［摘要］笔者从事内部审计工作近20余年，在平时的审计业务中，特别是完成年终经营指标的专项审计工作中，为了完成当期经营指标，部分经营单位存在操纵财务报表、造假等问题。基于此，本文重点分析了财务报表审计工作中经常出现的作弊业务，希望能够提高报表使用者的辨别能力。
［关键词］财务报表；利润表；收入
1收入
很多单位把主营业务收入作为年终考核的主指标或评价经营者能力的重要依据，从而导致很多经营者在主营业务方面进行不恰当的账务处理。
1.1提前确认收入
提前确认收入是比较常见的粉饰手段之一。在服务行业，用优惠让利的价钱，让客户一次性购入多年服务，在收到服务收入款项时不计入预收账款科目，而是一次性全额计入当年的主营业务收入；在纸媒行业，将预定下年的报款或是杂志款一次性计入当期收入；在广告行业，年末时将尚未刊登的广告收入直接计入当期收款的主营业务收入；在销售行业，或是向正在谈判的业务发货，次年再退货处理。这种提前确认收入的业务，并不是完全意义上的舞弊业务，业务确实是真实存在的，只是为增加收入，又不涉及未缴税款行为，是介于合法与非法之间的一类业务，如果进行责任状审计，需要审计人员倍加细心，结合实际经营情况加以分析确认。
1.2虚构收入
与提前确认收入业务相比，虚构收入是完成不存在收入业务的造假行为。（1）利用关联方进行交易，产生虚假业务。重新注册两家公司A或B，或是利用可控的两家公司A、B进行关联方交易，低价购入A公司商品，然后再高价卖给B公司，虚增收入。（2）互换交易。高价出售对方与自己公司相关联的商品或服务，同时也高价购买对方的商品和服务，这样进行互换交易，既增加营业收入，又产生现金流流出。（3）打包出售不良资产。将经营不善的业务集中在一个公司或业务部门，在恰当的时候打包高价出售。这样做可以掩盖经营亏损，粉饰当期利润表。（4）通过虚假合同、虚假出入库业务，将非营业交易确认为当期营业收入。
1.3错计收入
错计收入指将主营收入故意计入营业外收入科目，减少税费，增加收入。
2费用
公司财报的费用调节主要通过将本期费用推迟到以后确认，以此掩盖成本或亏损，常用的方法还有注销资产或存货、大额计提各种损失、将经常性费用计入一次性费用计提等。
2.1推迟本期费用入账
推迟本期费用入账指将本期费用计入往来科目，不计入当期损益，延长折旧摊销年限，不提已形成的坏账，不提差值准备，并将长期坏账转为刚形成的应收账款，降低坏账计提比例。
2.2掩盖亏损
多计非本期收入，少计或错计甚至不计对外拆借资金的财务费用，少计管理费用，少计各种成本。
2.3利用预付款少计费用
对于无发票的支出业务，有的公司将费用计入预付账款，以后再用其他款项冲回预付账款，从而少计费用，增加当期利润。上述业务，虽然可以使企业操纵财务报表、粉饰报表，但是经过处理的报表，还是会留下蛛丝马迹，审计人员经过分析对比，还可以找出问题。
3利润表中常见的可操纵方式
3.1操纵营业收入
企业虚增收入的目的是为了虚增利润，所以都会选择毛利业务较高的业务收入来操纵报表。审计人员可以先对比同行多家竞争对手的财务报表，如果发现公司的毛利率明显高于同行业，且同比期间存在大幅波动，就要进行对比分析，辨别是销售单价提升，还是原材料等其他成本下降等导致毛利率升高。通过进一步对比当时市场的原材料价格或是同产品售价就可以最终确定造假事项。如果企业当期的收入增加较多，也可以与同期比较，查找相关运费，若运费增长比例远远低于当期收入比例，则有可能存在收入增长。同理，还可以参照当期商品出入库记录，或是成本使用情况来判断企业收入增长的真伪。
3.2操纵营业外收入
企业的成长发展应该主要依靠主营产品的持续增长，如果企业当期利润主要来源于偶然的营业外收入，则该企业的利润可能存在操纵。
3.3操纵期间费用
通过和企业同期比及与竞争对手进行对比，如果销售费用占收入的比例突然下降，且明显低于同行业竞争对手的水平，则财报使用者就要考虑其费用是否存在操纵的可能。如果当期的折旧费用和去年同期相比减少很多，就要考虑是否存在大量资产减少，从而减少折旧费用的可能性。同理，资产负债表上的固定资产、存货等要辨别是否与计提金额不同。
3.4操纵成本
将不属于当期产品的成本一次性全部计入当期或某一个项目；将回收的残料不冲减当期的领料、不填写废料交库单，而是作为账外物资处理。这样可以相对增加产品的直接成本，少计利润，少交所得税费用。
4资产负债表中常见的操纵方式
4.1操纵应收账款
与上年同期相比，如果企业的应收账款大幅增加，则利润表中的主营收入也会随之大量增加，或是测试应收账款周转率，若低于同行水平，公司很有可能对财务报告的相关数据进行了调整。
4.2操纵其他应收款
应收账款造假的难度和成本较高，需要发票、运单等票据，需要造假的地方太多，容易被发现，因此，很多企业更愿意在其他应收款里隐藏更多的秘密，比如套现、被关联方长期占有等。企业的其他应收款业务越多、余额越大，越容易被操纵，是审计或是报表使用者应重点关注的业务。
4.3操纵预付账款
预付账款科目很容易被企业套现，企业可能通过此科目将套出的业务通过虚假合同等方式回流企业，同时虚增主营业务收入。审计部门可以参考企业的入库情况，如果发现预付账款长期挂账，而无商品或劳务等对应业务出现，则极有可能存在虚假业务。
4.4操纵存货
存货最重要的一项指标就是存货周转率。如果一个企业的存货周转率明显下降，或是明显低于同行业的存货周转率，而收入增加及利润增加或是毛利率明显增加，则该企业一定存在相关业务造假行为。因为存货周转率低，说明企业的存货售出缓慢或产品滞销，在这种情况下不可能增加收入。此外，发现存货周转率低的同时，还要关注其是否计提了存货跌价准备，是否存在调整利润的情况。
4.5操纵坏账准备
如果企业的坏账准备计提比例明显低于同行业，则要关注是不是存在某项债权不能收回但企业却不提取坏账准备的可能。如果存在这种情况，企业财报的使用者或是审计人员就要重视所有应收账款事项的真实性。
4.6操纵应付账款
虚列应付账款数额，列入不属于应付账款范围的开支，然后再进行转销或转账处理，或是对已经实现收入的金额计入应付账款来隐藏收入，以后再通过冲销应付账款转出。
5现金流量表常见的操纵方式
如果企业的经营活动现金流净流量持续高于同类行业，但是投资活动的现金净额却出现连续负值，在这种情况下，就要关注是否存在投资活动现金流出变为经营活动现金流的可能。此外，如果经营活动现金流量净额连续多年为负值，说明财务报表存在人为操纵的情况。企业出售子公司或某一个业务部门将应收账款保留原公司，等应收账款收回时就可以产生经营活动现金流入；减少材料采购或是延迟售货方货款也可以增加当期经营活动的现金流量额；为了让客户付清应收款，企业会给出较高的折扣或提前支付采购款，增加当期的经营活动流入。
6防止财务报表舞弊的策略
企业应了解容易出现舞弊的地方，并进行针对性防范。①验证应收账款的办法就是对债务人进行函证，特别是对那些债权额度高的客户采用积极式函证，对金额较小的债务人采取消极式函证。同时，还要注意企业是否存在相互出借账户的情况，重视函证中金额与实际不符的情况。②重点关注是否存在应付账款不入账的情况，特别注意货已收到但未收到对方发票的情况；有售方发票，还要注意卖方和购方发票与购货内容是否相符，所购货物是否与企业实际业务有联系。③在审查成本费用时，首先要注意企业的内部控制是否健全。领料单签发是否经过授权批准，发出是否经过相关部门或人员复核，材料单位成本的审核方法是否合适，年度内关于材料的计价方法是否无重大变更。通过审核材料的采购资料，找出企业是否存在舍近求远或是价格虚高不符合平时的异常情况。④对于存货，一定要重视对存货进行实地监盘和抽点，找出账实中有差异的部分，找出企业是否存在不入账的固定资产或是突然减少的资产，再分析出原因。审核机构可以通过财务指标发现财务舞弊。比如：存货周转率高，说明存货的销售数量多、销售能力强，而实际业却相反，就要多关注企业是否存在舞弊行为；还可以将收到的会计信息和非会计信息与其他相关信息进行比较，从而判断出该企业是否存在错报、漏报的情况。如果企业的商品正处于市场成熟期，可账面相关收入和成本却异常减少，则可以怀疑企业存在少入账收入或是存在以前年度的虚假收入在本期冲回处理。此外，企业还要结合财务报表关注合同协议的真实情况，有的公司为了舞弊，造假合同，虚假做出财务报表中的钩稽关系。财务报表虽然存在较多的舞弊可能，但只要结合实际工作，认真使用多种工具进行综合比较、分析，总可以发现造假痕迹，从而判断出舞弊事项。
主要参考文献
［1］黄世忠.财务报表舞弊行为特征及预警信号综述［J］.财会通讯,2004(23).
［2］刘晓波.浅析财务报表舞弊审计对策［J］.辽宁经济职业技术学院经济管理干部学院学报,2013(1).
［3］胡宏兵,张子涵.现行会计准则下上市公司财务报表舞弊及应对［J］财会月刊,2016(5).
作者:侯民 单位:沈阳日报社