［摘要］2018年12月13日我国财政部新修订的《企业会计准则第21号租赁》(财会〔2018〕35号)，该准则从2019年1月1日起施行。该准则的实施对相关企业的租赁业务进行规范化管理，所有相关的租赁交易都需要纳入财务报表中，从根本上改变了租赁交易的会计处理。这一准则的实施，对任何企业来说都是一个艰巨的挑战，尤其是融资租赁在医疗行业的渗透率呈现逐年递增现象，新租赁准则的实行导致医疗行业的会计处理出现了较大的改变。文章深入分析了新租赁准则对医疗行业企业带来的影响，提出在新租赁准则下医疗行业会计处理实务的相关建议。
［关键词］新租赁准则;会计处理;会计实务;医疗行业
1前言
在20世纪50年代，租赁行业开始出现并不断发展起来，各种行业都逐渐接受融资租赁这个行业的兴起，此后，融资租赁行业成了仅次于银行信贷的第二大融资方式，并在企业财务报表中占据着举足轻重的地位。一个行业若想要长久稳定发展，政策约束作用在其中发挥着极为重要的作用，只有在政府扶持、维护下，规范行业标准，这一个行业才能得以蓬勃发展。但随着时代快速改变，租赁行业虽然得到显著提高，但根据当前租赁行情来看，原本实行的租赁国际会计准则和目前时代需求脱离，已经不能很好地满足当前租赁行业的发展需求。因此，我国在2018年12月13日由财政部新修订了《企业会计准则第21号租赁》(财会〔2018〕35号)，对其中一些租赁问题进行了删减与补充，制定更为完善的租赁会计准则，以期能帮助租赁行业解决其发展过程中遇到的棘手问题。
2我国医疗行业的融资租赁发展现状
医疗设备融资租赁指医疗机构以购买作为目的向医疗器械出租人付出相应的租金从而获取医疗器械的使用权，其获得的投资回报具备两种形式，即固定回报率与浮动利率。浮动利率指医疗人员常常说的投放，主要是指医疗机构与医疗器械出租人按照一定的比例共享由医疗器械所带来的收益。从当前的政策导向、医疗实际需求情况以及市场经济规律等方面来看，医疗设备融资租赁业务具有极为广阔的发展空间，其发展潜力巨大。但近年来，随着老龄化社会到来与新兴市场崛起，导致医疗器械市场出现了全新的增长点。相关数据统计，2017年全球的医疗器械市场规模高达4050亿美元，同比增长率为4%，且预计到2024年将会达到5950亿美元。医疗器械的发展空间与药品市场规模对比，发达国家基本比例均为1∶1，全球的平均水平大约为0.7∶1，而我国市场的比例仅为0.25∶1，这个比例显示了我国的医疗器械市场成长空间极为广阔。现阶段我国的医疗机构还处于一个缓慢进入市场化阶段，大部分医疗机构的资产负债结构极度不合理，通常采取以药养院方式发展，其资金限制相当大。目前我国中西部很多小医疗机构都很难全额支付医疗机械购置费用，存在较大的医疗设备资金压力。而融资租赁方式则可以很好地缓解医疗机构的资金压力。据相关数据可知，我国医疗器械行业的市场规模在2011年为1354.27亿元，到了2017年已经增长至2828.1亿元，其中2017年我国的医疗设备融资租赁规模达到了628亿元，而我国医疗设备融资租赁的渗透率在2011年为11.1%，到了2017年已经增长到了32.4%。由此可见，未来我国的医疗行业融资租赁业务具有极为显著的发展优势，医疗设备行业融资租赁的渗透率将会显著提高。
3新租赁会计准则出台的背景与变化要求
目前，全球化经济发展迅速，新兴经济不断兴起发展，因此对企业的财务报表能真实、可靠反映出企业的财务状况提出了更加高的要求，而我国的会计准则和国际会计准则接轨与趋同属于大势所趋。2018年12月13日我国财政部新修订的《企业会计准则第21号租赁》(财会〔2018〕35号)，此次新租赁准则的主要是为了和2016年国际会计准则理事会的新国际租赁准则(IFRS16)接轨，进一步规范我国的租赁的确认、计量方式，列报出更为详细的租赁信息。新租赁准则中，将原本的表外资产纳入租赁核算体系中，需要在财务报表中承租人予以确认，同时还要表明租赁有关的资产与负债。新租赁准则的新设置主要是进一步防止企业应用利用表外租赁资产对财务报表的真实性进行掩盖，使得企业的财务报表具备更高的可比性，更加真实地反映出企业经营状况。值得注意的是，新租赁准则下的会计处理，将会使得以经营租赁资产为主的资产质量明显下降，企业的负债率明显升高，使得企业自身的信用评级降低，从而加重企业的授信困难度。因此，相关企业必须深入分析对比新、旧租赁准则两者间存在的差异，最大限度降低新租赁准则实行带来的不良影响，提前防范。
3.1新租赁准则的基本原则。在新租赁准则中引荐了“控制”原则，进一步对租赁的定义、识别要求进行明确。新租赁准则下，租赁合同指在一定期间内，资产的出租人在获得与资产相对应的价钱时，将这一资产使用权转让给承租人的合同。用已经识别了资产的使用权、控制权来区分服务合同与租赁合同的不同。既往旧的租赁准则强调基于“约定”来识别处于租赁期间的租赁行为，而新租赁准则引入了“控制”理论后，则强调“认定”租赁资产，并在资产负债表中引入租赁核算。因此，新租赁准则对租赁资产进行认定要满足“已识别资产”“有权主导已识别资产的使用”“获得已识别资产几乎全部的经济利益”。在资产负债表体系中纳入全部的租赁行，能够更加真实地反映企业的资产状况，能通过财务报表让报表使用者及时、准确地判断财务信息。
3.2新租赁准则下承租人会计处理的变化。新租赁准则更加注重利用资产负债表对租赁业务进行核算与处理，这使得承租人的会计处理产生较大的变化，尤其是涉及经营租赁业务的承租人的会计处理。在新租赁准则之下，不会区分经营租赁与融资租赁，而是确认了租赁资产的使用权后，在企业的财务报表中表现出租赁资产，将租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值当作租赁负债。而对租赁资产的后续计量则依旧《企业会计准则第4号———固定资产》中的规定来计提、评估租赁资产的价值，根据实际利率法来对租赁资产进行摊余成本计量，同时需要在企业的损益表中确认相应租赁资产的折旧费与利息费用。新租赁准则能很好预防高估资产运营效率与盈利能力，使得相同的租赁业务能在不一样的企业、行业间的核算具有一致性，显著提高了财务信息之间的可对比性。
4新租赁准则对医疗行业会计处理实务的影响
医疗行业具备自身的特殊性，大部分医院及医疗企业均需进购大量的医疗设备，存在大量的房屋场的租赁行为，其涉及的资金极大，因而现行新租赁准则之后，严重影响了医疗行业的会计处理实务。首先，实行新租赁准则之后，医疗行业企业需要调整其租赁业务核算体系，要满足新租赁准则的新要求。医疗行业要重新增减或者减少相关的会计核损科目，将原本的租赁业务均归纳到资产及负债的核算之中。其次，新租赁准则下医疗行业企业的财务报表内容、各项财务比率均会出现很大的改变，所以要及时预测、分析财务工作，评估新租赁准则下可能发生的变化，要及时向企业相关管理人员、投资人员做好解析，避免外部投资者过度担忧。最后，要结合新租赁准则相关要求，对企业的租赁战略、企业经营结构进行适当的调整，因表外资产所得的资产、资金纳入会计核算新体系中，致使企业的资产、负债发生恶化。总之，医疗行业企业要合理地依据自身经营特点，根据相关税收优惠政策，及时调整自身发展战略，选取最恰当的租赁方式，促进成本的最优化。
5新租赁准则下医疗行业会计处理实务的建议
5.1重大设备资产租赁优先选择融资租赁的模式。医疗行业企业存在重大设备资产租赁业务时，应当首先考虑融资租赁模式，对企业的资产结构进行全面优化，降低初期资金投入的压力。新租赁准则已经不进行融资租赁、经营租赁的区分，因而医疗行业企业在进行大型设备的采购时，可以先考虑融资租赁方式，让医疗行业企业在融资租赁期满之后，能够进一步明确租赁资产的控制权，更加清晰地进行租赁资产的负债利息认定。另因医疗行业企业的成长周期相对较长，其利润率一般都是前低后高，因而选取融资租赁可较好地缓解医疗行业企业由于一次性购买大型设备、资产所承担的资金压力，既能满足大型设备、资产购买需求，又能提高企业自身的资产使用率。
5.2租赁业务优先选择税收优惠政策。新租赁准则的改变会对医疗行业中主要以经营性租赁的业务核算产生巨大的影响，比如房屋场地租赁业务。因此，医疗行业企业在选择租赁业务之时，应当根据当地涉及本行业的税收优惠政策来调整战略决策。要不断探索新的租赁业务，可采取和出租单位合作，采用共同租赁、项目租赁、结构性参股等多种租赁模式，创新租赁业务，调整发展战略，迎接新租赁准则变化所带来的挑战。
6结语
近年来，我国出台了各种对融资租赁行业的优惠政策，比如商务部出台了在医疗设备行业中开展融资租赁的试点工作政策等，这使得许多具备高端技术的医疗设备企业都来到中国进行投资，有助于我国医疗设备融资租赁实现向高新技术产业、专业领域不断渗透的目的，我国医疗设备融资租赁具有广阔的发展前景。因此，面对新租赁准则的实施，我国医疗设备租赁行业企业应当及时调整自身发展战略，带动中国医疗设备融资租赁行业向更加广阔的市场发展。
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作者:蒲钰倩 单位:国药集团江苏医疗器械有限公司