租赁准则论文范文1
关键字:会计准则租赁上市公司
一、租赁准则实施对上市公司的影响
在融资租赁情况下,租赁准则规定承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,两者的差额记录为未确认融资费用。新旧租赁租赁准则的最大区别在于用公允价值替代账面价值。采用公允价值进行会计计量,减少了上市公司在执行会计准则时的选择余地。未确认融资费用可以在租赁期内按照实际利率法进行分摊。原租赁准则规定除了采用实际利率法之外,还可以采用直线法和年数总和法对未确认融资费用进行摊销。用实际利率法对未确认融资费用进行摊销,符合资金时间价值的原理。同时,租赁准则对摊销方法的单一规定,避免了承租人利用不同的摊销方法人为调节利润的行为。而在租赁活动过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,如印花税、佣金、律师费、差旅费等,应当记入租赁资产的价值,初始直接费用资本化,能够从承租人角度反映企业租赁资产的真实价值。同时,由于融资租入的资产要在较长的时期内为承租企业所使用,为取得这种资产所耗费的费用理应在融资租赁期限内摊销。
此外,租赁准则还规定承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。同时规定,能够合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,折旧年限为租赁资产的可使用年限;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,折旧年限为租赁期与租赁资产的可使用年限两者中较短者。这种规定,在一定程度上可以避免上市公司通过对租赁资产采用不合理的折旧政策与折旧年限来调节利润的现象。如果上市公司作为出租人,其租赁收入的会计处理更为严格,与旧准则将初始直接费用作为当期费用处理相比更为科学。另外,新租赁准则的方法对未实现收益的分配更为合理,避免了出租人利用不同的分配方法人为调节利润的行为。
二、上市公司在执行租赁准则面临的技术性问题
1.融资租赁的第二条判定标准:“……所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值……。”这里的“远低于”,一般是指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5%(含5%)。
2.融资租赁的第三条判定标准:“……租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。”通常为租赁期占租赁开始日尚可使用年限的75%以上(含75%),但是如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分(超过75%),则该条标准不适用。
3.融资租赁的第四条判定标准:“……最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;……最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。”通常指最低租赁付款额现值占租赁资产公允价值的90%以上(含90%),最低租赁收款额现值占租赁资产公允价值的90%以上(含90%)。但是如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全时可使用年限的大部分(超过75%),则该条标准不适用。
4.作为承租人的上市公司采用实际利率法计算确认当期的融资费用时,应根据租赁开始日租赁资产的入账价值不同,可分为以下四种情况对未确认融资费用进行分摊:①租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值,且以出租人租赁内含利率为折现率,此时应以出租人租赁内含利率作为分摊率;②租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值,且以租赁合同规定的利率为折现率,此时应以租赁合同规定的利率作为分摊率;③租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值,且以同期银行贷款利率为折现率,此时应以同期银行贷款利率作为分摊率;④租赁资产以资产的公允价值作为入账价值,应当重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日,使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
5.如果未担保余值减少或已确认损失的未担保余值得以恢复,出租人应重新计算的租赁内含利率,并根据重新计算的租赁内含利率确认后期的融资收入。这里重新计算的租赁内含利率是指在未担保余值调整日,使后期租赁收款额(包括担保余值)的现值与未担保余值的现值之和等于租赁投资净额的折现率。
租赁准则论文范文2
一、国际会计准则――租赁的修订背景
国际会计准则――租赁（IAS17）（以下简称现行准则）依据租赁物所有权之上的风险与报酬是否转移将租赁业务划分为经营租赁和融资租赁，并规定了与租赁相关的资产与负债在经营租赁下不纳入而在融资租赁下纳入资产负债表内核算的不同会计处理方法。由此引发相同交易采用不同会计处理方法导致财务信息可比性差的批评[ 1 ]。现行准则承租人无须确认经营租赁产生的资产和负债，其会计处理方式与服务合同类似，只需把每期支付的租金计入当期损益，经营租赁低估了承租人的资产和负债规模，财务杠杆率更低，这样显得承租人经营租赁资产的营运效率和盈利能力高于融资租赁资产和自有资产。由此导致经营租赁更受青睐，甚至出现修改合同条件以形成租赁双方均不确认租赁资产与负债的混合租赁。虽然承租人需在报表附注中披露经营租赁事项，但实践中行业资深信息使用者经常采用8倍年租金测算表外租赁负债余额，进而调整杠杆率及盈利能力各项指标，但调整方法、数据口径差异导致的结果差异干扰了信息使用者的有效决策。
经过2009年3月联合修订讨论稿、2010年8月和2013年5月两个征求意见稿（Exposure Draft 1和2）等阶段，IASB与FASB最终于2016年1月13日联合了《国际财务报告准则第16号――租赁》（以下简称IFRS16或新准则），并将于2019年1月1日开始实行，也可在应用《国际财务报告准则第15号――源自客户收入》（以下?称IFRS15或新收入准则）的前提下提前实行。鉴于我国企业会计准则已经与国际会计准则全面趋同，故新准则的修订和引入必将对我国租赁行业产生重大影响。
二、IFRS16的主要内容
租赁业务资产负债表表内确认以及租赁的定义和租赁负债的计量等是新准则形成的共识与突破[ 2 ]。
（一）租赁识别
新准则规定如果合同赋予客户在一段时间内以一项已识别资产的使用控制权来换取对价，则该合同中包含租赁。首先，已识别资产应在合同中加以明确或未在合同中明确但在租赁期开始日能够有效确定，并且在租赁期内出租人不具有实质性替换租赁资产的权利。租赁与服务的不同之处在于租赁开始时客户获得识别资产的使用控制权，而服务则是服务提供商仍然保留对于提供服务所需资源的控制。其次，同时满足下述两项要求则被认定租赁存在：（1）在租赁期内客户通过使用租赁资产进而获得实质上全部经济利益；（2）租赁期内客户能够掌控租赁物的使用（direct the use of underlying asset）。
（二）提升合约中租赁与非租赁成分划分的精确性
新准则进一步要求租赁双方提升划分合约中租赁和非租赁成分的精确性，进而剔除在现行准则下可能被视为租赁或租赁组成部分的服务合同，非租赁成分采用其他可行准则（如出租人适用IFRS15源自客户收入），不适用新准则。除实践指南所指出的基于划分难度及成本的考虑外，承租人也可基于标的资产分类基础，不区分合约中的非租赁成分，而将每一个租赁成分及与其相关的非租赁成分合并计算，但合并计算毕竟将导致承租人确认额外的租赁负债，故承租人仅限于将其应用于不重要的服务成分，从而不会对财务信息可比性产生重大影响。
（三）承租人准则发生实质性变化
1.不区分租赁类型采用使用权资产模型进行单一模式处理
与现行收入准则中的租赁物所有权风险与报酬转移模型相协调，IAS17根据租赁业务经济实质差异（即侧重于服务或融资），划分租赁类型并进行差异化会计处理。IFRS16采用IFRS15控制权转移标准，承租人区分对租赁物资产的控制（侧重对于物的控制）和租赁物资产使用权的控制（侧重于资产使用控制权），在后者基础上通过引入使用权资产模型，融合服务与融资双重属性后不再区分租赁类型，除短期租赁（租赁期不超过12个月）和低值租赁（租赁资产全新价值不超过5 000美元）继续采用类似现行准则经营租赁处理方法外，所有租赁业务均按统一标准在资产负债表表内分别确认租赁使用权资产及负债。
2.初始确认
承租人可以基于单一租赁业务进行个别确认，也可在租赁业务分类基础上进行集合确认。基本理念为将未来各期租金贴现（资本化处理），分别确认使用权资产和负债初始成本。使用权资产初始成本包括：（1）初始确认使用权负债初始成本；（2）租赁期开始日及之前收到的预收租金扣减各项租赁激励后的净额；（3）初始直接费用；（4）弃置费用。使用权负债初始成本由以下项目贴现构成：（1）确定性租金支付净额；（2）与指数（如消费者物价指数CPI）、利率（如基准利率LIBOR或市场租赁利率）挂钩的可变租金支付，初始确认时采用租赁期开始日的指数或利率；（3）承租人偿付的担保余值；（4）预期可行的购买选择权执行价格；（5）承租人有权停租时需支付的补偿。承租人在内含报酬率可得时应将其作为折现率，否则采用增量借款利率。
3.后续计量
除非满足采用投资性房地产、资产重估模式核算，使用权资产应采用成本计量模式，进而采用与自有固定资产一致的方法计提折旧，折旧期间依据租赁开始日确定的租赁物所有权是否转移而定。若所有权转移，折旧期从租赁期开始日至经济使用寿命止；若所有权不转移，折旧期为从租赁期开始日至经济使用寿命或租期两者中的较短者。使用权负债采用摊余成本法计量，包括调增确认各期应付利息、调减各期租金支付以及使用权负债重估调整。重估调整指因租赁负债价值重估（reassessment of the lease liability）、租赁合同修改（lease modifications）或实质上确定性租金支付调整而导致的使用权负债的变动额。租赁负债价值重估包括租期变动、购买选择权条件改变、承租人担保余值变动、可变支付中挂钩的利率或指数变动而引致的租金和折现率改变导致的变动部分。各期应付利息应根据初始时的内含利率或增量借款利率确定，或在使用权负债重估调整时采用的调整折现率确定，并在剩余租赁期内保持不变。
（四）出租人准则
出租人会计处理方面引致诟病之处在于未能实现与IFRS15的协调，未采用控制权转移标准，依旧采用所有权转移标准，即根据所有权之上的风险与报酬是否全部实质转移标准将租赁划分为融资租赁和经营租赁，并承继现行准则的会计处理思路。IFRS16除了在融资租赁出租人会计确认判断标准及计量口径方面发生变化外，其后续计量及经营租赁业务的会计处理没有发生改变。整体而言，IFRS16强化了信息披露要求，如租赁类型、租金支付及租赁资产剩余价值在管理和风险暴露方面的信息。
（五）售后租回
新准则要求承租人（卖方）和出租人（买方）均应对租赁物交付和租赁两项行为作出会计处理。（1）租赁物交付满足IFRS15收入确认标准时，承租人（卖方）仅以其保留的与使用权相关比例的租赁资产原账面价值确认租赁使用权资产入账价值；相应的，承租人（卖方）仅确认转移给出租人部分资产的利得或损失。出租人根据适当准则确认购买资产的入账价值，租回部分适用新租赁准则。（2）租赁物交付不满足IFRS15收入确认标准时，交易实质为一项抵押借款行为，故承租人（卖方）应继续确认该租赁物资产，并根据借款金额等量确认资产和金融负债；出租人（买方）不确认租赁物资产，仅以出借金额确认一项金融资产，双方的金融资产和金融负债均适用IFRS9金融工具准则。
（六）转换期处理原则
初始应用日交易主体不需要再评估存量合同是否为（或包含）租赁，而是将在IAS17和IFRIC4（判断协议中是否包含租赁）下确认为租赁的合同直接应用新准则转换日业务处理规定。出租人无须进行账面价值调整，直接采用未来适用法。承租人转换期处理包括以下三项内容。
1.存量经营租赁合同转换业务处理
承租人采用根据累积影响数追溯调整初始应用日的期初账面余额这种方式时，若租赁合同包括租赁期展期或终止选择权时，承租人应采用后见之明原则，确定实际租赁期。初始应用日租赁负债应根据剩余租赁期、租金、承租人初始应用日新增借款利率贴现计算。初始应用日使用权资产的计价应以个别租赁合同为基础，不包含初始直接费用，采用下述两种方式之一确定：（1）在租赁期开始日即应用新准则时（初始使用权资产采用承租人新准则初始应用日的新增借款利率贴现计算），使用权资产按照新准则核算的在初始应用日的摊余成本；（2）经预付或应计租金调整后的租赁负债金额并进行减值测试。
2.存量融资租赁合同转换业务处理
承租人在初始应用日承继现行准则下租赁物资产、负债账面价值，分别转换为新准则下使用权资产和租赁负债，并采用未来适用法进行后续计量。
3.售后租回业务处理
初始应用日交易主体无须对存量售后租回合同进行再评估，也不需要判断资产交付行为是否满足IFRS15收入确认标准。如果存量售后租回合同被认定为IAS17下的销售和融资租赁合同，承租人（卖方）按照上述新准则承租人存量融资租赁合同转换业务处理办法进行核算，并将继续在租赁期内摊销任何销售利得；如果存量售后租回合同被认定为IAS17下的销售和经营租赁合同，承租人（卖方）按照上述新准则承租人存量经营租赁合同转换业务处理办法进行核算，并在初始应用日根据因销售价格不公允形成的存量递延收益或损失对租回确认的使用权资产进行调整。
三、IFRS16对航空运输企业的影响分析
新准则在与我国现行税收政策有效协调下，预期导致航空运输企业财务状况指标变动，进而可能影响经济决策。航空运输企业可通过自有、租入航空器开展运输服务和出租航空器业务，即航空运输企业可能拥有出租人和承租人双重角色。
（一）航空运输企业业务层面影响分析
1.新租赁准则、收入准则及我国税法三者需要进一步协调
由于现行准则经营租赁和服务合同业务处理类似，且体现政策鼓励因素，故短期问题不明显。但当前我国《企业会计准则――收入》正处于与IFRS15趋同的修订之中，结合未来租赁准则趋同修订加以考虑，问题将逐步显现。财政部《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）及其附件（1）《营业税改征增值税试点实施办法》的注释（以下简称36号文注释）中对航空运输企业作为出租人在实践中的干租和湿租两种业务性质及适用税率分别进行了如下规定：（1）干租业务是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动，属于有形动产经营性租赁业务，营改增后适用增值税税率17%；（2）航空运输的湿租业务是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担，属于航空运输服务，营改增后适用增值税税率为11%。由上可知，无论新准则还是现行租赁准则在干租业务方面的规定基本相同，会计准则与税法也不存在业务类型认定及税率适用差异，而湿租业务在我国税法层面被一概认定为服务业中的交通运输业，交易对价中的租赁成分与非租赁成分一并适用11%增值税税率。通过分析湿租交易条件可知，在满足承租人拥有租赁资产的使用控制权且出租人不能随意更换租赁物资产的情况下，其也满足新准则租赁识别条件要求（可见IASB于2015年10月的“租赁项目进展：租赁定义”的参考案例），故按新准则规定该合约中的租赁成分适用IFRS16租赁准则，非租赁成分（飞行服务具体性质、税率也有待进一步明确）可适用IFRS15收入准则，由此可能导致新租赁准则、新收入准则及我国税法在租赁双方的交易认定、收入确认、适用税率方面存在不一致性，未来需要统筹考虑。
2.承租人财务状况改变同时潜在影响经济决策
承租人可通过经营租赁、融资租赁、售后租回等方式实现融资。由于新准则规定承租人对于前两者的会计处理方法相同，故承租人可通过拓展或缩短租赁期提升财务灵活性，改进融资方式提高运营效率，进而可能会影响企业在购买与租赁之间的决策。新准则对售后租回业务划分为真实销售与回租（包括形成融资租赁和经营租赁）、抵押借款两种性质的业务。36号文注释在销售服务中分别设定了属于现代服务范畴的租赁服务和属于金融服务范畴的贷款服务，实现了与新准则的有效对接。鉴于我国融资租赁实践中2/3业务以售后租回形式实现抵押借款实质的现实，36号文注释将融资性售后租回业务纳入贷款业务类型，该业务取得的利息及利息性质的收入按照贷款服务缴纳增值税。可以进一步明确36号文注?规定的融资性售后租回业务仅限定于新准则中以售后租回形式实现抵押借款实质这一种类型。
（二）航空运输企业应用IFRS16预期财务影响
1.航空运输企业租赁业务概况
目前，租赁业务是航空运输企业对其机队进行扩充和更新换代的基本手段之一，基于经营租赁不在资产负债表内体现的特点，多数航空公司更倾向于采用经营租赁。根据中国南方、东方两家航空公司（以下简称南航、东航）2015年度财务报告，截至2015年12月31日，南航是国内运输航班最多、年客运量亚洲最大的航空运输公司，经营包括波音系列型号的客货运输飞机667架，机队规模亚洲第一，在南方航空机队中，通过经营租赁飞机226架，占机队总量的33.6%，南方航空的经营租赁业务不仅包括飞机，还包括飞行设备、物业及房屋土地的经营租赁；东航主力机型占比超过94%，机龄优势位列世界前列（平均机龄不超过5.5年），为全球大型航空公司中拥有最为精简高效机队的航空公司之一，经营包括波音系列型号的客货运输飞机551架，通过经营租赁139架，占机队总量的25.22%。
通过比较IASB对50家航空公司经营租赁业务的调查数据以及南航、东航相关数据（如表1所示），航空运输企业经营租赁的表外租赁资产和负债未来应付款额的现值超过了总资产的1/5，南航、东航相应比率也分别接近1/6、1/8，占比较高，故预期IFRS16的施行将会对以经营租赁作为获取资产重要来源的航空运输企业产生重大影响。
2.预期财务影响分析
根据IFRS16转换期处理规定，进行以下涉及租赁范围、租赁业务类型、折现率等方面的数据选择和口径调整。第一，假设公司经营租赁业务是均匀分布的，不考虑增值税。第二，租赁涉及范围方面，南航报表附注中将飞机动产和房屋土地等不动产经营租赁租金数据合并列示，无法进一步区分，因此按合并租金数据加以计算。就飞机租赁而言，一般包含直接租赁和售后回租两种租赁行为，且南航报表附注中将售后回租认定为经营租赁，应根据存量的所有递延收益调整使用权资产，但受数据可得性限制，并考虑到报表附注中售后回租产生的递延收益由2014年的1.03亿元下降至2015年的7 700万元，处于下降趋势，且年均数额仅相当于资产总额的0.05%，重要性较小，故本文不考虑售后回租递延收益调整使用权资产影响，一律按转换期直接经营租赁处理。第三，IFRS16要求折现率为初始应用日的新增借款利率，根据南航、东航报表附注中披露的2015年12月31日长期借款的年利率区间，分别选择利率上限4.90%和5.90%作为折现率。第四，存量经营、融资租赁业务均需要转换，但因融资租赁转换业务整体财务影响较小，故本文主要考虑存量经营租赁业务转换影响。第五，IFRS16转换期处理要求按每单项租赁合同分别予以转换，但受数据来源限制本文采用总体数据进行转换。
（1）财务状况预期影响
根据南方航空2015年报中披露的经营租赁承租人最低租赁付款额，3年以上最低租赁付款额是3年以内年平均最低租赁付款额的约3.3倍，故假设租赁业务平均存续期为7年，第四年至第七年每年的最低租赁付款额按平均数1 893 000/4=47 250万元进行折现（如表2所示）。根据东方航空2015 年报中披露的经营租赁承租人最低租赁付款额，3年以上最低租赁付款额是3年以内年平均最低租赁付款额的约1.7倍，故假设租赁业务平均存续期为5年，第四年至第五年的最低租赁付款额按平均数979 100/2=489 550万元进行折现。采用存量经营租赁转换期第二项处理方法，即根据初始租赁负债确认初始使用权资产。南航、东航经营租赁合同形成的租赁负债和初始使用权资产分别为3 025 749.10万元和2 244 101.50万元，由此导致初始应用日南航、东航资产负债率分别从原先的73.38%、80.76%上升到77.10%和82.74%。可见，新准则的实施使得经营租赁业务占比较高的公司资产负债率以较大幅度上升。
（2）经营成果预期影响
若租赁物资产所有权不转移，折旧期为从租赁期开始日至经济使用寿命或租期两者中的较短者。南航报表附注中披露自置和融资租赁持有的飞机预计使用寿命为15―20年，高于租期7年，故假设南方航空存量经营租赁资产租赁年限为7年，采用与自有飞机资产一致的直线法对使用权资产进行折旧，实际利率仍为4.90%，并假设其他条件不变，南航每期费用预期合计变动如表3所示。
从整个租赁期来看现行准则和IFRS16经营租赁承租人租赁费用总额是相同的，但各个租赁会计期间两项准则确认的租赁费用数额及损益表中的扣除顺序却不相同。现行准则经营租赁承租人确认单一固定租赁费用，全部计入当期经营费用，而新准则下各期确认的使用权资产折旧和利息费用分别在经营费用和融资费用中确认。报表中披露租赁资产按照直线法计提折旧，每期计提折旧额相同。由于未能按照单项经营租赁合同，而是根据附注披露经营租赁整体口径进行转换，故上述计算结果出现转换后租赁期第一、二年低于相应年度租金支付（理论结果应高于年度租金支付）的情形。但总体而言，各期租赁费用（各期利息和折旧费用的合计数）呈下降趋势，且呈现出在租赁前期大于现行准则经营租赁承租人所确认的单一固定租赁费用，而在租赁后期则相反。东航数据结论基本一致，故采用IFRS16后，利润总额在租赁前期会低，而在租赁后期会高于现行准则。
（3）现金流量预期影响
对现金流量来说，现行租赁准则是将经营租赁支付的现金作为经营活动现金流出，而IFRS16将各期租金支付中本金部分划为现金流量表筹资活动，而各期租金支付中利息部分依据IAS7现金流量表具体情况可能在经营活动中体现。假定其他条件不变的情况下，南航、东航实行IFRS16后未来一期现金流量变动情况如表4所示。故新准则同现行准则相比，各期经营活动现金净流量上升，融资活动现金净流量下降。虽然整体现金流量并未改变，但是现金流量表的结构产生了变化。
租赁准则论文范文3
新准则规定:租赁是指在协议期间让渡资产标的物使用权以获取对价的合同。准则中最主要的改变, 概括讲, 就是引入了使用权模型这一概念, 此概念早在《租赁一种新观点的执行》一文中被提出, 它指出, 一项租赁合约中每一份单独的权利代表了一项资产, 每一份单独的义务代表了一项负债。因此承租人需要分别予以确认和计算。这种计量方法将大部分融资都融于表内, 采取两租合一, 不再区分经营租赁和融资租赁, 而是统一会计处理方法, 另外, 考虑到会计实质重于形式的计量原则, 该方法将短期租赁和售后租回单独予以考虑。新租赁会计准则增加了短期租赁的简易会计处理, 对于售后租回是否为真实购销行为增加了判定依据并确立不同会计处理, 下面着重研究超过12个月的租赁, 因此对短期租赁和售后租回不做进一步详述。
1.1 租赁类型的新分类标准
新的国际租赁准则将租赁定义为一项合同, 承租人在租赁期内获得某项资产的使用权并支付相应的对价, 若合同内同时包含租赁和服务成分, 应当单独将租赁成分进行会计处理。新准则选取资产性质作为分类标准将租赁重新划分为A类型与B类型。 (1) 如果租赁资产不是房地产, 则应将租赁类型确认为A类型。除非租赁期相对于租赁资产剩余经济寿命而言不重大, 或在租赁开始日, 租金支付的现值相对于租赁资产公允价值而言不重大, 则应将租赁类型确认为B类型。 (2) 如果租赁资产是房地产, 则应将租赁类型确认为B类型。除非租赁期占租赁资产剩余经济寿命的大部分, 或在租赁开始日, 租金支付的现值几乎相当于租赁资产的全部公允价值, 则应将租赁类型确认为A类型。简言之, A类多为设备型 (type A:equipment) , B类多为财产型 (type B:property) 。
1.2 租赁当事人的新会计处理方法
1.2.1 承租人的新会计处理方法
新租赁准则对于承租人的会计处理作了重大的改动。新准则取消了承租人对于融资租赁和经营租赁的划分, 承租人应当将所有重大的租赁业务形成的资产和负债在资产负债表中进行确认, 意味着承租人必须采取单一模型的会计处理方法, 原先经营租赁的会计核算模式也得按照融资租赁的会计核算模式进行, 实现两租合一。
承租人取得租赁资产使用权, 无论A类型或B类型, 产生的资产和负债都应分别列报, 在进行摊销时, A类型采用设备摊销模式, 类比自有资产的摊销方法进行摊销, B类型采用财产摊销模式, 即每期的摊销额加上利息费用等于每期的租金费用。在利润表中, A类型产生的收入或费用须单独列报, B类型则合并列报。在现金流量表中, A类型租赁本金偿还划分为融资活动, B类型则划分为经营活动。
1.2.2 出租人的新会计处理方法
出租人对于不同租赁类型采取不同的会计处理方法。
A类型, 出租人以租金按内含利率折现后的现值加上初始直接成本记入一项租赁应收款, 同时转销租赁资产账面价值, 并确认租赁收入和一项剩余资产。 (剩余资产=租赁期末出租人预期从标的资产可回收金额按租赁内含利率折现后的现值+预期可变租金的现值-未实现损益)
B类型, 出租人在租赁开始日不确认任何资产负债, 仅将初始直接成本计入损益, 在租赁期间, 按照直线法确认租金收入, 收到的或有租金计入当期损益, 这种方法与现行经营租赁出租人会计处理本质相同。
2. 新租赁国际会计准则的意义
2.1使用权模型更加符合会计上资产和负债的定义
资产的确认应当取决于企业实际控制获得相关收益的本质而非法律意义上的所有权, 在租赁期间, 出租人控制着从租赁业务中收取租金的权利并产生相关收益, 承租人控制着资产的使用权并产生相关收益, 因此, 双方都应确认一项资产, 此外, 承租人具有支付未来租金的现时义务, 也要确认为一项负债。新租赁准则采用使用权模型, 克服了以往准则中所有权模型的缺陷, 要求经营租赁资产进行资本化处理, 进而提高了会计准则的准确性, 使准则体系显得更加严谨、协调。
2.2两租合一有利于遏制经营租赁的表外融资现象
依据现行租赁准则的两租划分思想, 企业对经营租赁只需每期确认租金费用即可, 对经营租赁过程中形成的资产与负债不需要反映到资产负债表上, 这样的表外会计处理做法也被称之为表外融资。然而这种无须资本化处理的表外融资隐匿了部分资产与负债, 从而掩盖了企业真实的财务杠杆, 进而导致会计信息失真, 不利于利益相关人在此会计信息基础上做出正确决策。新准则创造性地提出两租合一, 避免企业为美化财务状况而滥用经营租赁的行为, 能够使企业的资产和负债得到充分披露, 为财务报表使用者以及利益相关者提供更加透明也更加真实可靠的财务信息。
2.3 单一模型的会计处理方法提高了会计信息横向可比性
在现行准则下, 经营租赁与融资租赁的划分界限不清, 会计人员具有相对宽泛的主观判断空间, 这为承租人模糊租赁实质提供了机会。在实际操作中, 租赁交易类型也极易被人为操控, 通过模糊合同条款以达到操纵租赁业务分类的目的。新准则采用单一使用权模型, 要求统一承租人会计处理方法, 不再使用主观判断标准, 可以避免模棱两可的划分标准, 减少企业操纵财务报表的行为, 也使得财务信息更具可比性。
3. 新租赁国际会计准则存在的缺陷
3.1 新租赁分类标准缺乏理论依据
新准则以资产性质作为划分标准, 将租赁划分为A类型和B类型, 然而这样的划分标准目前仍然缺乏理论基础。在分类标准中有诸如不重大、几乎全部、大部分等术语, 仍然要求在实务中财会人员进行主观判断, 致使分类标准不明确, 缺乏一致性, 影响财务信息可比性。
3.2两租合一思想不符合实质重于形式这一会计核算原则
对于租赁的两种方式, 融资租赁具有融资的经济实质是毫无疑问的, 然而经营租赁是否也具有融资的经济实质目前仍无定论, 根据实质重于形式原则, 承租人理应采取两种不同的会计处理方法进行核算, 然而新准则关于统一会计处理的要求, 显然与之违背。
3.3 新准则会造成租赁资产的双重计量
由于新准则中使用权模型的运用, 一项租赁资产将同时出现在两张资产负债表中, 从而造成企业资产总额的虚增, 最后高估了企业拥有的资产, 这违背了会计信息谨慎性原则。
3.4 新准则的施行对租赁行业的成长会产生一定程度上的影响
经营租赁表外融资的优势一旦丧失, 承租人将面临大幅提高的资产负债率, 偿债能力下降, 经营风险增加, 根据风险收益相匹配原则, 承租方将面临更高的借款利率和债券利率。承租人在丧失表外融资优势的情况下会考虑购入资产来代替租赁资产, 或者转而向银行借款, 一方面, 这种情况会造成一定的租赁市场萎缩, 租赁企业的客户大幅减少, 根据市场供求关系, 租赁公司规模也将缩小有的甚至关闭, 另一方面, 失去经营租赁的优势后, 中小企业将面临更大的融资压力, 对资本雄厚的大型企业而言, 向银行借款往往比较容易, 但对负债率本就比较高的中小企业来说无疑是雪上加霜, 这在一定程度上抑制了中小企业的发展。
4. 完善租赁会计国际准则体系的建议
随着经济全球化趋势的迅猛发展, 全球经贸往来愈加紧密, 世界经济活动已经超越国界呈现相互联系、相互依存的态势。财务会计作为一种商业语言用以描述交易行为, 在经济全球化过程中发挥着越来越重要的作用, 统一商业语言已是势在必行, 推进会计准则的国际趋同有助于消除语言上的障碍和成本。自2008年全球金融危机爆发以来, 世界各国越来越意识到加强金融监管、推动全球统一高质量会计准则建设的重要性。租赁行业作为经济社会的新兴产业, 目前仍然缺乏完全成熟的会计处理模式。对此, 必须加快完善租赁会计准则, 规范租赁会计处理模式, 才能促进租赁行业的健康发展, 为资本市场和金融市场带来持续的活力。
4.1 促进国际会计准则理事会 (IASB) 内部成员国的多元化
IASB联合FASB对租赁准则进行修订并最终产生了IFRS16, 存在着由发达国家主导并制定的会计准则本身的狭隘性。IFRS16的推行, 而言其产生的影响有限, 动摇美国及其他西方发达国家已经充分发展的租赁行业根基和市场规模的可能性也是微乎其微的。对于新兴经济体的其他国家而言, 租赁行业起步较晚, 特别是中小企业尚在很大程度上依赖其进行融资, 这一优势一旦失去, 这些国家租赁行业很有可能失去仅有的吸引力甚至最终萎缩, 另外中小企业将面临更加严峻的融资压力, 这在一定程度上抑制了发展中国家的中小企业发展。面对这样的局面, 当务之急是让IASB和FASB听到更多来自发展中国家的声音, 让更多的发展中国家能够参与到国际准则的修改和制定中去。另外, 积极发挥诸如G20 Leaders Summit (20国集团领导人峰会) 的作用, 推动以工业化的发达国家和新兴市场国家之间就实质性问题进行开放且有建设性的讨论和研究, 相互沟通、借鉴与合作, 在现在的基础上更多地听取和调研发展中国家的诉求, 促进国际金融稳定和世界经济持续增长。
4.2 规范租赁会计的信息披露制度
新租赁会计准则克服了承租方通过表外融资掩盖真实财务杠杆的问题, 然而新准则仍然没有达到使会计信息足够真实可靠的要求, 其根本原因在于会计信息披露的透明度不够。对此, 国际准则体系必须强调会计准则的执行规范, 严格要求会计人员的职业素质, 加强监督力度, 完善考核监管体系, 保证会计信息披露的充分性和真实性, 从而向外部市场提供一份更为可信、可比的财务报告。
参考文献
[1]张光明.贸易与金融的结合我国国际融资租赁浅析[J].商业经济研究, 2015 (15) .
[2]陈王盈.国际会计要素设置的比较分析[J].财会学习, 2015 (8) .
租赁准则论文范文4
【关键词】 国际会计准则； 租赁分类； 租赁期； 或有租金
租赁是企业融资的一种主要来源，近年来租赁迅速发展成为发达国家的重要产业，在现代社会中发挥着越来越重要的作用。现行的会计准则将租赁划分为经营租赁和融资租赁，而这种划分对实质上并无不同的租赁进行了截然不同的会计处理。为此，在国际会计准则理事会（IASB）新一轮的国际财务报告准则修订中，租赁准则是一个重要组成部分。2009年3月19日，IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）联合了《讨论稿――租赁：初步意见》，重点修订了承租人的会计处理；2010年8月17日，了《租赁》征求意见稿（下称征求意见稿），对租赁双方的会计处理都予以明确，征求意见截止日期为2010年12月25日，终稿预计于2011年6月。
一、租赁准则修订的理论基础和实务背景
我国2006年的《企业会计准则第21号――租赁》和国际租赁会计准则基本一致，其中规定：“承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。”“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。”“经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。”此准则将租赁按照经济实质进行分类，但是具体如何判断与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移存在很大的困难，以至于不得不引入“明线”标准。“租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”中的“大部分”是指75%以上（含75%），“承租人在租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，出租人在租赁开始日租赁资产公允价值”中的“几乎相当于”是指90%以上（含90%），这种人为的划分增强了租赁准则的可操作性，但是又带来了新的问题：74%（89%）与75%（90%）并无实质区别，但会计处理却迥异，让报表使用者无所适从。
另外，经营租赁给企业带来了资产和负债，报表中却没有反映。按照现行准则的概念，“资产”是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。按照中国《企业会计准则（2006）》的解释，所谓“由企业拥有或控制”，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。租赁显然不享有所有权，但经营租赁的承租方是否能够“控制某项资源”则存在争议。这涉及到“资产”定义的缺陷，而IASB/FASB概念框架联合项目正在试图重新定义“资产”，他们已经就现行资产定义中存在的缺陷达成了共识。由此，IASB和FASB提出了一个新的供讨论的资产定义：“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源”新定义用“资源和资源的”代替“未来经济利益”(葛家澍，2009），发展和完善了IASB的资产经济资源观，为建立逻辑一致的概念框架奠定了基础。按照新的资产定义，经营租赁显然能够为企业带来资产，相应地产生负债，应该在资产负债表内予以反映。
在租赁实务中，租赁分类为企业操纵会计信息提供了方便。由于融资租赁会增加企业长期负债和固定资产，导致较高的资产负债率和较低的资产收益率，如果变融资租赁为经营租赁就可以隐藏负债，降低产权比率，降低公司破产成本，提高公司债券的资信评级，提高企业后续融资能力。具体做法是提高计算长期租赁付款额净现值的利率；增加租赁资产非担保余值的数值；用或有租金的方式代替正常租金。
二、征求意见稿的修订要点
征求意见稿中引入了针对承租人和出租人的新会计处理模式，相关建议将大大影响承租人和出租人对租赁合同所进行的会计处理，其修订要点如下：
（一）承租人的会计处理模式
整个修订中，最重大的就是承租人会计处理模式的变化。承租人在指定期间对某资产的使用权将确认为一项资产，同时对支付租金的义务确认一项负债。这意味着承租人将对所有租赁确认资产和负债，现行的经营租赁和租赁分类都将不再存在，原来经营租赁分类下的租赁费用将被摊销费用和利息费用取代。和现行准则的融资租赁类似，承租人按折现后的租赁付款额现值确认负债，并以摊余成本对租赁负债进行后续计量，并采用实际利率法确认利息费用；使用权资产则以摊余成本或者公允价值后续计量。
（二）出租人的会计处理模式
出租人可以采用两种会计处理方法，如果出租人保留了与标的资产相关的重大风险或收益，则采用履约义务法，否则采取终止确认法。在履约义务法下，在租赁期开始时，出租人就允许承租人在租赁期内使用资产的义务确认一项租赁负债，并就其收取租赁款的权利确认一项资产。在终止确认法下，出租人将收取租金的权利确认为资产，同时，终止确认标的资产中已转让权利的那部分账面金额。具体采用何种模式应在租赁开始时明确，之后不得更换。
（三）租赁期的确定
征求意见稿对租赁期的确定作了重大修改。租赁期是指“多半会发生的最长可能期间”。主体需要考虑各种合同和非合同因素，仔细考虑所有的续约选择权和提前终止选择权，以评估各种可能的租赁期间的概率。
假设承租人确定各种可能的租赁期的概率是：租赁期为10年的概率是40%，15年的概率是30%，20年的概率是30%，那么，租赁期大于等于10年的概率是100%，大于等于15年的概率是60%，大于等于20年的概率是30%，因此，多半会发生的最长可能期间是15年。
现行租赁准则中，要将续约选择权包括在会计租赁期内需要满足“可以合理确定”的要求，由此可见，按照建议模式确定的租赁期将长于或至少不短于现行准则确定的租赁期。
（四）租赁付款额/收款额的确定
征求意见稿规定的租赁付款额/收款额计算思路和现行准则大致相同，但是包含的内容有所差异，而且对租赁付款额/收款额的变动确认提出了更高的要求。
承租人应采用预期成果法确定租赁期内的应付租赁款，包括估计的或有租金、残值担保以及在行使租期选择权时向出租人支付的罚金。在确定租赁付款额的现值时，承租人应确定各种合理的可能结果、估计每种结果产生的现金流量的金额和时间、计算现金流量的现值以及各种结果下概率加权现金流量。
出租人应收租赁款的确认类似于承租人租赁付款额的确认，唯一的区别在于，对于承租人提供的或有租金和残值担保，只有在能够可靠计量时才能计入应收租赁款，这体现了稳健性原则。出租人应当在每一报告日报告应收租赁款的减值情况，如有证据表明应收租赁款的账面金额发生重大变动，出租人应重估租赁期、或有租金、残值担保等。
三、我国租赁准则调整方向及其影响
2010年4月1日，财政部公布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图》，提出“争取在2011年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作，确保所有上市公司和非上市大中型企业掌握相关会计准则的变化，并得到有效应用”。这意味着继2006年《企业会计准则》以来，我国新一轮的企业会计准则修订又将展开，修订的目标是继续和国际财务报告保持一致。可以预期，租赁准则将是此次修订的一个重要组成部分，将对相关企业产生重大影响。
（一）承租人的财务报告发生变化
征求意见稿最重大的修改在于，承租人需要将准则范围内的所有租赁都资本化处理，计入资产负债表，这将增加承租人的资产负债规模。资产和负债的增加会导致资产周转率和资产收益率降低，资产负债率增加，从而影响主体的借款能力或偿债能力。这种变化对于租赁业务比重较大的航空运输业和建筑业具有重大影响。
按照征求意见稿，在存在或有租金时，承租人将或有租金确认为租赁负债和使用权资产的一部分，在后续计量时作为摊销和利息列报，这和现有准则或有租金在实际发生时计入当期损益的规定存在较大的差异，导致承租人将在租赁期的早期确认更多的租赁费用，而后期确认的租赁费用较少。
（二）主体履行准则的成本增加
现行租赁会计模式将或有租金排除在最低租赁付款额之外，只是在实际发生时计入当期损益。按照征求意见稿的建议，确定最低租赁付款额时需要考虑或有租金，而或有租金是金额不固定、以时间长短以外的其他因素为依据计算的租金，主体需要花费大量的时间和成本进行估计。除此之外，由于征求意见稿规定，续租期的租金将按照“多半会发生的最长可能期间”计入租赁负债，当原来确定租赁期的假设发生变化时，主体需要重新判断租赁期。对或有租金及租赁期的重估，一方面可能导致财务报表的剧烈波动；另一方面，复杂的重估对租赁业务较多的主体来说是一个巨大挑战，为了提高重估的效率，在实务中需要制定引起租赁资产租赁期变动的典型指标，主体可能需要调整现有的会计系统，以便确定和追踪或有租金及租赁期的假设。
征求意见稿显著增加了主体对租赁的披露要求，包括定量和定性信息，这些信息中很重要的一点是对或有租金条款和续租选择权的描述。披露的信息要“有用”，即能帮助报表使用者了解租赁业务对主体财务成果和经营业绩的影响。
征求意见稿中规定，修订后的租赁准则不对现有的租赁全面追溯应用，但需对比较期间进行调整。另外，由于租赁准则的变化，企业可能需要起草新的租赁合同。要达到上述目的，主体需要花费更多的时间和更大的成本。
四、企业的应对之策
征求意见稿增加了出租人会计处理的具体内容，细化了相关内容使其更具操作性，但讨论稿中提出的总体原则没有发生大的变动。如前所述，租赁准则的修订将对相关企业产生重大影响，因此企业应采取措施保证新租赁准则的平稳过渡。
（一）推进新准则的培训
在租赁准则终稿出台之后，企业应立即着手对财务人员和审计委员会成员的培训，使他们能够理解并掌握新准则的会计处理。
（二）评估租赁准则带来的财务影响
租赁准则对现行准则的租赁会计处理作了重大变更，对相关企业财务报表的影响巨大。在租赁准则终稿出台之后，企业应开始着手评价相关修订对其财务报表的影响，包括评估租赁会计处理的变化对企业财务报告以及关键财务比率的影响，并加强与投资者的沟通。相应地，企业内部考核所使用的绩效指标也要进行调整。
（三）调整企业资产战略决策
在企业实务中，是租赁还是购买资产是企业的一项重要战略决策，企业一般都会设置一定的程序来进行决策，新租赁准则不可避免地要改变两种方案的收益和成本，如果企业仍然按照原来的程序进行决策，可能会作出错误的判断，因此，企业可能需要调整获取资产的战略决策。如果确认采用租赁方式，则需要充分考虑未来的租赁合同安排，选择对本企业最为有利的租赁方式。
（四）调整企业会计政策及信息系统
新的租赁准则使企业对租赁业务的会计处理发生变化，因而将对企业的会计政策及信息系统产生重大影响。企业需要调整企业系统，协调内部资源，评估潜在的系统需求以收集和记录相关的数据。内部审计部门需要评估系统实施效果、项目风险以及内控措施有效，以保证租赁流程可控。
【参考文献】
［1］ IASB，Exposure Draft，Leases，省略，2010.
［2］ IASB and FASB:Discussion Paper，Leases，Preliminary Views.2009.
［3］ 葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进――截至2008年10月16日的进展［J］.会计研究，2009（4）.
［4］ 成小云，任咏川.IASB/FASB概念框架联合项目中的资产概念研究述评［J］.会计研究，2010（5）.
租赁准则论文范文5
【关键词】租赁会计 两租合一 会计处理
一、租赁会计准则改革的背景
《国际会计准则第17号――租赁》依据租赁资产所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人，将租赁分为融资租赁与经营租赁两大基本类型。我国也采取了与国际租赁准则相一致的分类方法。在该分类下，融资性租赁的资产需要列入资产负债表，经营性租赁的资产不需列入资产负债表，但要在财务报表附注中说明。这种分类便于租赁合同双方，将租赁业务按照租赁划分标准适用不同的会计处理。在经营租赁下，租赁双方的会计处理简单，特别对于资产较少的承租方，以实现其表外融资的目的。
现行租赁分类也存在某些缺陷。首先，经营租赁将租赁资产和负债游离于资产负债表外，承租方获得表外融资，报表使用者在分析财务报表时，通常需要通过参照附注中披露的信息来重新调整确认因租赁资产和负债所带来的损益，增加其使用成本。其次，现行租赁准则的会计处理过分依赖量化的判断标准，企业可以通过设计结构性租约将租赁业务转化为经营租赁，从而为避免将租赁业务内化在财务报表中提供了方便。
2008年金融危机爆发后，国际会计准则备受诟病，其中一大问题就是现行会计准则导致大量表外融资，使监管机构难以辨明，而经营性租赁仅是一个表外融资项目。2009年3月19日，IASB与FASB联合租赁会计准则征询意见稿（Exposure Draft，以下简称ED），拟将经营租赁与融资租赁“两租合一”，其会计处理将不再区分经营性租赁与融资性租赁，两类租赁均要计入资产负债表内。
二、ED中承租方的会计处理
（一）承租方会计处理的变化
ED为承租方会计处理提供了一个全新的框架――只要承租方取得了租赁资产的使用权，不论租赁资产所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人，承租方都需将相关的资产和负债计入资产负债表。承租方的会计处理主要有以下特点：
1.承租方确认由租赁合同获得的使用权资产，同时确认一项租金支付义务，并对使用权资产和租金负债采用分离法分别进行后续计量。
2.使用权资产的初始入账价值为“租赁付款额按承租方的增量借款利率折现后的现值”，并在租赁期及经济寿命孰短的期限内或经济寿命内（假如预期承租方将获得标的资产的所有权），以摊余成本为基础对该资产进行后续计量。
3.租金支付义务，应以“租赁付款额按承租方的增量借款利率折现后的现值”进行初始计量，使用“按未付租金的支付义务计提利息的摊余成本法”进行后续计量。
4.确认使用权资产和租金支付义务时，应综合考虑因续租或续购选择权引起的租赁期变更、或有租金和担保余值的不确定性条款等复杂性租约的各种选择权。
（二）承租方可能的财务影响
ED提出了协调现有的融资租赁会计和经营租赁会计的框架，取消了经营租赁，规避了设计结构性租约的表外融资目的，将对承租方的财务报表产生一定的影响。
1.资产负债率将提高。在ED中，承租方需要将取得租赁资产使用权的资产和负债均在资产负债表内列报，导致承租方的资产增加，资产收益率降低，资本收益率也可能被降低；流动负债与非流动负债均增加，营运资金减少，承租方的财务风险加大，资产负债率提高，致使债权融资成本提高。
2.租赁期内，息税前利润将先低后高。现行经营租赁下，租金支出一般是按年份平均摊销，年摊销额固定不变；而在ED修改意见中，租金支出将被折旧费用和利息费用之和替代，在预期的租期内折旧费用一般是按直线法摊销，年摊销额固定不变，利息费用因采用实际利率法而计算将逐年递减。因此，在总租金相等的条件下，ED下的租金支出先高后低，其息税前利润比经营租赁下的净利润先低后高。
3.经营活动的现金净流量将增加。在现行租赁准则中，经营租赁的租金支出应在经营活动的现金流量中列示；融资租赁的租金支出分为本金和利息两部分，其中本金部分应在筹资活动的现金流量中列示，但对于利息部分，是应在经营活动还是在筹资活动的现金流量部分列示没有明确规定；而ED建议，将所有租金支出在筹资活动的现金流量中列示，因此，ED中的经营活动现金净流量将比现行准则的经营活动现金净流量大。
三、ED中出租方的会计处理
（一）出租方会计处理的变化
在租赁开始日，依据ED，应视出租方是否将标的资产所有权的相关重大经济风险和收益已转移到承租方，而将出租方的会计处理分为“终止确认法”和“履约义务法”两种。
1.终止确认法。若出租方将标的资产的重大经济风险及收益转移给承租方，则出租方采用终止确认法。在该会计处理方法下，出租方将标的资产的（全部）使用权转让给承租方，出租方将转出使用权资产视为净投资，作为租赁期间的长期应收租赁款及未实现的融资收益，出租方将转出使用权资产视为净投资，在租赁期间内确认租赁收入。这种会计处理方法一般适用于以融资为主要目的的租赁经济活动。如航空公司向租赁公司租赁一架飞机，假设飞机的经济寿命为25年，租期为20年，租赁到期后，航空公司有优惠的续购权，并很有可能行使续购权，此时可认定租赁的飞机标的物全部相关风险及收益已转移给航空公司。按照终止确认法的思路，租赁公司只需在租赁期间确认相关的长期应收租赁款和未实现融资收益，而标的资产已视同处置，不需再在资产负债表上作为资产反映。
2.履约义务法。如果出租方保留了与资产相关的重大风险和收益，则出租方应采用履约义务法。出租的资产列入财务报表中，收取资金的权利再确认一项资产，相应的，提供的服务、提供资产的义务确认一项负债。租赁经济业务的发生并不影响出租方标的资产在资产负债表计量，即出租方在原有标的资产的账面价值基础上，按原折旧政策计提累计折旧。这种处理方法一般适用于只为取得标的物使用权的短期租赁和租期不确定的租赁经济活动。假设A公司拥有一台暂时不使用的新设备，经济寿命为10年，租赁给急需此设备的B公司，租期为2年，是否续租无法确定，此时可判断该设备的重大经济风险和收益未从A公司转移给B公司，A公司应采用履约义务法，将设备在资产负债表上按原有会计政策计提折旧列示。
（二）出租方可能的财务影响
ED中出租方的会计处理方法与现行国际会计准则IAS17无本质区别，出租方适用不同的会计处理方法都是以标的资产的重大风险和收益是否转移为依据。ED中的终止确认法与IAS17融资租赁下的会计处理对应，履约义务法与IAS17经营租赁下的会计处理对应。因此，ED中出租方的会计处理，较之现行的IAS17的会计处理，对出租方的财务报表无明显的影响。
四、对“两租合一”的思考
租赁会计分类创新的目标是租赁会计应当能为财务报表使用者提供完整和可理解的租赁经济活动信息。在ED中，出租方依据租赁资产的重大收益与风险是否转移，分别采用终止确认法和履约义务法两种会计方法，处理原则与现行国际会计准则下出租方分别采用两种会计处理方法的原理并无实质性的差异。ED中最大变化之处是对于承租方，不论其是融资租赁还是经营租赁，都将采用一种会计处理方法，使租赁相关权利义务都在资产负债表内反映，即将所有租赁资产列入资产负债表。“两租合一”的会计处理能否实现租赁会计分类创新的目标，还需要具体分析。
（一）“两租合一”的会计处理可能产生的积极经济后果
ED中“两租合一”的会计处理，可能产生以下积极经济后果：
1.将表外融资部分的租赁业务表内化，有助于全面衡量会计主体的风险，将更好地满足外部使用者的需要；
2.对所有租约都采用统一模式进行核算，不再区分融资租赁和经营租赁，将增加会计信息的可比性，减少了企业通过设计结构性租约达到特定的租赁分类方式的机会；
3.不再使用确定融资租赁和经营租赁的一系列主观的判断标准，简化了租赁会计模型的实务应用；
4.保持了准则体系的内在一致性。根据ED，在一项租赁合约中，承租方获得了一项有价值的权利（使用租赁资产的权利），该权利满足资产的定义，确认为一项使用权资产；同时，承租方承担的义务（支付租金的义务）满足负债的定义，确认为一项租金支付义务。
（二）“两租合一”的会计处理可能不能如实反映经济实质
会计信息质量特征之一是实质重于形式，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不仅仅以交易或事项的法律形式为依据。经济实质不变，会计方法变更并不改变经济实质，因此，一定要遵循会计真实反映经济实质的属性。
租赁活动形式多样，且并非所有租赁都是以融资为目的。在某些租赁业务中，租赁只是为了增加资产使用的灵活性、减少资产风险（如技术陈旧风险）等。因此，与出租方一样，区分融资租赁和非融资租赁业务对承租方一样重要。正如ED中所述，租赁是经济活动中重要的一种融资渠道，IASB也承认，在ED中，从出租方的角度来看，并非所有的业务都具有融资目的；而对于承租方，是否所有业务都具有融资目的并未详述。对于ED中，承租方需将所有租赁资产列入资产负债表的“一刀切”租赁会计处理，这种处理值得探讨，应类比出租方会计处理的思路，依据租赁业务的具体情况而适用不同的会计处理。
（三）“两租合一”的建议
为了如实反映经济实质，对出租方的处理，ED建议依据标的租赁资产重大风险和收益是否转移，分别适用履约义务法和终止确认法。按照同样思路，承租方也应视租赁业务是否以融资为目的，分别适用不同的会计处理方法：将融资租赁的资产计入资产负债表，非融资租赁的资产不需计入资产负债表，这和现行的IAS17号租赁准则承租方对经营租赁和融资租赁的处理类似。为了规避现行的租赁准则分类带来的表外融资的诟病，可以从两个方面改善，不需像ED中实行“两租合一”的大变更：
1.修改现行租赁准则。区分融资与非融资租赁业务时，可在现行的国际会计准则的基础上增加某些新的标准（如租赁业务中附带的服务的影响。随着经济的发展，当今租赁业务经常会附带相关服务，服务水平的不同将使同一租赁业务种类也彼此区别）；或全面考虑划分标准，不能仅以其中一个标准确认租赁业务性质。
2.加强报表附注的披露要求。完整的财务报表是提供给专业人士，资产负债表披露的信息过少，更多的会计信息应由附注披露，附注才是最相关的。针对现行租赁准则披露，附注披露更重要，以规范长期非融资租赁的表外融资；对于短期租赁，可以增大承租方的披露义务。
主要参考文献：
[1]IASB:Exposure Draft，Leases， 省略，2009.
[2] IASB and FASB：Discussion Paper，Leases，Preliminary
Views.2009.
[3] IASB:Lease Accounting， 省略，January ，2011
[4]Stephen Cooper：Lessor accounting: what accounting really are the lessor's assets? 省略/Home.htm，26 October 2010.
[5]Patricia McConnell: Will the elimination of operating lease accounting improve financial reporting by lessees?省略/Investor resources， 24 June 2010.
[6] 杜莉，赵盈烨.租赁会计制度创新和我国的路径选择[J].财务与会计，2010（6）
租赁准则论文范文6
[关键词]合同能源管理 会计核算 会计准则适用
2010年4月国务院办公厅转发了发展改革委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见》的通知([2010]25号，下简称25号文)，意见提出了一系列完善和促进节能服务产业发展的政策措施，其中包括完善会计制度。
我国现行的会计准则及会计制度暂未对合同能源管理的会计核算进行明确规范。近年来关于合同能源管理会计核算的理论研究也有不少，而在实践中，不同的节能服务公司及用能单位、或合作方式不同的合同能源管理业务，其会计处理也是方法各异。在此笔者想结合自身的工作经验，对合同能源管理的会计核算提出自己的一些看法。
一、合同能源管理的概念及特点
所谓合同能源管理，就是由能源服务公司与用户签订节能服务合同，向用户提供节能诊断、设计、融资、改造、培训、维护甚至节能量监测等一条龙综合，并通过与用户分享项目实施后产生的节能效益来回收投资成本及取得利润的一种商业运作模式。
合同能源管理具有以下主要特点：
1.用能单位在零投资、零资金风险的前提下实现节能效益，以减少的能源费用支付节能改造项目成本，合同期满后可免费获得该节能设备；
2.能源服务公司先垫付资金为用户进行节能改造，因此承担了资金使用成本和投资回收的风险，但合同能源管理模式下投资的收益往往比节能设备即时卖断方式的利润空间要大。
3.节能设备由能源服务公司投资建设，在合同期内设备的所有权属于能源服务公司，使用权属于用能单位。合同期满，节能设备一般无偿赠送给用能单位。
二、合同能源管理的会计准则适用
合同能源管理主要依赖于特定的节能设备进行，因此合同能源管理会计核算的关键是节能设备的核算，而会计核算的基础是会计准则的适用。在理论研究和实际工作中，根据不同的合同条件，对节能设备的会计核算主要有以下观点或方法：
1.适用存货准则
节能设备生产企业采用合同能源管理模式向用能单位提供自产的节能设备及节能服务，并分享节能效益，这种情况下，节能设备作为存货核算，其实质类似于分期收款的节能设备和节能服务的混合销售。
2.适用租赁准则
认为合同能源管理适用租赁准则的理由是根据《企业会计准则讲解2008》的解释：确定一项协议是否属于或包括租赁业务，应重点考虑两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产，二是协议是否转移了资产的使用权。合同能源管理中，节能改造需依赖特定的节能设备进行，在合同期内节能设备由用能单位使用和管理。可见，合同能源管理符合会计准则关于租赁的规定。虽然。合同能源管理的合同条款表现为效益分成而不是租金的收付，但《企业会计准则讲解2008》亦提到：某些情况下企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易就经济实质而言属于租赁业务。因此，合同能源管理适用租赁会计准则。
由于租赁又分融资租赁和经营租赁，因此合同能源管理应归类融资租赁还是经营租赁，也有不同观点。根据《企业会计准则第21号――租赁》规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁，融资租赁以外的为经营租赁：
(1)在租赁期届满时。租赁资产的所有权转移给承租人。
(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值。几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日的最低收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
(5)租赁资产性质特殊。如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
按照前述分析，合同能源管理至少具备了融资租赁的第1、2、5项特点，应视为融资租赁的一种特殊形式。
另有观点则认为合同能源管理下未来的节能收益并不能确定，且在合同期内节能效益由双方共享，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上没有全部转移给用能单位，再者合同期通常远短于设备的正常使用寿命，因此，建议按经营租赁核算。
3.采用BOT处理
BOT(buiId－operate－transfer)即建设―经营―转让，是指政府通过契约授予私营企业以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时。该基础设施无偿移交给政府。认为合同能源管理可采用BOT处理的理由是：该项业务有着明显的建造一经营一转移这一过程，与《企业会计准则解释第2号》规定的BOT模式一致，因此，可参照《企业会计准则解释第2号》进行处理。
4.作为长期摊销的费用处理
又有观点认为由于未来的节能收益不能准确确定，每期的节能收益都不相同，如果节能设备作为固定资产核算，则按合同期平均计提的折旧与每期的节能收益不配比，因此可考虑把节能设备投资作为长期待摊费用，在合同期限内按与确认收入相同的基础进行分摊。尤其是在25号文未前，相关的财税优惠政策不明确，如果节能设备作为固定资产核算，考虑到加速折旧及合同期满节能设备无偿移交给用能单位的涉税问题，在实务中不少能源服务公司采用此种处理方法。
三、合同能源管理会计核算方法的应用
前述的几种会计准则适用，就形式特征而言。似乎适用租赁准则的理论依据比较充分，在理论研究领域倾向于适用租赁特别是融资租赁准则的观点也比较多。但笔者在实际工作中接触到的能源服务公司，特别是非上市的小型能源服务公司却绝大部分将节能设备投资作为待摊销的费用处理，在合同期内进行摊销；个别上市的、或纳入上市公司报表合并范围的、或规模较大的能源服务公司则把节能设备作为固定资产核算，按直线法以合同期为限计提折旧；销售自产节能产品同时提供节能改造服务的生产型能源服务公司则将节能设备作为存货核算；按融资租赁或BOT处理的极少，甚至可以说是零个案。
因此。笔者认为，在以会计准则为标准的前提下，结合我国能源服务公司的发展现状，本着简化核算和便于操作的原则，可根据不同情况对合同能源管理业务进行以下会计核算处理：
1.节能设备作为特殊的固定资产核算
节能设备作为能源服务公司一类特殊的自有固定资产核算，既不作融资租赁处理，也不完全等同于经营租赁。因为，合同能源管理下未来的节能效益只是一个理论上的预期值，每期的实际收益一般不能在合同明确，也不会规定一个利率。但在融资租赁的会计
核算中。需要确定租赁内含利率和最低租赁收、付款额，从而计算资产及融资费用或融资收益的入账价值；再者，合同期内与节能设备所有权相关的风险与报酬并没有完全转给用能单位，所以从可操作性的角度看，不主张采用融资租赁的处理；而如果作为经营租赁的固定资产处理，按会计制度规定应合理确定资产的折旧年限并预计净残值，按税法规定生产设备的最低折旧年限是+年，为了使会计与税法处理趋同。企业往往按税法的规定制定折旧年限，并预留残值。但合同能源管理下，合同期一般都远短于上述规定的折旧年限，目前实际工作中合同能源管理的合同期多为五年左右。因此，笔者认为节能设备可按合同期为折旧年限进行平均摊销。又因合同期满时节能设备一般会无偿赠送给用能单位，对于能源服务公司而言预计残值的意义不大，建议残值预计为零。相应地用能单位按合同约定比例实际支付给节能服务公司的节能效益分成建议作为费用列支，不再区分购建资产和接受服务的支出。合同期满用能单位接受无偿移交的节能设备时，将其作为已提足折旧的固定资产入账。笔者认为这样处理与25号文的精神也是一致的，据25号文的意见：能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，会计上按捐赠处理，税务上按折旧或摊销期满的资产进行处理，并免征增值税；节能服务公司实施合同能源管理项目，符合税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起。企业所得税实行“三免三半”；对于用能单位支付给节能服务公司的支出，如果用能单位是政府机构或事业单位，该支出作为能源费用或相关支出列支，如果是企业，其购建资产和接受服务能合理区分且单独计量的，应分别核算，不能合理区分或单独计量的，作为费用列支。
至于现阶段实际工作中，很多能源服务公司通过“长期待摊费用”或直接在“在建工程”进行核算，一定程度上是考虑了节能设备作为固定资产核算时计提折旧以及合同期满设备转交用能单位时的涉税问题，随着25号文的公布及具体实施办法的陆续出台，相关的税收优惠政策得以明确，节能设备如按前述作为特殊的自有固定资产核算，其实质与按“长期待摊费用”处理并无太大差别。
2.采用BOT处理
对一些政府招标的公共基础设施节能改造项目，也可参照《企业会计准则解释第2号》采用BOT处理，但这种情况下能源服务公司可能要确认一项金融资产一能源服务公司可以无条件地从合同授予方收取的确定金额的货币资金或其他金融资产；或者确认一项无形资产一合同授予方授予能源服务公司的特许经营权力，即用基础资产向第三方提供服务并向其收取服务费用的权力。如果由能源服务公司确认金融资产或无形资产，则要由合同授予方确认固定资产。如前述在合同期内与节能设备所有权相关的风险与报酬并未完全转移给用能单位，因此笔者认为采用BOT的处理不如按能源服务公司自有固定资产核算恰当。
3.节能设备作为存货核算
能源服务公司用自产节能产品为客户提供节能改造服务，属于正常的销售产品和提供服务，设备部分按产品销售处理则可，在此不赘述。
4.后续服务支出计入当期损益
能源服务公司在合同期内为用能单位提供的设备维护、技术咨询等后续服务支出，直接计入发生当期的损益。
按照“十二五”规划，我国实现节能减排目标的任务是难巨的，但同时节能的潜力也是巨大的，节能产业将迎来历史性发展的机遇。在此背景下如何本着创新和扶持的原则完善、细化合同能源管理的会计核算制度以及财税优惠政策，切实推动合同能源管理的发展有着更大的现实意义。而对这些问题进行一点思考，亦是笔者拟写本文的初衷。
参考文献：
[1]《企业会计准则》中华人民共和国财政部令第33号2006年2月15日
[2]《企业会计准则讲解2008》，人民出版社，2008年12月第1版
[3]《完善会计核算方法加速推进节能减排》作者：尹桂凤宋佳璐《经济视角》2007年第10期
