【摘要】目的：以北京某公立三级综合医院超声室为例，探究时间驱动作业成本法在医疗服务项目成本核算中的作用。方法：选取2018年数据为研究样本，利用时间驱动作业成本法的原理，通过实地访谈和文献研究等定性研究与建立数学模型进行描述统计等定量研究相结合的方法，对该科开展的8类医疗服务项目进行成本核算，并与传统方法开展多重比较。结果：按标准理论产能测算，没有闲置产能，资源利用率114.49%，超负荷运转；按客观实际估算标准产能测算，使用时间驱动作业成本法与传统作业成本法的核算结果差异度均在5%以内。结论：时间驱动作业成本法较传统核算过程简单，结果可信，适合在超声诊断医疗服务项目成本核算中使用。在加强公立医院运营管理背景下，应进一步强化业务管理与经济管理相融合，以数据信息化手段为支撑，充分发挥时间驱动作业成本法的优势，起到提质增效作用。
【关键词】时间驱动作业成本法；公立医院；成本核算新
冠肺炎疫情背景下，公立医院面临巨大运营压力，成本控制短板凸显。国家卫生健康委相关部门连续加强经济运营管理的指导意见，引导公立医院高质量发展，利用好全成本管理工具，向精细化管理要效益[1-2]。目前，国内公立医院普遍采用作业成本法(activitybasedcosting，ABC）进行医疗服务项目成本核算，但该方法核算过程复杂、工作量大、要求具备专业信息系统作为支撑。时间驱动作业成本法（timedrivenactivitybasedcosting，TDABC）引入时间因素作为成本动因分配资源成本，有效简化了ABC法的核算过程，大幅减小了工作量，是一种值得研究的成本核算方法[3]。本研究以北京某公立三级综合医院超声室开展的医疗服务项目为研究对象，通过实践与数据对比两种方法产生的结果，验证TDABC的可行性与优越性，为其他公立医院开展成本核算和提质增效提供借鉴，为公立医院经济运行精细化管理提供参考。
1资料与方法
1.1资料来源。研究数据为北京某公立三级综合医院超声室2018年成本数据，医院总成本来自于财务核算系统，科室成本数据来源于医院综合成本运营管理系统，药品和可收费耗材不作为成本。本研究统计的直接成本包括不可收费耗材和根据项目收入占比分配的医疗风险基金。按照北京市统一物价收费标准归结医疗服务项目，包括超声检查（经阴道）、超声检查（经直肠）、超声检查（经食道）、超声脏器检查（多系统）、超声血管检查（多系统）、超声血管检查（单系统）、超声脏器检查（单系统）、超声心脏检查。
1.2研究方法。运用文献研究结合现场专家访谈法对每项医疗项目进行作业划分，确定每个作业的平均时间。调阅人力部门的考勤资料，计算超声室医护人员的月工作天数和每天工作时间。运用TDABC和ABC的理论方法对超声室的8类医疗服务项目进行成本核算，利用Excel2016进行数据整理和建立数学模型。
2研究结果
2.1TDABC医疗项目成本核算过程及结果。2.1.1资源成本。依据财务报表，分析获取超声室2018年各项详细支出数据，全年资源成本的总金额为28043143.58元（表1）。2.1.2作业划分及作业和项目工时。超声室的作业划分为登记、检查、诊断和报告4个部分。登记作业主要是预约、叫号；检查作业是涂耦合剂、扫描成像；诊断作业是根据扫描成像结果做出临床诊断；报告是根据诊断结果录入报告系统，打印报告。每项作业工时见表2。2.1.3计算产能成本率和成本动因率。超声室现有医生27人，其他人员15人；实际每月24天工作日，平均每天工作8.4小时。超声室实际标准产能＝人数×工作天数×每天工作小时×60分钟＝6096384分钟；有效产能按标准产能的85%计算，实际有效产能＝实际标准产能×85%＝5181926.4分钟。实际产能成本率＝产能成本÷有效产能，超声室间接成本即产能成本，由此得到实际产能成本率＝5.27元/分钟。如果按照理论标准工作时间，每月22天工作日、每天工作8小时，则超声室的理论标准产能＝5322240分钟，理论有效产能仍按85%计算，为4523904分钟，理论产能成本率为6.04元/分钟。成本动因率（单位间接成本）＝产能成本率×单位作业工时，由此得出实际和理论成本动因率（表3）。2.1.4医疗项目单位成本及总成本。医疗项目单位成本＝单位间接成本＋单位直接成本，总成本＝项目单位成本×作业数量。以每月工作日和每天工作时间计算得出实际单位间接成本、理论单位间接成本、实际项目单位成本、理论项目单位成本、实际项目总成本、理论项目总成本（表4）。
2.2ABC核算过程及结果。2.2.1作业划分及作业总成本归集。ABC需把资源费用按照资源动因分配到各项作业。人力成本按照人员属性分配，护士负责预约、叫号工作，医生负责检查、诊断作业，其他人员负责报告作业。折旧成本分成专用设备折旧、一般设备折旧和房屋折旧，专用设备折旧按工时分摊到检查和诊断作业，一般设备折旧按照工时分摊到各项作业，房屋折旧按照各项作业的使用面积进行分摊。其他费用主要包括设备维保费、物业管理费、水电费、培训费等。其中，物业管理费按照各项作业使用房屋的面积分摊到作业；设备维保费指多普勒彩色超声诊断仪的维保费，因该仪器只在检查和诊断两项作业中使用，所以设备维保费按照检查、诊断两项作业的工时分摊到作业；其余费用按照4项作业的工时分摊到相应的作业。各项作业总成本见表5。2.2.2医疗服务项目成本。依据各项作业的成本，按照作业动因把各项作业成本分摊到各医疗项目中，得出项目单位间接成本；项目单位间接成本加上项目单位直接成本，最终得出项目单位成本（表6）。
2.3TDABC与ABC核算结果比较。将TDABC核算出的实际结果和理论结果与ABC核算结果比较分析发现，按照标准每月工作日22天、每天工作8小时计算出的理论项目成本均比ABC核算的成本高；而按照超声室实际工作情况核算的结果与ABC核算结果基本一致，差异率最小为0.22%，最大为4.81%，差异绝对值最小为0.49元，最大为12.47元（表7）。
2.4闲置产能分析。在实际工作状态下，超声室产能使用率为100.29%，资源利用率为100.22%，说明超声室人员已是满负荷工作，没有闲置浪费资源；在标准工作状态下，超声室的产能使用率高达114.87%，资源利用率达114.49%，说明超声室在超负荷工作，必须通过增加工作时间或增加人员或缩短医疗项目单位时间，才能缓解超负荷状态。但缩短项目时间会降低医疗质量，增加医疗风险，不可取；在人员无法增加的情况下，为有效改善医疗服务质量、提高患者满意度，医护人员还是要通过延长工作时间、无私奉献来改善资源利用状态，提高成本利用率和服务效率，减少资源闲置和浪费。
3讨论
3.1TDABC在公立医院成本管理中的适用性分析。本研究结果显示，基于实际有效产能测算的各项目成本与传统方法结果差异不大，均在5%以内，可以基本认为两种方法可信度一致；而基于理论有效产能测算的结果则明显高于传统方法，由此可以看出，理论工作时长下，满足更多患者的医疗服务需求需要医院付出更多成本投入，而为了满足质和量的要求，该院选择了投入更多时间和人力。TDABC体现了管理的科学性和现代医院管理要求。传统ABC方法在成本计算时，仅建立在科室基础上对每个项目进行分摊处理。TDABC则注重效率，将产出的有效成本视为观察对象，将医务人员的必要非作业时间排除在外，仅在真正的成本承担对象上合理分配成本[4]。该院超声室实际工作状态下资源利用率达到100.22%，而理论工作状态下资源利用率则达到了114.49%，明显处于超负荷工作状态，应增加科室人力资源配备，否则难以做到可持续发展。
3.2TDABC有助于公立医院开展精细化运营管理。TDACB以时间为动因能够帮助管理者评估出医疗项目的服务效率，使管理者能够分析实际产能利用率与有效产能利用率之间的差异，分析出高效作业和低效作业，有利于医院改进工作流程和整合资源，节约成本[5-6]。而且，以时间作为动因进行成本核算有助于发现一味追求高效率和低成本而忽略医疗行业内部质控标准的临床行为，提示管理者及时进行改进。本次研究结果提示超声室在满负荷工作，在不增加人员的情况下，应按照“多劳多得、优劳优得”的理念体现绩效激励。TDABC引入时间作为成本动因，使得作业成本法里最繁琐的动因分配变得简便易行，而且符合医院的工作实际，简化了核算过程，为开展精细化运营管理提供了有力工具[7-8]。
3.3展望和建议。随着支付方式改革不断推进，价值医疗体系逐渐建立。公立医院要顺应政策时态，做好医疗服务项目的成本核算和监测，建立涵盖资源配置、财务管理、资产管理、后勤管理、业财融合、风险防控、绩效考核、信息现代化为一体的现代医院运营管理体系与信息系统是发展趋势。鉴于医疗服务项目成本核算的复杂性，应尽快建立一套适用于公立医院的成本管理信息系统，不仅要做好成本核算，还要做好成本预算、成本控制，为医院实现精细化管理打好基础[9]。
作者:潘春华 张亚芬 张红 张舒 王喜红 吕新兵 唐佳骥 纪智礼 单位:首都医科大学附属北京潞河医院 首都医科大学附属北京同仁医院 首都医科大学附属北京安贞医院