摘要：随着我国市场经济体制的不断健全以及社会环境的日益改善，事业单位正在进行全方位的改革。公益类事业单位作为特殊的社会服务机构，原有的管理机制和会计核算制度已经无法满足现阶段的发展。因此，本文就政府目前对公益类事业单位的改革趋势和会计核算出现的问题进行探究，并从会计核算制度以及监督管理等多方面提出建设性对策，希望从公益类事业单位自身和政府相关部门两方面共同促进会计核算制度的优化改革。
关键词：公益类事业单位改革;会计核算;会计报告体系
一、引言
在我国独特的经济体制下，事业单位承担了社会公众服务和公众性产品的提供职责，在我国社会管理中具有举足轻重的作用。早期的事业单位作为政府直属机构业务活动经费、监督管理均由政府相关机构负责，单位内部并未进行标准化、规范化的经营管理和会计核算。随着社会公众服务的市场化、社会公众需求的日益变化，事业单位现行的经营管理模式和会计核算制度已难以适应当前的市场经济体制。再者，事业单位在日常运营过程中出现的漏洞和问题日益严重，严重损害了国有资产的安全性，一度引起政府监管部门和社会公众的高度重视。在此背景下，政府首先于2010年颁布《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，强调以社会公众需求为核心，构建一套科学合理并行之有效的管理制度，财政部于2012年颁布《事业单位会计制度》将原有的会计核算制度进行补充和修改，进一步规范事业单位的会计工作。经过多年的不断改革，事业单位整体经营管理得到了极大改善，但公益类事业单位作为特殊的组织机构，一方面，自身处于初期发展阶段，此外政府对其改革力度较弱，正以混合经营的方式位于新旧交替的界限。事业单位目前正逐步以独立法人实现私营化、市场化，而且运营资金的来源变更为政府补助、企业赞助、社会公众捐助等多种渠道，并接受全方位监督审查。公益类事业单位现行的会计核算制度无法将单位真实准确的经营状况和财务状况呈献给政府、企业及社会公众。会计核算制度存在的弊端和问题还会影响单位管理层进行资金资源的优化配置以及经营管理、发展决策的制定，制约其长远发展。因此本文将对公益类事业单位现行会计核算制度存在的弊端和问题进行分析，结合政府改革趋势提出优化建议，一方面，促进公益类事业单位自身会计核算工作的优化，另一方面，为政府的事业单位改革提供一定的理论支持和启示作用。
二、公益类事业单位的改革趋势
我国公益类事业单位目前的资源配置、资金管理以及业务流程等诸多方面难以应对社会环境和公众需求的日益变化，一系列运行管理机制改革正在有条不紊的进行。公益类事业单位是以社会公众利益为中心，提供无偿产品和社会服务。公益类事业单位因独特的无偿特性，其会计核算问题一直困扰着资金管理及内部结构的优化，就政府目前的改革趋势来看，公益类事业单位正逐渐向市场化、有偿化发展，会计核算问题的解决迫在眉睫。通过对政府颁布的一系列改革举措的梳理和总结，公益类事业单位改革的方向和特点主要集中在以下几个方面。
三、新会计核算制度分析及会计核算现状
（一）新会计核算制度分析
政府在2012年颁布了全新的事业单位会计准则，既为事业单位的改革提供了方向和思路，更为事业单位的会计核算制度带来了全新的突破和挑战。新会计准则从多个方面改变了原有会计准则的核算制度，以下将从新旧两种会计准则的区别，对新会计核算制度进行分析，具体分析内容见表2。
（二）会计核算现状
在我国会计准则改革和事业单位改革的双重作用下，公益类事业单位的会计核算制度在不断的突破和挑战中逐步成熟起来，工作效率得到极大的改善。随着政府对公益类项目活动的进一步推进和扩张，公益类事业单位的会计核算仍需根据实际发展状况进行不断的优化调整，以实现单位资金资源的合理化配置及运营。目前公益类事业单位的会计核算现状趋于稳定，具体体现在以下几个方面：（1）会计核算主体。目前会计准则变更原来的会计核算主体，明确规定将经济业务活动作为新的会计核算主体，通过会计核算明确经济业务活动的预算结算、资金来源、收入开支等经济事项。由于公益类事业单位的基础建设项目具有单独的会计账套体系，会计核算制度并未对其制定严格的核算标准，而是以账套体系进行核算。基础建设项目的资金来源包含政府经费和社会筹集等多种渠道，在预算初期就存在一定的难度，而且在项目实施期间的资金管理往往存在严重的脱节问题，导致最终的会计核算工作量急剧增加并难以完整准确的体现出基础建设项目的财务状况。（2）会计核算基础。对于公益类事业单位的会计核算基础，在新会计准则中已明确规定，一般情况下采用收付实现制度，而特殊的经济事项可以采用权责发生制度。就目前国内公益类事业单位的经济事项分析，权责发生制运用的情况极少，而且收付实现制因其操作简便快捷，体现预算执行程度直观等特性，更加适用于公益类事业单位的普通会计核算。但由于政府逐步增加公益类项目活动的类别和数量，同时政府经费的支付方式又采用集中支付，公益类项目的采购、实施与最终付款存在相当长的间隔，结算时极易出现收支不平的状况，难以体现真实的财务状况和社会绩效。（3）会计报告体系。对于公益类事业单位而言，拥有一个合理的会计报告体系能够真实准确的反映财务状况，尤其是社会绩效尤为重要。现行的会计报告体系包含主报表和附注两大部分，除了资产负债、经营收支等会计科目外，还增加了财政经费收支表明确财政经费的流向、结存状况，以系统完善的会计报表配合会计核算工作。但公益类事业单位的体制正逐渐向私有化发展，现金流量表的缺失会导致管理者无法实时掌控资金收支情况，更难以对单位的实际支付能力进行评估判定，严重影响发展决策的制定。
四、我国公益类事业单位会计核算存在的问题
（一）会计核算制度存在的问题
（1）会计核算基础与主体匹配度较差。公益类事业单位现行的会计核算主体为经济业务活动，通过对经济业务活动会计核算，将公益类事业单位的业务执行状况、财务情况以及社会绩效呈现给会计信息使用者，既可以使利益主体及时了解相关业务的执行状况，更能够为单位管理层制定管理决策提供相应的信息支持。因此会计核算主体的定制应以管理层、相关利益主体以及政府监管部门等会计信息使用者的需求为核心。然而，目前公益类事业单位的会计核算基础以收付实现制为主，与会计核算主体的匹配度较差。收付实现制的会计核算基础易于操作，而且更直观的体现预算执行情况，但无法全面准确的体现出单位的资产、负债以及业务收支等会计科目，更难以有效地考核财务绩效和社会绩效，再者，收付实现制难以真实体现隐性负债，为财务管理埋下安全隐患。最为重要的一方面是，政府集中支付方式导致业务活动的采购实施与最终支付之间往往存在较长时间的间隔，此时收付实现制在最终结算时会产生较为严重的收支不平，此外，无法准确核算业务活动日常支出费用和成本，难以准确评估事业单位的财务绩效和社会绩效。（2）会计报告体系不健全。现行会计报告体系在新会计准则的改革下进行了会计科目的补充和修改，但依然无法满足社会经济形势以及会计信息使用者需求的快速变化。就目前公益类事业单位的会计核算工作来看，会计报告体系仍然存在以下几方面问题：第一，会计科目欠缺。公益类事业单位现行会计报告体系的会计科目已逐步趋向于普通企业，但在缺失现金流量表以及资产周转率等几项重要会计科目的情况下，单位管理者难以准确了解资金流入和流出状况，更无法把握资金周转期，严重影响资金管理和经营管理决策的制定。第二，预算机制不合理。公益类事业单位的活动经费来自政府补助、企业赞助以及社会捐助等诸多途径，一方面是活动经费的用途存在一定的指向性，另一方面则是活动经费的募集和到账存在一定的延迟和不确定性，严重影响业务项目的预算编制。同时会计核算和会计报告的编制难以体现真实的预算管理，影响会计信息的真实性和准确性。第三，会计信息缺乏完整性和准确性。公益类事业单位现行的会计核算基础是以收付实现制为主，在市场经济稳定的前提下能够准确的体现单位的财务状况。然而国内市场经济形式波动较大，此外，政府经费的支付模式为集中支付，往往出现跨年度支付，年度会计核算经常出现未按时入账的问题，会计报表多项数据的缺失严重影响会计信息的真实体现，进一步影响会计信息使用者各方面决策的制定。第四，微观管理缺乏实用性。公益类事业单位现行的会计报告体系基于宏观管理理念制定，单位会计人员在进行实际的会计核算和资金管理时缺乏科学合理的管理方法作为指导。公益类事业单位因无偿性、经费来源复杂性，会计报告的编制有别于普通企业，再者，社会经济形式以及社会公众需求的时刻变化，导致目前会计核算制度和会计报表编制并不具备较强的实用性。公益类事业单位的营运目的是为社会公众提供无偿产品和服务并非实现高额盈利和单位价值的提升，因此，在业务活动的成本管理控制和资金资源配置方面存在弊端，难以保证募集资金的利用效率和安全性。
（二）会计核算管理存在的问题
（1）管理制度不健全。公益类事业单位现行会计核算制度并未制定标准规范的管理办法，而且单位会计人员并未对会计核算树立正确的价值观，忽视会计核算的重要性。会计人员在进行会计核算时存在较强的自主性，缺乏严谨性和准确性，而且往往导致会计核算工作效率和质量较低的状况。再者，管理制度的缺失导致会计人员无章可循、无据可查难以开展系统性、规范性的会计核算工作，而且对于会计核算过程中出现的纰漏和问题并不能及时处理。（2）基础工作缺乏标准化管理。在公益类事业单位会计核算出现的问题中最为常见、最急需解决的是会计核算基础工作缺乏标准化管理，目前最为常见的问题主要集中在以下几个方面：第一，会计凭证的填写缺乏标准化管理，业务事项信息大多采用摘要的形式内容并不全面，而且业务事项信息并未进行标准化分类，会计核算时需要重新进行归类对应，即降低工作效率还影响核算结果的准确性；第二，会计报表附件的添加缺乏标准化管理，会计报表编制完成后附件的添加缺少复核流程，而且附加添加方式凌乱，并未进行标准化分类，极易出现帐证不符；第三，资料整理不及时，会计人员未能按时进行经济事项和业务事项的资料整理，对于各项账目缺乏一定的认知，进而影响后期会计数据的查阅、会计报表的编制。（3）内部控制不完善。目前公益类事业单位一般都由政府监管机构直接进行控制管理，单位内部并未设立单独的监管部门，即使已经设立但在政府监管机构的直接控制下，难以发挥应有效用。公益类事业单位内部控制存在问题主要集中在以下几个方面：第一，重要岗位未按规定进行分离，公益类事业单位的会计和出纳工作往往仅有一个人负责，会计核算工作极易出现纰漏，而且现金日记账等账簿的缺失严重影响后期会计核算对资金流向的查阅；第二，会计人员的专业技能和职业素质有待提高，在公益类事业单位中依然存在部分未具备会计从业资格证或具备该证但能力和素质达不到岗位要求的会计人员；第三，审批制度不健全，公益类事业单位基本上都按照相关规定在单位内部制定了会计核算的审批流程，然而多数会计人员并未严格遵循规定流程进行会计核算工作，甚至出现上下串通侵害政府及社会公众资产的情况。（4）预算管理力度较弱。公益类事业单位因其无偿特性，营运资金资源来自多种渠道，在进行业务活动的预算编制时，不仅需要考虑营运成本，更多是要考虑业务活动经费的来源，预算工作的成功会影响业务活动的实施和结算，同时也会影响业务质量和绩效。但公益类事业单位各部门大多认为预算的编制和管理均是财务部门的职责，并不进行配合编制管理，最终预算往往会偏离实际和接下来的业务核心。此外，由于各部门不积极配合的缘故，业务活动的实施过程中经常会出现超出预算的情况，此时，财务部门需要重新进行资金配置或申请经费，一方面同时降低经济事项和业务事项工作效率，还会导致下一步工作的经费紧张，严重影响单位的长期发展。
五、公益类事业单位会计核算的优化建议
（一）完善会计核算制度
（1）变更会计核算基础。公益类事业单位现行的会计核算基础并不能与新会计准则下的会计主体合理匹配。目前公益类事业单位的会计核算基础以收付实现制为主，虽然可以直观的体现业务活动的实际运营情况，但通过会计核算和会计报表的编制无法全面准确的反映单位的各项财务绩效。新会计准则下公益类事业单位的会计主体变更为经济业务活动，收付实现制无法为单位管理层提供全面准确的会计信息进行决策制定，尤其是在缺失现金流量表的前提下，管理层难以实时掌握单位的资金动态，无法进行下一步业务活动的规划。而权责发生制虽然操作复杂、流程繁琐，但能够准确真实的体现单位财务状况和社会绩效，为各方面会计信息使用者提供全面准确的会计信息，有助于单位经费的获取、业务活动管理以及决策的编制。因此，政府相关部门应结合公益类事业单位的业务活动的实际情况，制定适用于公益类事业单位的权责发生制会计核算基础，并进行大力推广和实施。（2）健全会计报告体系。一是推行主辅会计报告体系。事业单位现行的会计报告体系包含主体报表和附注两部分，仅对会计信息进行编制而且信息内容并不完整，同时并未编制非会计信息，会计报告体现出来的会计信息一方面存在内容缺失，另一方面则是透明化程度较低。因此，公益类事业单位的会计报告体系应以普通企业的财务报告为蓝本补充会计科目，并增加二级辅助会计报表进行特殊事项的说明和非会计信息的编制。在主体会计报表中补充基础建设、固定资产、现金流量等会计科目，并制定标准规范的会计核算制度，同时，将后勤服务、原始凭证、业务活动各环节运营情况、社会绩效反应等非会计信息编入辅助会计报表。会计报告体系主报表全面准确的会计信息以及辅助报表非会计信息，均能够对会计信息使用者的决策提供至关重要的作用。二是完善会计指标分析。会计报告中全面准确的会计指标是管理层进行经营管理和决策制定的核心，只有准确的了解单位真实的经营状况和财务指标，管理层才能统揽全局做到有的放矢。因此，针对单位准确的会计指标进行合理化分析，尤其是资产存量增量、现金流量等会计指标的有效分析将会直接影响单位的下一步发展。对于会计指标的制定和分析应重点从以下几个方面进行：首先，社会绩效会计指标，公益类事业单位的最终目的是提供社会服务，应将单位业务活动体现的社会价值进行量化，作为单位业绩的主要考核指标；其次，单位内部财务绩效，应将各部门经营活动产生的社会价值和资金资源支出进行对比，明确各部门资金资源利用率，从而进一步优化资金资源的合理配置。再次，基础建设会计指标，公益类事业单位的基础建设有异于普通企业，更应当制定全面的分析指标，自基础建设项目的预算、经费来源到建设施工，再到验收结算付款，应明确各环节的具体会计信息并进行相关指标分析。最后，其他会计指标，应增加净资产、投资收益率、资产周转率等会计指标，一方面明确单位的支付能力、盈利能力，同时通过较高的投资收益率吸引更多的经费来源渠道，扩大单位的发展空间。三是构建财务风险评估体系。公益类事业单位并不是以营利和实现单位价值为经营的最终目的，因此对于经营活动各项成本的控制较为松散，而且财务风险防范意识较差。因此，应当在会计核算制度中增加财务风险评估体系，对会计核算工作的各个环节流程进行监督和评估，保证国家资产和社会资本的安全性。
（二）健全会计核算管理体系
（1）制定标准规范的管理流程。针对目前的会计核算制度并结合实际操作情况，制定标准规范的会计核算管理流程，具体管理流程的制定应重点考虑以下两个方面：第一，对会计人员的岗位职责、工作内容、操作规范和流程进行标准化规定；第二，对会计凭证、原始票据以及会计账簿进行规范化管理，从原始票据的收集到会计凭证和会计账簿的编制，再到各项资料的归档，每一个环节都需要进行规范化管理，以防会计人员在进行会计核算和交接时因各自的自主性操作产生纰漏。（2）增强监管力度。目前大多数公益类事业单位的监管和审计都由政府相关部门直接负责，少数单位虽然在内部设立的单独的审计监督部门，但均未发挥应有效用。因此，政府监管部门应在公益类事业单位内部大力推行设立审计监督部门，由单位内部进行实时监督管理并协助政府监管部门进行定期审计。单位内部审计监督部门实时跟踪审计经济事项的会计核算，避免重大漏洞或错报的出现。（3）加强预算的全面评估管理。由于公益类事业单位的经费来源复杂多样而且存在一定的延期，再者，单位各部门对于预算管理的重视程度较低，预算的编制存在较多纰漏和问题，业务活动在真正的执行时往往会出现超出预算的状况，因此，公益类事业单位应加强预算的全面评估管理。首先，提高各部门人员对于预算管理的重视程度；其次，在预算编制时应由各部门配合财务部门编制；最后，由各部门根据以往经验和市场趋势进行复核，尤其是侧重经费来源的考察。（4）提高会计人员的专业能力和职业素养。对于国内公益类事业单位目前的会计核算而言，会计人员的专业能力和职业素养是制约其发展和导致问题漏洞不断出现的一项重要因素。因此，单位应通过公开招聘引入优质会计人才，或者定期对在岗会计人员进行专业能力和职业素养的培训，并进行相关法律法规学习，提高会计人员的综合能力素质，保障会计核算效率和质量的共同提升。
作者:郝敏 单位:山西国际商务职业学院
