是有差异的，需要进行所得税调整，这样需要在纳税调整中补充对此项业务的调整。
为解决以上问题，笔者认为应对“公允价值变动损益”科目进行定性，明确以下问题：设置“公允价值变动损益”科目的目的，“公允价值变动损益”科目的性质、账户结构，“公允价值变动损益”科目该如何应用等。
二、公允价值变动损益科目核算的改进措施
公允价值变动损益科目核算的改进，可以参考某些已经定型的会计科目的核算，应该先定性其所属要素的类型，然后给出具体的解决方法。笔者提出四种解决方案。
（一）方法一
将“公允价值变动损益”科目定性为过渡性的科目，而非损益类的科目，类似于“资本公积”科目。“公允价值变动损益”科目可以改称为“公允价值变动”、“公允价值变动损益准备”或者“待处理公允价值变动损益”，或者直接用“资本公积”代替。可以参考可供出售金融资产的核算，期末将资产的公允价值与账面价值的差额，计入“公允价值变动损益”，本科目余额在期末结账时不用处理，待将来出售时再将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，从而成为处置当年的损益。在报表上列报为，持有期间无损益，处置时产生损益，影响利润表。
（二）方法二
“公允价值变动损益”科目性质不变，仍为损益类科目，其核算方法类似于其他损益类的科目。发生时先列入损益类科目，待年末结账时转入“本年利润”，结平余额，以后年度不再出现。改进后的公允价值变动损益的核算方式为：对于资产在期末时公允价值高于或低于历史成本的差额先计入本科目，年终结账时转入“本年利润”，结清本账户。将来出售该资产时，本科目不再出现，不再转入“投资收益”。这样将公允价值变动的损益计入变动的年度，即按照权责发生制将还未发生的虚的损益记录下来，但是不再影响处置年度的损益。在报表上列报为，持有期间有损益，影响利润表，处置时无价值变动的损益。
承上例：
2011年12月31日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产――A公司股票（公允价值变动）
1 000 000
贷：公允价值变动损益 1 000 000
借：公允价值变动损益 1 000 000
贷：本年利润 1 000 000
2011年的利润总额=1 000+100=1 100（万元）
2012年2月28日，将A公司股票全部售出时：
借：银行存款 1 400 000
投资收益 600 000
贷：交易性金融资产――A公司股票（成本）
1 000 000
――A公司股票（公允价值变动）
1 000 000
借：本年利润 600 000
贷：投资收益 600 000
2012年的利润总额=1 000-60=940（万元）
2011、2012两年的总利润=1 100+940=2 040（万元）
与原来的核算方法相比，每年的利润和两年的总利润数值一样，可是核算要简单很多，而且没有重复计算利润，也不会出现不明晰的科目。但是无法看出2011年的利润是不是全都实现，所以在2011年的报表附注中应该补充说明，增加的100万的利润是资产的持有收益，并未真正实现。
（三）方法三
不设置“公允价值变动损益”科目，在“投资收益”科目下设置实损益和虚损益、已实现损益和未实现损益、确定损益和估计损益、资产处置损益和资产持有损益等明细科目。
准则规定在“资产负债表日”来计提“公允价值变动损益”，同时“资产负债表日”也是企业结账、核算利润之日，所以如果在资产负债表日处理公允价值变动损益，必然也要将其转入本年利润。以后年度出售的时候，就不再有“公允价值变动损益”这个科目，所以按照准则对处置时点的规定，根本不用设置该科目，只需要将利润中已实现和未实现的损益区分开即可。具体处理为：
在资产负债表日，将资产公允价值的变动损益直接记入“投资收益”下设的明细科目中，如“投资收益――未实现损益”或者“投资收益――资产持有损益”等，然后“投资收益”转入“本年利润”，以后年度不用核算。在报表上列报为，持有期间持有的损益，影响利润表，处置时不再出现持损益。
承上例：
2011年12月31日，确认股票价格变动。
借：交易性金融资产――A公司股票（公允价值变动）
1 000 000
贷：投资收益――资产持有损益 1 000 000
借：投资收益――资产持有损益 1 000 000
贷：本年利润 10 000 000
2011年的利润总额=1 000+100=1 100（万元）
2012年2月28日，将A公司股票全部售出。
借：银行存款 1 400 000
投资收益――资产处置损益 600 000
贷：交易性金融资产――A公司股票（成本）
1 000 000
――A公司股票（公允价值变动） 1 000 000
2012年12月31日，结账时：
借：本年利润 600 000
贷：投资收益――资产处置损益 600 000
2012年的利润总额=1 000-60=940（万元）
2011、2012两年的总利润=1 100+940=2 040（万元）
与原来的核算方法相比，每年的利润和两年的总利润数值一样，核算简便，未重复计算利润，在分录中可以直接看出2011年是资产持有损益，2012年是资产处置损益，一目了然、清晰明了。
（四）方法四
明确准则中的提法，或者单独出一号准则规定“公允价值变动损益”。在出售交易性金融资产时，现行准则应用指南规定：出售交易性金融资产时，应该做两笔分录：
第一，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产――成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，按两者差额借记或贷记 “投资收益”科目。
第二，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
下面根据准则举例说明公允价值变动损益的核算过程。
改进后，可以将这里的“公允价值变动转出”这句话直接删除，不再作第二个分录。或者明确说明此处的公允价值变动是指“交易性金融资产――公允价值变动”科目的余额，在第一笔分录中转出，而非“公允价值变动损益”账户的余额。这样会计人员就明确出售时只需要作第一笔分录即可，不再有其他分录。在财务报表的附注中，应在公允价值变动损益出现当年注明此为资产的持有损益，属于未实现的损益。
另外，在投资性房地产等其他会出现公允价值变动损益的科目中，也可以类推出核算的方法。
公允价值会计核算范文5
摘 要 2006年会计准则颁布之后，公允价值计量属性已经运用到金融工具确认和计量等诸多方面。文章以金融工具中的交易性金融资产为代表，探讨和分析公允价值计量中存在的问题，并针对金融行业和非金融行业提出相应的优化公允价值会计核算的建议。
关键词 交易性金融资产 公允价值变动损益 优化建议
一、交易性金融资产公允价值计量案例
通过具体的案例深入分析交易性金融资产的具体会计核算过程。案例如下：
A 公司2008年12月5日购入甲公司股票100000股，作为交易性金融资产核算，购入时该股票市场价格为3元/股（假设不存在其他相关费用），该股票在2008 年12 月31 日的市场价格为4元/股，假设A企业2008年度实现的会计利润400000元，仅存在该笔业务需要进行纳税调整。2009年1月10日，A公司将其持有的甲公司的股票全部出售，价格为4.5元/股。
1.取得交易性金融资产，借：交易性金融资产――成本300000元；贷：银行存款300000元。2.交易性金融资产持有至期末，借：交易性金融资产――公允价值变动100000 元；贷：公允价值变动损益100000元。同时将公允价值变动损益结转至本年利润，借：公允价值变动损益100000元；贷：本年利润100000元。
所得税分录为：借：所得税费用100000元；贷：应交税费――应交所得税75000元，递延所得税负债25000元。3.处置交易性金融资产，借：银行存款450000元；
贷：交易性金融资产――成本300000元，交易性金融资产――公允价值变动 100000元，投资收益50000元。会计准则规定同时还要做一笔会计分录，借：公允价值变动损益100000元；贷：投资收益100000元。
二、交易性金融资产公允价值计量存在的问题
（一）未明确区分待实现收益与已实现收益
从案例中可以看出，交易性金融资产的核算涉及到两个损益类账户：投资收益和公允价值变动损益。投资收益用来核算实际已经实现的损益，公允价值变动损益核算的是未实现损益。在期末时，公允价值变动收益或者损失要列示于利润表中。这一程序虽符合全面收益观和资产负债表观，但是对金融行业和非金融行业，应该进行区分。
截止2011年末，我国的上市金融企业持有全部上市公司交易性金融资产总额的97.33%，由交易性金融资产带来的收益较多，现行的计量方法，即把公允价值变动损益转入本年利润中是完全合理的，能够全面反映企业的投资盈利状况。相反，在非金融行业，上市公司所持的交易性金融资产很少，有必要明确区分待实现收益和已实现收益。
（二）税法与会计之间的差异加大
采用现行会计准则规定的公允价值计量方法核算，加大了税法与会计之间的差异。仍采用上述案例，2009年末，接前面将公允价值变动损益转入本年利润的会计分录。借：投资收益150000元；贷：本年利润150000元。仍假设公司2009年实现的会计利润为400000元，则所得税的分录为，借：所得税费用100000元，递延所得税负债25000元；贷：应交税费――应交所得税125000元。
从案例整个会计核算过程可以看出，企业在年末时应该将交易性金融资产的账面价值与计税基础进行对比，确定递延所得税资产或递延所得税负债的金额。这不仅使会计处理较为复杂，也加大了税务机关督查纳税的难度。
三、优化交易性金融资产公允价值计量的建议
（一）金融行业的会计处理
仍以前述案例进行具体分析，2008年的各项会计处理不变，2009年出售交易性金融资产时，不再将公允价值变动损益转入投资收益，即不作以下分录。借：公允价值变动损益100000元；贷：投资收益100000元。
这样进行会计处理有两个优点。一是解决了现行会计准则规定的核算方法中交易性金融资产已经不属于企业，但在期末结转至本年利润之前公允价值变动损益仍有余额的问题；二是期末的时候无需再将公允价值变动损益进行结转，简化了期末的会计核算程序。
（二）非金融行业的会计处理
仍对前述案例进行分析，可以将“公允价值变动损益“这个科目改为“未实现公允价值变动收益”，并且由损益类账户变为所有者权益账户。2008年公允价值变动时，借：交易性金融资产――公允价值变动100000元；贷：未实现公允价值变动收益100000元。期末时不将未实现公允价值变动收益转入本年利润，而是直接反映在资产负债表中。2009年出售该交易性金融资产，将未实现公允价值变动收益转入投资收益。借：未实现公允价值变动收益100000元；贷：投资收益100000元。
这样的会计处理也有两个优点。第一，明确界定了未实现损益和已实现损益，公允价值变动损益体现在了资产负债表中，未在利润表中表现出来，不会引起报表使用者的误解，有助于财务表报使用者作出正确的投资决策；第二，简化了会计核算程序。出售交易性金融资产之后无需在期末时再结转公允价值变动损益，只需将投资收益结转即可。
参考文献：
[1]王平，刘玉廷.金融工具（债券）公允价值问题研究.中国财政经济出版社.2012年：3.
公允价值会计核算范文6
[关键词]可供出售金融资产公允价值资本公积
2006年6月,财政部重新修订了我国的企业会计准则体系,出台了39项企业会计准则,其中《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对于金融资产与金融负债的分类、确认及计量等方面进行了规范,《企业会计准则讲解(2006)》和《企业会计准则——应用指南(2006)》又对各种金融资产的确认与计量作出了较为具体的诠释与规范,本人经过认真研究发现“可供出售金融资产”的后续计量与会计核算存在诸多疑问,现汇总论证如下,愿与各位专家学者共享。
一、资产负债表日“可供出售金融资产”公允价值变动的会计处理
企业持有的可供出售金融资产因公允价值变动形成的利得或损失,应当直接计入所有者权益(资本公积——其他资本公积),绕开了利润表而进入资产负债表。此规定与其他以公允价值计量的资产规定截然不同,如投资性房地产、交易性金融资产、部分生产性生物资产等,其资产负债表日的公允价值变动都计入当期损益,而能够以公允价值计量的资产中只有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益,为什么这样规定,笔者很难接受。
其实作为金融资产,可供出售金融资产与交易性金融资产的差别很微妙,仅仅取决于管理层的指定或打算持有时间的长短,而投资性房地产和生产性生物资产的流动性还不如可供出售金融资产,其公允价值变动反而能够计入当期损益。为此笔者建议所有能够以公允价值计量的资产项目后续计量核算应当是一致的,即因公允价值变动形成的利得或损失应计入当期损益(公允价值变动损益),不需要将个别资产项目特殊化。这种将可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益的特殊规定,也为日后企业所得税暂时性差异的会计处理带来很多不便。
二、关于可供出售债券资产的期末核算
对于可供出售金融资产为债券资产的,《企业会计准则(2006)》并没有作出具体规定。《企业会计准则——应用指南(2006)》的有关规定是“资产负债表日,可供出售债券为分期付息、一次还本债券的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。可供出售债券为一次还本付息债券投资的,应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记本科目(应计利息),按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记本科目(利息调整)。”
笔者认为,在会计期末无论分期付息债券的到期利息还是一次还本付息债券的未到期利息,都已经包含在可供出售债券的期末公允价值中,根本没有必要将“实际利息”与“摊余成本”引入该类资产的期末计价,更没有必要过于迷信几乎没有哪个金融专家能准确确定的所谓“实际利率”,也就没有必要为“可供出售金融资产”科目设置“利息调整”和“应计利息”等明细科目。
企业应当对可供出售的债券资产采用完全的公允价值计量模式,仅设置“成本”与“公允价值变动”两个明细科目。
对于分期付息债券,企业可以采用的第一种会计处理方法是将已到期尚未领取利息从债券期末公允价值中扣除,单独作为“应收利息”核算并计入当期投资收益,将已扣除到期利息后的债券期末公允价值与期初公允价值比较,计算确定公允价值变动金额并将其计入“公允价值变动损益”。引用上例,甲保险公司20×7年12月31日应将已到期未领取利息40万元直接确认为“应收利息”和“投资收益”(借:应收利息40万元,贷:投资收益40万元),该证券期初公允价值应当为1028.244万元,期末公允价值应当为960.094万元(1000.094万元-40万元),期末公允价值变动金额应当为-68.15万元(960.094万元-1028.244万元),并将该差额计入公允价值变动损益(借:公允价值变动损益68.15万元,贷:可供出售金融资产——公允价值变动68.15万元)。
对于分期付息债券,企业还可以采用另外一种会计处理方法,但不会改变公允价值计量模式,即在会计期末先不考虑已到期未领取利息,直接以期末债券公允价值与期初公允价值比较,计算确定公允价值变动金额并计入当期损益(公允价值变动损益),待实际取得利息时再冲减可供出售债券资产的账面价值(公允价值变动),并按利息金额在确认投资收益的同时冲减公允价值变动损益。仍延用上例,甲保险公司20×7年12月31日该债券的期末公允价值应当为1000.094万元,债券公允价值变动差额应当为-28.15万元(1000.094万元-1028.244万元),并将该差额计入公允价值变动损益(借:公允价值变动损益28.15万元,贷:可供出售金融资产——公允价值变动28.15万元),待第二年实际取得该到期利息时冲减可供出售债券资产的账面价值40万元(借:银行存款或应收利息40万元,贷:可供出售金融资产——公允价值变动40万元),然后再确认投资收益并冲减公允价值变动损益各40万元(借:公允价值变动损益40万元,贷:投资收益40万元)。该处理方法与第一种方法的最终结果是一致的,但是可以避免企业因领取利息前处置债券的麻烦。
至于可供出售的一次还本付息债券,企业大可不必考虑累计的未到期利息,交易各方会在确定交易价格时充分考虑利息因素的,所以完全按照公允价值计价并不会影响会计信息的真实性。
三、结论
综上所述,笔者认为应当将可供出售金融资产因公允价值变动产生的利得或损失计入“公允价值变动损益”,而不应当计入《企业会计准则(2006)》及相关资料所规定的“资本公积”,这样可以使所有采用公允价值计量的资产项目在核算方式上保持一致,也可以避免所得税核算时不必要的麻烦。而对于可供出售债券资产的核算更不应该引入“实际利息”和“摊余成本”,完全按照公允价值模式进行期末计量会使会计核算更便于操作而又不影响会计信息的真实性,“摊余成本”和“公允价值”两种计量模式并举的做法使会计计算与核算更麻烦了,其提供的会计信息也未必就真实合理。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则(2006).2006.
