本文作者：蔡志刚 单位：中国日报社
行政事业单位内控与企业内控不尽相同
《企业内部控制基本规范》后，许多行政事业单位把内部控制纳入内部管理的范畴，在各方面已有自身的管理制度，并发挥了作用，但其并不完善，也不成系统，甚至还存在一些漏洞。虽然很多理念一致，但行政事业单位内控与企业内控不尽相同，还有很多自身的实际因素需要考虑。诸如，行政事业单位依靠财政拨款，收支平衡，内控不以经济业务活动为主要内容，不带经营色彩，财会工作并不讲求效益化，缺乏内部压力;行政事业单位内控相对于企业内控来说相对简单，应着重抓好关键控制点，特别是着重做好管人管物管工程;为便于理解和贯彻，获得更多支持，行政事业单位内控规范要与企业内控规范体系的架构有所不同，行政事业单位内控不一定由财务部门牵头，有些单位的内控宜由上级主管财务部门牵头。总的来说，行政事业单位针对具体业务事项已有很多管控制度和工作流程，但这些目前散落在各个具体制度和流程中，未形成规范体系，应利用《规范》的颁布实施之机，根据自身职能部门的特点，设计出一套符合本单位实际，科学、有效的内部控制制度，以促进自身的管理发展。
完善《规范》的措施和建议
与现行的事业单位内控制度相比，结合行政事业单位内控的特点，《规范》在某些方面还需要修改、完善。《规范》第四条提出单位内部控制的目标，这一条款反映了对单位主要经济业务活动的控制，却没有反映对各类单位行政、业务管理活动的控制，建议予以增补。《规范》第六条提出单位内部控制的要素，但只提及监督未涉及审计。事实上，审计与监督有着明显的区别:审计具有对象的间接性、方法的综合性、职能作用的防护性和执业者的专门性，监督具有对象的直接性、方法的专门性、职能作用的管理性和执行者的群众性。因此，既然有区别，就不能以监督取代审计，或以审计取代监督，而应使两者并行不悖地发挥其应有的作用。因此，建议将“内部监督”修改为“内部审计监督”。
《规范》第七条指出“单位领导班子对单位内部控制的建立健全和有效实施负责”。这一条款拟明确内部控制的责任，但规定过于简单和笼统。首先，内部控制的建立与实施责任不仅在于单位领导，若论“负责”，除“单位领导班子”外，是否还应包含单位内部有关职能部门的领导?如财务主管或会计主管等。其次，一个单位内部控制的设计与运行受制于成本与效益原则，它不可能是完美无缺的，不能(也不可能)消除任何滥用职权的可能性，而是要建立防止滥用职权投入的成本与滥用职权的累计额之间呈合理水平的机制。再次，内部控制可能将单位的内控风险降到合理水平，但并不能消除风险，只能为单位实现其目标提供合理保证而非绝对保证。事实上，即使是设计完善的内部控制也有可能因为各种原因而削弱或失效，单位负责人如何对无过失情况下所出现的问题负责?最后，对单位负责人应如何负责、负何责任也不够明确。建议对责任问题要再予考虑并加以明确，以便操作。
建议增加三种控制措施。《规范》第十四条指出了内部控制的七种措施，但这些措施仍不够完整，建议加上人员素质控制、文件记录控制和内部审计控制。因为，人是一切工作成败的关键因素，内部控制工作也同样，内控制度的制订和贯彻落实都离不开人，尤其需要有较高素质的专业人员;文件记录控制是有关内部控制的基础性控制;内部审计则是对内部控制进行的再控制。三者对内部控制的有效实施是必不可少的，建议予以增补。修改“内部授权审批控制”为“授权批准与集体决策制度相结合”。《规范》第十四条“内部授权审批控制”提出“建立重大事项集体决策和会签制度。相关人员应当在授权范围内行使职权、办理业务”，但缺乏对越权行为的惩罚制度。同时，授权批准要与集体决策相结合，每一种权利都要接受纵向制约(即单位内部上下级之间)，同时也要受到横向制约(即单位领导班子成员之间)。建议在上述方面予以增补。增加“内部审计控制”。对于行政事业单位而言，内部审计是内部控制系统的重要组成部分。对此，不仅要转变观念，还要对内部审计职能进行改造。内部审计不应只是独立的问题发现者，而应成为推动改革的使者。要提高内部审计机构层次，强化其权威性和独立性，使其制度化和规范化。强化内部审计的作用，不仅要提高内审机构的地位，保持其与被审计部门的独立性，还要设置专职人员，确保内部审计人员独立行使职权。加强跟踪落实审计决定、审计意见，真正做到通过内部审计加强内部控制，提高单位各项管理水平。从某种程度上来说，这是行政事业单位加强内控的当务之急。因此，建议第十四条添加“内部审计控制”条款。
关于不相容岗位分离，《规范》多处章节提及，但似乎重要性不突出，力度不够。由于行政事业单位编制有限、人员紧张，岗位安排不尽合理，许多单位存在一人多岗、不相容岗位兼职现象，管理漏洞较多。事实上，近年来行政事业单位发生的多起财务案件，如2004年国家自然科学基金委员会财务局会计卞中涉嫌贪污挪用二亿余元人民币公款案，就是典型的没有执行不相容岗位分离的结果。建议《规范》将不相容岗位单独成章，明确不相容的各个工作岗位名称及各岗位的职责权限，形成各司其职、各负其责、便于考核、相互制约的工作机制。《规范》第十四条要求贯彻不相容岗位分离控制的原则，合理设置内部机构，科学划分职责权限，形成相互制衡机制，但此款没有涉及公司法人治理结构问题。目前，国家正在推进事业单位改革，部分承担市场职能的事业单位要走向市场，这就必然要推进公司法人治理结构。要使内部控制在这些事业单位中得到有效实施，应强调完善法人治理结构，所以建议在本条中要予以明确。《规范》在考虑不相容岗位分离控制问题时，在相关控制点还要注意直系亲属回避问题。
要达到预算控制目标，除《规范》第三章第二十条提出的“建立健全预算支出绩效评价机制”外，还需建立预算执行情况预警机制，科学选择预警指标，合理确定预警范围，及时发出预警信号，积极采取应对措施。建议在“第三章预算控制”单独增加一条“建立预算执行情况预警机制”，进行增补明确。#p#分页标题#e#
从法学意义上说，规范是具体规定权利和义务及具体法律后果的准则，是具有严密逻辑结构的行为规则，规范应当规定具体的法律后果，即反映违规的责任及处罚。但目前的《规范》却未提及这些内容，建议予以增补。对于严格执行内部控制制度的，应给予精神或者物质奖励，对于违规违章的，坚决给予行政处分和经济处罚，做到压力与动力相结合，最终达到内部控制的目的，使制度真正落到实处。
