会计制度论文范文1
我国会计制度国际化的变迁规模是庞大的，涉及国家经济的方方面面，要想实现这一改变绝不可以走“一刀切”的道路。因此，我国大部分实行的是从一个细小的、特定的制度开始突破的，在完成这项工作之后再从与它关联性强的地方开始扩散，就是通过这样一种局部进行实现全局改变。这些都源于局部的探索，，这也很好的诠释了国际化变革就是一个局部带动整体的过程。
二、我国会计制度国际化的大致现状
1.会计制度国际化进程的单方靠拢
我国会计制度的演变都是学习国际上的做法，积极的向西方看齐，而这也造成我国在这方面过于单向趋同，而不是与国际的双向互动。例如国际财务报告准则的制定基本上都是由发达国家根据自己的利益需求制定的，这其中很少考虑到我国的特殊经济形势。虽然我国在会计制度的具体实践还不及国外发达国家，向其也学习可以让我国少走弯路，但是我国在经济文化背景上与西方尚且存在较大差异，像会计制度这样具有指导性的规则必然会在一定程度上影响我国会计制度的发展水平。
2.国内企业对会计制度的接受性不高
财政部的《企业会计准则》在上市公司正式执行的同时，非上市企业则是根据自身的企业实际情况决定是否执行新准则，因此国内大部分企业的会计核算依然有较大差别的。有的企业会计核算本身就不够健全，这样势必造成企业对适时而变的会计制度的接受性不高，也不利于企业间会计数据的可比性。3.与国际会计准则的兼容性差我国会计制度建设的导向是社会主义市场经济的大环境，而这也与国际会计制度制定的环境截然不同，从而我国会计制度与国际会计制度的兼容性问题也就日益突显。我国目前是处于社会主义初级阶段，很多监管制度规定尚不健全，在跟随IFRS的步伐的基础上制定的会计准则并不能完全与我国目前的贸易形势相契合。
三、对我国会计制度国际化的展望
1.加强制度理论探索，为国际化建设创造条件
随着我国企业所面临的经济大环境的多样化，这就要求理论的探索方面需要不断创新，同时所处理的会计业务也不断创新。王军曾说过建设会计准则具有影响社会面广，牵涉的相关者对，业务技术较难的特点，是一项复杂的会计研究工程，这也决定了它是企业要发展必须面对的问题。这就要求会计研究者们时刻关注市场动态，充分利用学科间的联系，做好会计理论建设的基础工作。
2.明确会计制度国际化是长期的，不可一蹴而就
我们知道，国际会计准则是以美国、英国和法国等发达国家为主制定的，我国的经济水平与其仍有巨大的差距，我国还需加强与国际接轨的力度。大部分国家都明白会计法规要向国际标准靠拢，但是，由于国与国之间的具体国情不同，也决定制度的差异是不免存在的。所以我国在这个国际化的进程中，除了我国本身经济所处的阶段水平来说，还得依赖国际各方的变动，不可操之过急。我们得明确这种变动是长期的，需在稳进中实现国际化。
四、结论
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[关键词]新会计法,内部控制制度,风险防范
新颁布的《会计法》第27条明确规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度”，而对《会计法》中有关会计核算、会计监督等法规的遵循程度、取决于企业内部控制的健全性和有效性。本文拟从企业内部控制的一般原理和基本构成要素出发，探讨如何建立对有效的企业内部控制制度。
一、企业内部控制制度的发展与内涵
内部控制作为企业管理活动中的一种自我调整和制约的手段，从其形成至日趋完善，大体经历了内部牵制阶段（20世纪40年代以前）、内部控制制度阶段（20世纪40年代～70年代）、内部控制结构阶段（20世纪80年代）、内部控制整体框架阶段（20世纪90年代至今）四个阶段。美国COSO委员会（CommitteeOfSponsoringOrganizationOfTheTreadwayCommission）在《内部控制整体框架》中指出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。因此，内部控制的目标包括三个方面的内容：经营的效率效果、财务报告的可靠性以及法律法规的遵循性。
二、新《会计法》环境下企业内部控制建立的必要性
从我国目前会计工作及企业运作的实际情况看，会计秩序混乱，虚假会计信息泛滥，企业经营失败情况的发生，除企业有关管理人员故意违纪所致外，内部管理失控也是重要原因之一。因此，建立有效的内部控制，对于避免企业经营失败，确保会计信息真实完整具有重要的意义。
首先、一个设计和运行良好的内部控制制度，不仅能够使企业合理配置资源，提高生产效率，而且更能防范和发现企业大多数的内外欺诈事件。其次、内部控制是企业进行现代化管理的客观要求和可靠保证。现代企业一般规模较大，企业领导人及管理阶层不可能对每件事情、每个人都直接监督。而要使企业各部门有序、有效地工作，只能依赖于严密的内部控制来协调、组织和调整。最后、健全内控体系是加强跨国管理的需要。全球市场的一体化使公司面临的总风险增加，跨国公司在海外会遇到政治、经济、文化的风险，而且由于跨国经营、国际税务问题以及外汇交易等，造成公司业务日益复杂。因此，为有效进行跨国管理，强有力的内部控制是十分必要的。可见，内部控制制度建立的必要性归根到底在决于其能有效遏制企业不正当行为的发生，防止虚假会计信息的出现。由此，我国《会计法》对内部控制作出新的规定，不仅是必要的，也是可行的。
三、内部控制框架的基本要素
内部控制包含控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五个基本要素。
（一）控制环境（controlenvironment）。环境要素是推动企业发展的引擎，也是其他一切要素的核心。这些环境要素包括：管理者的经营风格和经营理念、董事会与审计委员会、组织结构与权责分派体系、人员的品行与素质、人力资源政策及实务、管理控制方法、外部影响等。
（二）风险评估（riskappraisal）。企业必须制定目标、必须设立可辨认、分析和管理相关风险的机制，以了解自身可能面临的各种风险，并适时加以控制和处理。这些风险包括来自企业外部的政治、经济、社会、文化与自然等方面的风险和企业内部的决策失误、生产故障等方面的风险。
（三）控制活动（controlactivity）。企业必须制定控制的政策及程序，并予以执行，这些政策和程序包括：交易授权、职责划分、业务流程及操作流程、业务记录、规章制度、独立检查规章制度、控制标准等。
（四）信息与沟通（informationandcommunication）。围绕在控制活动周围的是信息和沟通系统，信息反馈的速度、准确性如何，直接影响到内部控制指令的正确性和纠偏措施的准确性。
（五）监控（monitoring）。整个内部控制的过程必须施以恰当的监督，通过监督活动在必要时对其加以修正，包括各单位或部门的各级人员定期或不定期对自己执行各项规章制度的检查和专门的财务审计和管理审计。
四、建立有效的内部控制制度的途径
通常，企业主要应从以下一些方面建立健全内部控制体系。
（一）组织规划控制。组织规划是对企业组织机构设置、职务分工的合理性和有效性所进行的控制。企业组织机构有两个层面：一是法人的治理结构问题，涉及董事会、监事会、经理的设置及相关关系；二是管理部门设置及其关系。企业内部主要不相容职务有:授权批准职务、业务经办职务、财产保管职务、会计记录职务和审核监督职务。这五种职务之间应实行如下分离：①授权批准职务与执行业务职务相分离；②业务经办职务与审核监督职务相分离；③业务经办职务与会计记录相分离；④财产保管职务与会计记录相分离；⑤业务经办职务与财产保管职务相分离。
（二）授权批准控制。授权批准是指企业在处理经济业务时，必须经过授权批准以便进行控制，授权批准按其形式可分为一般授权和特殊授权。所谓一般授权是指对办理常规业务时权力、条件和责任的规定，一般授权时效性较长;而特殊授权是对办理例外业务时权力、条件和责任的规定，一般其时效性较短。不论采用哪一种授权批准方式，企业必须建立授权批准体系。
（三）文件记录控制。健全、正确的文件记录既是组织规划控制，授权批准控制的手段，又是企业保持工作效率，贯彻企业经营管理方针的基础。文件记录控制内容主要有：①建立企业组织机构职能图和授权审批权限一览表。②全员岗位说明书。③业务程序手册。超级秘书网
（四）实物保全控制。内部控制各种方式都具有保护资产安全的作用，这里所述的实物保护是指对实物资产的直接保护，主要内容有：①限制接近。限制接近主要指严格限制无关人员对实物资产的直接接触，只有经过授权批准的人员才能够接触资产。②定期盘点。建立对资产定期盘点制度，并保证盘点时资产的安全性，通常可采用先盘点实物，再核对账册来防止盘盈资产流失的可能性。③记录保护。应对企业各种文件资料妥善保管，避免记录受损、被盗、被毁的可能。④财产保险。通过对资产投保增加实物受损后的补偿机会，从而保护实物的安全。
（五）职工素质控制。内部控制的成效关键在于职工素质的高低程度。职工素质控制的目的在于保证职工忠诚、正直、勤奋、有效的工作能力，从而保证其他内部控制有效实施。职工素质控制包括：①建立严格招聘程序；②制定员工工作规范；③工作岗位轮换。
（六）内部审计控制。内部审计是内部控制的一种特殊形式，它是一个企业内部经济活动和管理制度是否合规、合理和有效的独立评价机构，在某种意义上讲是对其他内部控制的再控制。内部审计内容十分广泛，按其目的可分为财务审计、经营审计和管理审计。内部审计在企业应保持相对独立性，应独立于其他经营管理部门，最好受董事会或下属的审计委员会直接领导。
会计制度论文范文3
关键词：会计；管理；制度；电算化
内部控制制度作为企业受托者实现其经营管理目标，完成受托责任的一种手段，在企业内部管理监控系统中起着举足轻重的作用。建立和完善我国内部控制制度对提高企业管理水平、防止错误和舞弊、保护投资者的合法权益并保证资本市场有效运行具有重要的意义。
《会计法》规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。”这一规定蕴涵了两层含义：一是各单位都必须建立内部会计监督制度，这是法定义务，必须履行；二是各单位内部会计监督制度必须健全。现行的财务、会计制度中关于内部控制制度的制定主要以手工操作环境为基础。电算化会计信息系统的迅速发展给会计工作带来了全新的变革。从形式上看，它改变了数据的核算手段，引进了计算机进行数据处理；改变了数据的存储方式，导致账簿概念的重新定义和分类。从效益成本来看，以更少的人员从事更多岗位的工作，节约了人力、物力，但同时也对管理部门的设置和会计人员及岗位组成提出了更高的要求，更为重要的是它改变了某些与审计线索有关的关键因素（如会计核算程序，数据存取方式、存储介质等），使得会计学家们研究已久的基于手工操作环境下的一些内部控制措施在电算化环境下难以实施，给审计人员的工作提出了挑战。另外，随着全球经济一体化，传统的企业运营方式和信息输出已不能适应其发展的需要。当前，掌握信息胜于掌握货币与财政，对信息的及时性、安全性、保密性要求给无纸化、信息化和网络化的会计数据的发展提出了新的课题。因此，尽管有关会计信息系统内部控制的研究还处于初级阶段，但是，强化和突出电算化环境下会计信息系统的内部控制制度建设，不断探索适合电算化环境的内部控制措施应当是当前会计理论界和实务界面临的首要问题。
一、实行电算化内部控制的必要性
（一）电算化环境下存在电脑操作无形化和存储介质无纸化的缺陷
在手工会计信息系统中，会计人员之间的联系是直接的，因而很自然地形成了相互制约、相互监督的关系。同时会计数据用可见的文字、符号直接记录在纸上，直观性较强，不同的笔迹可作为控制的手段；而电算化信息系统中，这种人员之间的联系部分地转变为人与计算机的联系，操作员身份的识别及授权控制等都有别于手工会计信息系统，手工会计信息系统中易于辨认的审计线索如笔迹、印章等在电算化环境下已无处可寻。此外，手工环境下，记录在凭证、账簿、报表等纸介质上的会计记录其勾稽关系较为明确，而在电算化环境下，由于会计记录被存储在磁盘、软盘等磁介质上，不宜实施签字、盖章等手段，而且磁介质很容易被改动，因此，如何防止数据被非法修改及如何尽可能避免利用计算机进行犯罪是电算化内部控制必须解决的问题。
（二）电算化环境下内部稽核机制削弱
手工会计信息系统中，每一笔经济业务的处理都需要经过多重手续，严格遵循有关的制约监督机制进行操作，如业务经办与授权批准、收付款项与会计记录的分离等，必须经过严格的审核复查机制，形成严密的内部牵制制度，在相互牵制、相互核对、检查监督等重要措施的实施过程中，包含大量的信息提取、传输和校验等工作。现代企业的经营环境复杂、经营内容广泛、地理分布广阔、信息处理工作量大。如果采用传统手段，不仅速度慢且花费大。实行电算化后，许多业务处理程序被大大简化，大部分处理由计算机完成，一些内部牵制措施无法执行，会计人员无法直接参与和控制，控制效率低，其审查、稽核机制被削弱。
（三）电算化环境下会计工作质量有赖于计算机软、硬件系统自身的可靠性及会计人员本身的操作水平
手工会计信息系统易于保持经济业务的连续性，而在电算化会计信息系统中，一旦系统由于自身或操作员的失误而崩溃，就可能使会计工作陷入瘫痪；手工会计信息系统下，会计核算的质量取决于会计人员的业务水平、职业道德及对会计有关法规的理解和执行效果，传统会计在大量实践的基础上，积累了丰富经验并形成了一整套完整的管理制度，而电算化系统中，操作环境的改变使传统的管理控制方式失去了发挥功能的土壤。为了减少误操作，提高输出会计信息质量，电算化会计信息系统必须具备严密的内部控制功能和手段。
（四）管理型会计软件的发展对内控制度提出了新的要求
管理体制和管理水平的逐渐完善对应用计算机处理会计数据提出了更高要求。单一的核算型会计软件已远远不能满足当前经济发展的需要。管理型会计软件的开发和应用是会计电算化发展的必经之路，其核心是实现管理会计电算化。管理型会计软件较之传统核算型会计软件具有灵活性及自由度较大、个性突出的特点，而限于电算化及内部控制制度在我国的发展，在电算化内部控制制度的制定和管理上存在着许多真空地带。随着经营环境的复杂化和经济业务的多样化，企业在内部控制的考虑和制定上，总会存在没有涉及的地方。这使得内部控制存在没有触及的真空，减弱了企业整体内部控制的效果。
（五）网络财务是电算化环境下的新型管理模式，其安全性和保密性有赖于建立、健全有效的内部控制制度
网络财务是一种充分利用网络资源，将会计处理和财务管理有效结合起来的管理模式，网络财务与传统会计电算化不同的关键在于利用网络进行财务管理。网络技术在会计领域的应用与发展，使会计电算化进一步跨越到会计信息化阶段，网络技术大大提高了会计工作的效率，但同时由于网络的开放性、数据存储介质的脆弱性等特点，给会计信息系统的安全带来了隐患，病毒、黑客、软件自身的缺陷都会使用户的信息安全受到威胁。因此要加强组织控制。从组织机构上看，电算化会计信息系统可以分为两个专职部门：系统开发部门和系统应用部门。系统开发部门承担系统的研制和维护工作，系统应用部门负责软件的日常应用，这两个不相容的职务之间应当分离，以保证系统内不相容职责的相互分离以及信息处理部门与企业其他业务部门的相互独立，以有效减少有可能发生的错误和舞弊。电算化岗位一般可分为系统管理员、系统操作员、凭证审核员、系统维护员、会计档案资料保管员等。这些岗位除了特殊行业和单位一般无须另外配备专门人员，可以由基本会计岗位的会计人员来兼任。如系统管理员可以由会计主管兼任，系统操作员可以由除了出纳岗位以外的其他各岗位会计人员兼任等。二、电算化会计信息系统实施内部控制的方法与措施
（一）严格的内控制度是会计电算化信息真实可靠的保证
无论手工会计信息系统还是电算化会计信息系统，其内部控制的目标都是一致的，即健全机构、明确分工、落实责任、具有严格的操作规程，充分发挥内部控制的作用。只是在电算化环境下，控制的重点由传统的财务部门转移到电子数据处理部门，控制的要求更加严格，控制的内容更加广泛。以下将从不同的角度认识电算化会计信息系统内部控制制度的内容。
1.从电算化会计信息系统内部控制制度的方式看，内控制度具体包括：（1）组织控制，即在电算化会计系统中划分不同的职能部门；（2）授权控制，就是规定电算化会计系统有关人员业务处理的权限；（3）职责分工控制，是规定同一人不能处理“职责不相容”的业务；（4）业务处理标准化控制，就是规定有关业务处理标准化规程及制度；（5）软件的安全保密控制，就是规定软件维护、保管、使用的规程及制度；（6）数据文件的安全保密控制，即规定数据维护、保管、使用的规程及制度；（7）运行控制，即应用控制，包括输入、处理和输出控制3个方面；（8）会计档案管理制度，主要是建立和执行会计档案立卷、归档、保管、调阅、销毁等管理制度。
2.按电算化会计信息系统组成结构可以分为一般控制系统和应用控制系统两个部分：（1）一般控制系统为应用程序的正常运行提供保障，分为组织控制和系统开发控制两部分，包括组织和操作控制、硬件和系统软件控制、安全控制、系统开发和系统文书控制等内容；（2）应用控制系统是针对具体的应用系统的程序而设置的各种控制措施，包括输入控制、处理控制和输出控制3个方面。
（二）电算化会计信息系统实施内部控制的方法与措施
以上是从控制方式和系统构成对电算化会计信息系统内部控制内容的认识，下面将从电算化会计信息系统的构成探讨实施内部控制的方法与措施。
1.电算化会计信息系统的一般控制（普通控制）由于会计电算化知识与功能相对集中，必须制定相应的组织和管理制度，部门之间实施组织控制，部门内部实施岗位分工控制，明确部门内部各岗位相关人员的职责权限和维护人员的职权是不相容的，必须分工明确，不得兼任，同时，各岗位人员要保持相对稳定。
专职系统操作员只能使用经编译并加密的程序，不能再接触系统设计文件、程序流程图及源程序清单，不能兼任会计及审核工作；系统软硬件维护人员不能担任系统操作和会计工作，但可以兼任系统开发工作；会计软件维护必须经过批准并在监督下执行。
2.电算化会计信息系统的运行控制是为了使电算化会计信息系统能适应会计处理的特殊要求而建立的各种能防止、检测及更正错误和处置舞弊行为的控制制度和措施。运行控制不同于一般控制，它是为保证整个系统的安全、可靠地运行而建立的控制制度和措施；运行控制是针对某个具体应用子系统的控制，依子系统或应用项目和具体数据处理方式的不同而不同。在批量数据输入时，其主要控制方法包括审核输入前后的数据、编号顺序检验、逻辑关系检查、数据界限检查、关键字核对以及错误更正等。在联机实时处理系统中，输入控制除了采取上述方法外，还包括设立参照文件和后批量控制等。处理控制的主要目的是保证数据计算的准确性和数据传递的合法性、完整性和一致性，主要是对业务处理程序、方法进行控制，包括软件控制和硬件控制。软件控制是审查软件对数据的计算等处理是否正确，是应用控制的关键。主要的控制方法有程序审核、数据有效性测试、数据完整性测试、短点技术控制和设置处理上机日志等。硬件控制是通过计算机硬件系统本身控制数据的准确性、完整性，一般由计算机硬件制造商进行设置。输出控制是对系统的输出结果进行控制，其主要目的是保证输出数据的准确性，输出内容的及时性和适用性，如用已结账数据打印账簿应给予必要的标识等。常用方法为检查输出数据是否准确、合法、完整；输出是否及时，能否及时反映最新的信息；输出格式是否满足实际工作的需要；数据的表示方式等是否符合工作人员的习惯。
3.电算化会计信息系统的系统开发过程控制系统开发控制是为了防止系统在开发过程中可能出现错误和偏差以保证系统的内部控制和审查线索，使系统设计合理、正确。系统开发控制分为系统开发阶段的控制和系统设计阶段的控制。系统开发控制是针对进行会计软件开发的单位实施的控制，在系统准备、分析、设计、实施以及系统正式投入运行后，对系统进行有效维护等所应制定的控制制度和措施。只有搞好电算化会计信息系统的开发与维护控制，才能保证开发出来的或维护的系统能合规、合法，满足用户的要求，才能及时发现和修正错误及防止舞弊行为、保证会计信息的准确完整。对于直接购买商品化会计软件实现会计电算化的企业而言，制定内部控制制度时则可以不予考虑。
4.系统的安全控制电算化会计信息系统的安全控制是指如何采取有力的控制制度和措施来保证系统安全、可靠地运行。系统的安全控制主要包括系统的接触控制、后备控制和环境安全控制等内容。
综上所述，会计电算化系统的产生和发展，极大地提高了会计的工作效率，但是任何计算机系统都不是无懈可击的，制度也不可能天衣无缝，应顺应会计电算化的发展潮流，建立和完善企业的内部控制制度，才能充分发挥会计电算化的高效性及准确性，确保企业财产的安全，为企业经营决策提供完整的信息，创造更高的效益。
【参考文献】
[1]覃伟.内部会计控制规范实施指南[M].
[2]朱荣恩.建立和完善内部控制的思考[J].会计研究，2001．
会计制度论文范文4
一、夯实固定资产核算、负债信息
1、固定资产核算更加全面、真实。新《医院财务制度》取消了修购基金科目，增加了累计折旧科目。新制度第四十七条规定医院原则上应当根据固定资产性质，在预计使用年限内，采用平均年限法或工作量法计提折旧计提固定资产折旧不考虑残值。考虑了因折旧给医院固定资产核算带来的资产总值和净资产额的影响因素。而在旧制度中固定资产按账面价值的一定比率提取修购基金，用于固定资产的维修和更新。它存在以下弊端，(1)固定资产的账面价值与实际价值是相互背离的。固定资产提取修购基金后，其账面价值并未减少，反映的永远是原值，造成固定资产的价值失真。(2)由于公立医院的建院时间都较早，房屋等建筑物原值较低及修购基金提取比例较低，造成提取的修购基金远远无法满足房屋修缮和固定资产更新需要。
2、固定资产的负债信息更加准确。集中体现在资产负债率指标上，资产负债率=(负债总额资产总额)100%，而资产总额是扣除累计折旧后的净额。在新《医院财务制度》下，由于固定资产提取折旧，资产负债表中的资产总额更加真实，计算出来的资产负债率也就更准确，从而更加全面披露资产负债信息，有利于加强资产管理与财务风险防范。在旧制度中，固定资产计提修购基金，不计提折旧，医院资产负债表上固定资产项目只反映原值，不能反映固定资产使用过程中提取的修购基金，由此形成的固定资产总额、资产总额、净资产总额和资产负债率等财务指标失真。
二、反映的科目更加全面，更具有实用性
1、反映的科目更具有实用性。新《医院财务制度》第十八条规定的收入包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入。与旧制度相比，取消了上级补助收入，增加了科教项目收入，并将药品收入纳入到医疗收入的明细项目里，同时在医疗收入项目中增加了药事服务费收入。笔者认为把医疗、药品收入核算全都合并在医疗收入中核算，比较符合医院医、教、研三位一体的实际情况，弱化了药品加成收入对医院的补偿作用，同是增加了药事服务费收入，既体现了公立医院的公益性核心，又规范加强了医院各项收入的核算与管理，也更符合国际惯例。旧制度中将医疗收入与药品收入分开核算，极易造成人为分摊管理费用处理不当，而影响医院的收支结余。
2、反映的科目更加全面。新《医院财务制度》采用了一个新会计科目待冲基金。来记录用财政性资金购买资产提取的折旧，提取时，预存在待冲基金科目里，等到该项资产要被摊销、清理的时候，冲销待冲基金。这样，医院就可以把财政性资金和非财政性资金形成的资产区别开来核算，通过待冲基金对财政性资金形成的资产进行有效的过程性管理。同是也兼顾的满足了预算管理需要，会计科目更具全面性。
三、强化成本核算、控制
1、强化成本核算。新《医院财务制度》第二十九条指出成本核算一般可以分为科室成本核算、床日和诊次成本核算等。三级医院和其他有条件的医院还应该以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。在进行以上成本核算是还可以开展医疗全成本核算和医院全成本核算。新制度第三十条还对医院科室的分类、科室成本的归集、科室成本的分摊等均做出了明确规定。第三十四条还特别指出一般不应计入成本的范围。相比较，新制度重点强化了对成本管理的细则要求。而旧制度则是简单的把成本费用分为直接成本和间接成本，间接成本按人员比例分摊，成本费用管理较粗放。
2、加强成本控制。新《医院财务制度》第三十五条指出医院应针对成本核算的结果，采用趋势分析、结构分析、量本利分析等方法及时对实际成本变动情况及产生原因进行分析，提高成本运营效率。第三十六条也指出公立医院应在保证医疗服务质量的前提下，利用各种管理方法和措施，按照预定的成本定额、成本计划和成本费用开支标准，对成本形成过程中的耗费进行控制。总之，要求公立医院建立健全成本定额管理、费用审核等制度等，控制医院成本费用有效、合理支出。而旧制度只提出哪些应计入直接费用和间接费用，对于成本控制只是简单指出医院的支出应当严格执行国家有关财务规章制度的开支范围及开支标准并无具体成本控制的方法、措施。
四、加强内部监管，强化外部审计
1、加强内部监管。新《医院财务制度》第六条指出三级医院须设置总会计师，其他医院可根据实际情况参照设置。医院的经济效率并不是简单地表现为像企业那样的利润结余，而是和社会效益还有着很大的关系， 设置总会计师就是协助院长处理好经济效益和社会效益的关系，制定综合目标管理等计划、措施、反馈、修正等工作。旧制度则只提出符合条件的医院应建立总会计师制度，从应建立到须建立，仅一字之差，却传递着一个积极且重要的信号，即无论是从医院自身发展到配合政府部门的监管需求，体现了设立总会计师的紧迫性和必要性。
2、强化外部审计。新《医院会计制度》第六条指出医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计。 为此，中国注册会计师协会于2011年1月，还专门了《医院财务报表审计指引》的通知。旨在配合深化医药卫生体制改革和创新医院财务监督机制;促进公立医院加强医院内部预算和成本管理;加强政府卫生投入的使用监督;加强风险防范意识和措施;健全完善激励约束机制。从而形成科学有效的外部审计监督，对于推进公立医院的资金绩效评价、强化财政监督都具有极其重要意义。
五、加强医疗风险意识管理
新《医院财务制度》第六十二条中，专用基金的范围，取消了修购基金，增加了医疗风险基金，并规定医院累计提取的医疗风险基金比例不应超过当年医疗收入的1-3。由于医疗行为是一个高风险的行业，当前医疗事故及其经济赔偿不断加大，严重的医疗事故会造成当月的支出大幅增加，特别严重的事故及经济赔偿会影响到医院的正常工作进行，为此，医疗风险基金势在必行。而旧制度中没有进行医疗风险防范要求，缺乏抵抗医疗风险的内容。医疗事故经济赔偿在只有在发生时，列入其他支出科目,未涉及抗风险问题，也有违会计的稳健性原则。
六、完善财务报告体系
会计制度论文范文5
［关键词］会计师事务所强制轮换审计师独立性
Abstract
Therearealotoffinancialscandalsandcasesaboutauditfailuresurfacedaroundtheworldoverthelastfewyears.Mostofthemwereattributedtothelackofindependentonauditors.Therefore,thepublicqueriestotheindependentauditsystem,whichquicklyledregulatorsworldwidetoconsiderdifferentmechanismsforenhancingauditorindependence.Auditrotationsystemisoneofthesemechanisms.Therearetwokindsofauditrotationsystems:rotationofauditfirmandthatofauditor.Duetotheauditorrotationsystemhasintroducedandadoptbymanycountriesorgovernment,thisthesisismainlydiscussaboutthemandatoryauditfirmrotation.Thisthesisexpoundstheinternationalexperiencewiththemandatoryrotationofauditfirmsandthedevelopmentofinternationalmandatoryrotationofauditfirmsresearch,combinewithacase,analyzetheadvantageanddisadvantageofthissystem,andexamineifthereisnecessityoftakingeffectthemandatoryrotationofauditfirms.
Keywordsregisteredpublicaccountingfirms,mandatoryrotation,auditorindependence
五、结论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••11
一、序言
从上个世纪厄特马斯,麦克森•洛宾斯的财务欺诈案到近几年的安然,世通等系列的丑闻案,我们发现每隔三、四十年就会掀起一股财务丑闻浪潮,人们不禁把矛头指向“不吃皇粮的经济警察”―注册会计师。究其主要原因之一就是会计师事务所任期过长，与客户关系过于亲密而使独立性削弱，从而导致审计质量的下降，因此会计师事务所强制轮换制度再次引起了世界各国的强烈关注。所谓的会计师事务所强制轮换是指企业在聘任会计师事务所作为财务报告的审计师后，在规定期间内不得更换审计师，但期满后必须更换会计师事务所。会计师事务所的强制轮换自从上世纪被提出后一直是个富有争议的话题(McClaren，1958)。但是在实践中，是否要采用这一制度并不是显而易见的。本文将在国内外已有的研究基础上，利用理论分析和结合案例的方式论述会计师事务所强制轮换制对审计质量的影响，阐述实施这一制度的利弊，指出是否有执行这一制度的必要。
本文共分为五个部分：上述序言是本文研究的意义、目的和内容的简要介绍；第二部分是对国内外法律法规的陈述和国内外研究现状；第三部分以帕玛拉特事件为例，分析该事件曝露出的审计问题。第四部分阐述了实施事务所轮换制度的利弊。第五部分为结论。
二、国内外相
关法律法规和研究现状
（一）国内外法律法规
从世界各国的审计师聘任模式来看，很少有国家在法律法规上规定会计师事务所的强制性轮换制度。以下是部分国家对这一制度的规定：
1、实施强制轮换制度的国家
意大利从1974年开始实施事务所强制轮换制，是最早推行该制度的国家。意大利证券市场监管机构(CommissioneNazionaleperleSocietàlaBorsa,CONSOB)规定上市公司必须实行会计师事务所轮换制度，其雇佣同一审计人员的期限最长为三期(每期三年，共九年)，九年后就必须更换；从2004年起，奥地利也开始实施强制轮换制度,在这之前，这一制度被延缓了2年，在参考了欧洲的法定审计法后奥地利做出了这一最终决定。
2、取消了强制轮换制度的国家
在西班牙，1988年的法定审计法（StatutoryAuditLaw,1988）规定审计师被聘任后在3年内不得发生变更，最长聘任期为9年。但在1995年的有限责任合伙人法令中（LimitedLiabilityPartnershipAct,1995）废除了这一规定。斯洛伐克1996年10月审计法采用了事务所强制轮换制度和法定审计师轮换，规定了限期三年的轮换制和五年的“冷却期”（cooling-offperiod）。但是这一举措在2000年中期被废除了;拉脱维亚先前在银行中实行两年制的会计师事务所强制轮换，但是这一制度在2001年9月被废除了，原因是当地两所最大的银行无法找到事务所进行他们的审计工作。
3、正在考虑实施强制轮换制度的国家
在巴西两间主要的银行破产之后，该国许多政府官开始考虑是否要实施事务所强制轮换。他们提议该制度先在金融机构执行，2004年后再在上市公司展开。印度于2004年12月20号发表的《关于遵守标准与守则的报告》中指出，印度特许会计师协会（InstituteofCharteredAccountantsofIndia,ICAI）最近提议将实行事务所强制轮换，但这项决议还未最终敲定，他们已向上级委员会进行进一步的商议1。
4.另外，许多国家目前建议实行审计人员轮换而非事务所轮换
(1)欧洲委员会(EuropeanCommission,EU)于2002年5月份的审计独立性建议文件，要求每7年实行审计合伙人轮换2；
(2)在英国，贸易及工业大臣(SecretaryofStateforTradeandIndustry)和财政大臣(ChancelloroftheExchequer)成立审计及会计事宜统筹小组(Co-ordinatingGrouponAuditandAccountingIssues)。该统筹小组已向国会提交了中期报告，该报告建议之一是审计合伙人轮换的频率由7年升为5年，该报告还指出，会计师事务所的强制轮换并不是一个必要的步骤；
(3)美国国会于2002年7月底通过了《萨班斯一奥克斯莱法》(Sarbanes-OxleyActof2002)。该法案第203条规定:负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换；
(4)澳大利亚特许会计师协会和会计师公会关于上市公司每7年更换审计师的新规定从2003年12月31日起生效；
(5)在我国，中国证监会与财政部于2003年10月联合了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，《规定》明确，签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限，一般情况下不得超过5年，《规定》于2004年1月1日起正式施行。
(二)国内外相关文献回顾
1.国外相关文献回顾
在国外，事务所轮换制度自提出以来，关于它的研究风起云涌，取得了一定的成果，但就是否采用会计师事务所轮换制尚未达成一致的结论。综观其研究，大都立足于这一制度对审计质量和审计成本等方面的影响进行讨论。
支持者认为，实施了强制轮换后，事务所由于没有了保留客户的压力，在经济上不再依赖于某一客户，将使审计人员有更大的动力来抵挡来自客户方面的压力，从而能提高审计独立性，提高审计质量。DeAngelo(1981)就审计任期与审计质量关系的实证研究结果表明，审计质量将随着审计任期的延长而下降；Casterella等人（2002）研究发现审计任期越短，则审计失败越少；AnnVanstraelen（2000）在其实证研究中也发现，随着审计任期的延长，审计人员出具标准无保留意见的概率明显增大；随着审计任期的延长，审计师同客户管理当局的接触越来越多，他们更加了解并关心被审计单位管理当局的利益，从而可能为了避免审计意见对被审单位造成的不利影响而放弃原则，从而使他们保持独立性变得很困难(美国Metcalf
1.ReportontheObservanceofStandardsandCodesIndia－accountingandauditing,20December,2004,p10
2.StatutoryAuditors’IndependenceintheEU:ASetofFundamentalPrinciples，16May2002,p33
委员会，1976),也会在无意间渐渐损害审计人员的诚实公正从而产生审计独立性方面的问题(Mautz&Sharaf,1961)；此外，持赞成观点的人还认为，通过事务所轮换，事务所间相互检
查彼此的审计工作，有助于继任事务所发现前任的审计错漏或存在的舞弊行为;并且，事务所的更换还可以避免事务所重复性审计行为，同时也有利于规范被审计单位的会计行为。
持反对观点的人士认为事务所轮换缩短了审计任期将增加审计失败的风险，因为事务所频繁更换使得继任审计人员对公司经营、财务报表的信息系统和财务报告惯例缺乏了解，这些都将增加继任审计人员在初始年度审计失败的风险。另外事务所轮换还会增加审计成本，超过其所带来的收益。Marshall等(2002)在对1996-1998年的破产公司的审计报告的研究中发现，审计任期的长短与出现审计报告失败的概率呈反比关系；AICPA(1992)指出对事务所进行轮换，继任审计人员将花费的更多时间以获取对被审计单位的了解，因此而增加的审计成本将有可能超过其带来的潜在收益。该研究为这一观点提供有力的佐证；Petty&Cuganesan(1996)指出，事务所轮换缩短审计任期将有可能减少事务所对审计投资的动力，阻碍审计人员专业胜任能力的提高，由此将增大审计失败风险。另外，还有学者是从其他角度来研究事务所轮换制度带来的影响，例如：Bate等人（1982）研究发现，未实行强制轮换制之前，重要性水平的“门槛”（threshold）平均为365,000美元，在实施了强制轮换后，重要性水平的“门槛”平均为201,000美元，也就是说在实施了强制轮换制后，审计风险增高了；Myers等和Ghosh等（2003；2004）以盈余管理指标来衡量审计质量，结果都发现审计任期越长，审计质量越高；Miansi等（2004）则发现会计师事务所特征（审计质量和审计任期）与负债融资成本显著负相关，表明投资者并不认为长审计任期会损害审计质量。
综上所述，国外关于事务所轮换研究取得了一定的研究成果，但研究的范围较为狭窄，大多通过事务所轮换对审计任期和审计成本的影响来研究事务所轮换对审计质量存在何种影响，未能从其他角度就事务所轮换对审计质量存在的影响进行研究。
2.国内相关文献回顾
在我国，目前理论界对事务所轮换的研究还处于初始阶段，相关的研究还比较少。总的来看，研究者对是否采用事务所轮换制的观点也是一分为二，既有反对推行事务所轮换的也有支持采用事务所轮换制度的。
反对推行事务所轮换的较有代表性的研究有:田娟（2006）从成本-收益的角度对会计师事务所强制轮换的后果进行了分析,认为会计师事务所的强制轮换,将导致包括事务所、客户以及监管部门等社会总成本的增加，但其带来的收益却具有不确定；徐军涛（2005）回顾了相关理论观点和经验数据认为，对于会计师事务所的强制轮换，国内监管者不能热衷于直接借鉴国外的有关做法，而需要结合我国国情进行具体的调查和分析；刘辉雄(2003)认为，由于目前我国尚不具备实施事务所轮换的条件，因此即使推行该制度也不能达到提高审计质量的目的；余玉苗、李琳(2003),就审计任期与审计质量之间的关系进行理论分析后认为既可能产生提高独立审计质量的积极影响,也可能产生降低独立审计质量的消极影响。因此,不能简单地得出会计师事务所任期的延长会提高独立审计质量或者会降低独立审计质量的结论，并指出当前不必通过推行事务所轮换制度的措施来提高审计质量。
当然，支持事务所轮换的也不乏其人。刘骏（2005）从牵制理论、注册会计师审计的形式独立和实质独立、文化的融合性、GAO的研究报告以及中国的情况分析了会计师事务所轮换制与审计独立性的关系，他认为，实行会计师事务所的定期强制轮换制对冲淡会计师事务所与客户公司长期合作的“融洽氛围”以及减轻会计师事务所保住客户公司的压力具有积极作用,因此它能增强注册会计师审计的独立性；李兆华(2005)对反对实行事务所定期轮换的观点进行了驳斥,然后运用博弈理论,为事务所定期轮换制对解决“共谋”作假的有效性做出科学解释,进而指出我国实行事务所定期轮换制的迫切性；吴粒、张璐(2004)在深入分析我国审计外部大环境后，认为由于我国现在处在转轨时期，执业环境不规范，注册会计师最大的问题是缺乏应有的独立性，因此应采用相对较严厉的事务所轮换制才有利于提高审计质量；汪强（2004）从维护审计独立性的角度来分析事务所轮换制度的利弊后认为我国有必要实行事务所轮换，并提出采用逐步推进的方式；曹伟、桂友泉(2003)就事务所轮换对上市公司、会计师事务所、注册会计师以及审计市场可能产生的影响进行研究分析后认为事务所强制轮换可以考虑实行逐步轮换的安排。
从总体来看，目前我国对事务所轮换的研究还处于描述性规范研究阶段，大多也只是沿袭国外的研究模式进行分析,在研究内容上没有很大的突破。
三、典型案例分析－帕玛拉特事件
（一）帕玛拉特事件简介
帕玛拉特集团（ParmalatFinanziariaSpA）成立于1961年，公司于1990年上市，其创始人卡利斯托•坦齐(calistoTanzi)的家族公司LaCoionialeSpA拥有帕玛拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。帕玛拉特在坦齐的带领下于意大利帕尔马市（Parma）以经营保久乳传销的一家族小企业起家，逐渐发展成为以食品生产和销售为主业的跨国企业，是意大利最大的食品公司，占意大利牛奶和奶制品市场份额的50％，在30多个国家建立了139家加工厂，雇员人数超过3.6万名。帕玛拉特2001和2002年对外报告的收入分别达到78和77亿欧元，按股票市值排名，它一度是意大利的第上市公司。
帕玛拉特的财务危机的真正爆发始于2003年11月11日，当日帕玛拉特的主审计师德勤会计师事务所对其2003年上半年的中报发表了“拒绝表示意见”的审计报告。随后，意大利金融市场监管当局要求公司详细说明对外投资的情况以及下一年度的债务偿还计划。12月8日，公司突然宣布无法偿还到期价值1.5亿欧元的债券，继而公司宣称无法清偿在凯曼群岛约5亿欧元的共同基金，并聘请公司重组专家恩里克•邦迪(EnricoBondi)对公司进行重组。为消弥市场疑虑，帕玛拉特高层宣称其分公司Bonlat于美洲银行（BankofAmerica）凯曼群岛分行拥有39.5亿欧元存款，并出示银行存款证明。值此关键时刻，美洲银行断然指出帕玛拉特所出示的存款证明纯属伪造！存款证明文件抬头竟然是以扫描机粗糙窜改，肉眼一视可辩！帕玛拉特股价随即崩跌。27日，帕玛拉特向帕尔马地方破产法院申请破产保护并得到批准。29日，美国证券交易委员会(SEC)宣布帕玛拉特，指控其通过虚增公司资产、少报负债的方法进行金融欺诈。
随着舞弊案调查的进展，被掩饰的巨额负债、黑洞般的经营亏损和虚增资产不断浮现。意大利检查人员表示，在过去长达15年的时间里，帕玛拉特管理当局通过伪造会计记录，以虚增资产的方法弥补了累计高达162亿美元的负债漏洞。
（二）帕玛拉特案的主要舞弊事实
在帕玛拉特舞弊案中，主要涉案人员有：卡利斯托•坦齐、前首席财务官法斯托．通纳(FaustoTonna)和卢西安诺．德尔•索尔达托(LucianoDelSoidato)、会计部主管吉恩弗兰科•波契(GianfrancoBocchi)和克劳迪欧•佩西纳(C1audioPessina)、公司外部顾问(外聘律师)吉恩•保罗•兹尼(GianPaoloZini)，均富意大利(GrantThornton)的首席合伙人洛伦佐．彭卡(LorenzoPenca)和合伙人姆利兹欧．比安奇(MaurizioBianchi)。就在帕玛拉特上市当年，通纳出任CFO，几乎同时，公司舞弊也拉开序幕，以坦齐为核心，通纳为军师的一小部分人，开始在造假舞台上“同台献艺”，演绎了令世界震惊的舞弊案。根据意大利检察机关迄今掌握的证据，帕玛拉特的主要舞弊事实包括：
1.非法转移资金，侵吞公司资产
为掩人耳目，帕玛拉特在荷属安提列斯群岛设立了两家分公司(Curcastle和Zilpa)，作为非法转移资金的载体和工具。操作方法是，坦齐指使有关人员伪造虚假文件，以证明帕玛拉特对这两家公司负债，然后帕玛拉特将资金注入这两家公司，再将资金输送至坦齐在海外的个人户头或其家族公司账上，最后用坦齐及其家族公司的虚假银行户头，假还款，真冲销，将帕玛拉特账上对这两家公司的应收款一笔勾销。截至1998年，Curcastle和Zilpa公司账上的虚假负债已高达15.2亿欧元
2．伪造文件，粉饰财务状况
非法转移资金加上拉美等海外分公司连年亏损黑洞，使帕玛拉特的财务状况捉襟见肘，资金链随时都有断裂的可能。为此，在坦齐的授意下，通纳通过Bonlat公司杜撰了巨额的银行存款，井以伪造文件资料等手段，逃避均富意大利的审计。2002年12月20日，均富意大利在例行审计中，就Boldat账上列示的、存在美洲银行的39.5亿欧元进行询证。2003年3月6日，均富意大利收到了美洲银行所谓的确认回函传真件。这笔款项列在2002年度的Bonlat资产中，德勤随后在审计帕玛拉特的合并报表时确认了这笔莫须有的银行存款。
3．虚构业务交易，夸大应收账款
调查表明，帕玛拉特在过去几年中虚构了大量的业务交易，藉此夸大其海外子公司的销售业绩，并通过伪造询证回函，夸大应收账款。其中，虚构与古巴一家公司的业务交易，堪称荒谬绝伦。2003年1月31日，均富意大利通过帕玛拉特将一份销售款询证函寄往古巴Alimport食品进口公司和新加坡Camfield公司，求证由Bonlat从新加坡Camfield公司进口30亿吨价值4.96亿欧元奶粉，再转售给Alimport公司的业务交易及相应账款。Bonlat通过这笔交易确认了对Alimport公司的4.86亿美元应收账款。但事实上，Alimport公司只是每月从帕玛拉特智利公司进口价值56至64万欧元的奶粉(约600至700吨)。帕玛拉特职员在均富意大利据以确认该项销售款的重要依据——询证回函上，同样扮演了弄虚作假的不光彩角色。
4．编造投资损失，隐瞒经营亏损
2002年夏，在坦齐授意下，通纳和帕玛拉特的法律顾问兹尼在开曼群岛注册了一家名为Epicurum的证券投资基金。两个月后，通过Bonlat，帕玛拉特向基金投资了4.94亿欧元，并承诺继续投资1.23亿欧元。Epicurum最终募集了8亿欧元，帕码拉特是其最大股东，但其董事会从未收到任何有关此项投资的信息，帕玛拉特也没有向投资者披露设立Epicurum及投入资金等相关事宜。
5．利用衍生金融工具和复杂的财务交易掩盖负债
帕玛拉特通过花旗集团（Citigroup）、美林证券（MerrillLynch）等投资银行进行操作，利用衍生金融工具和复杂的财务交易掩盖负债。在过去几年，帕玛拉特一直利用这种手段粉饰资产负债表。例如，在1999年，帕玛拉特向花旗集团借款1.17亿欧元，但这笔借款却由花旗集团的一家分公司Buconero（意大利语意思为“黑洞”）以“投资”形式流向帕玛拉特，从而掩盖了负债。
（三）帕玛拉特事件所暴露的问题
这里主要从强制轮换制度方面审视该事件曝露出的问题。通过以上描述，我们发现，在这起案例中，会计师事务所强制轮换制度流于形式。意大利有着严格的公司审计方面的管制，意大利法律规定外部审计人员每3年指定一次，连续3次就必须轮换审计公司。从1990至1998年，均富一直为帕玛拉特提供审计服务。1999年起，德勤接手帕玛拉特审计业务。调查显示，Bonlat是制造一系列财务欺诈的中心环节。更换事务所后，在均富意大利有关人员的建议下，帕玛拉特在凯曼群岛成立了Bonlat，这样Bonlat就可以不受意大利规定的约束，继续由均富为其审计。就是这些海外分公司参与了帕玛拉特重大舞弊，而均富会计师事务所仅仅依据内部的更换和主审会计师更换的规定，实质性的审计仍由均富会计师事务所进行。均富意大利似乎从不会怀疑帕玛拉特提供的文件，通纳和波契看到了伪造公司文件的可能性。因此，1999年后，帕玛拉特虚构了与Bonlat公司的大量交易，并通过伪造各种文件资料掩饰财务舞弊。关于事务所的强制轮换，帕玛拉特在形式上遵循了意大利的法律，却又偏离了法律的实质。从这里我们也看出了这一制度的漏洞，比如两家会计师事务所私下达成协议，将手中的客户轮换，这样，强制轮换制度显然起不到任何作用。而且轮换事务所监管的难度更大。作为一项制度安排，强制注会轮换制度到底能不能起作用，得看转换程序是否规范而且具有可操作性。
四、执行强制轮换制度的利弊
美国审计总署（GAO，2003）的调查表明《财富》1000公众公司审计师的平均任期是22年，大约有10%的公众公司的审计任期超过了50年。如果排除那些在两年内更换了安达信的公司,也不考虑那些审计任期超过50年的公司,那么剩余的《财富》1000公众公司的审计任期均值为19年。面对公众公司与会计师事务所如此长期的“伙伴”关系,很多人怀疑这种长期的合作会“日久生情”,进而影响会计师事务所执业时的独立性。
美国审计总署的研究报告指出“关于赞成和反对会计师事务所强制轮换的焦点在于，负责审计公司财务报表的会计师事务所的独立性是否受到该事务所与客户的长期关系以及留住客户的愿望的不利影响。对会计师事务所强制轮换所产生的潜在影响的顾虑包括，预期收益是否大于成本，以及失去由于多年对某客户审计所累积的经验。”
（一）会计师事务所轮换制度与审计质量
美国审计总署指出审计质量是指“CPA按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露:(1)按照公认会计原则进行表述;(2)不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报”。具体的说，高质量的审计应当体现为在发现重大错报之后(1)确保客户对财务报表进行了恰当的调整、相关披露和其他变动以防止重大错报;(2)如果相关披露和其他变动没有进行恰当调整，则修改CPA对财务报表的意见:(3)在必要情况下，退出客户的审计并向SEC报告辞聘的理由；DeAgenlo（1981）和WattsandZimmerman（1986）认为审计质量的特征包括对会计报表错弊的“发现”和“报告”两个方面，而发现会计报表的错弊取决于审计专业胜任能力,报告会计报表的错弊与审计独立性有关。因此,审计质量与审计人员的专业胜任能力和审计独立性有密切联系。
1.事务所强制轮换与审计独立性
美国注册会计师协会在1947年的《审计暂行标准》中指出:“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”1962年，托马斯•G•希金斯将独立性概括为两种：（1）实质上的独立性，又称精神上的独立性，要求注册会计师在执行委托业务时，不偏不倚，保持客观的态度，不收外界或他人意见左右；（2）形式上的独立性，相对第三者而言，注册会计师保持一种超脱于被审计单位的姿态。能否提高审计师的独立性成为是否要实行事务所轮换的研究重点，许多赞同事务所轮换制度的学者认为执行这一制度最重要的就是能提高审计师的独立性：（1）如果审计师审计任期过长，会与客户形成亲密的利害关系，容易形成购买审计意见（opinionshopping）的行为；（2）或者当事务所在经济上过分依赖于某一个上市公司时，出于保留客户的压力，在客户提出不正当的要求时，事务所容易妥协并因此丧失独立性，容易发生审计合谋。因此采用事务所轮换制度后，由于事务所没有保留客户的压力，审计人员更有动力抵挡来自客户管理层的压力来进行审计，保持其独立性，从而减少了审计合谋发生的可能性。同时，在事务所轮换制度下，由于现任注册会计师知道其工作将要接受继任注册会计师的检查，现任注册会计师对他的审计工作会更加谨慎，因此也相应的降低了与被审计单位合谋的可能性（ChrisDickson）。
但是，也有一些学者认为实行事务所轮换并不能提高审计师的独立性。Arrunada和Paz-Ares(Spain,1995)在已有的研究上结合数学模型分析发现：（1）审计师和客户的合谋不一定要在长时间的合作关系当中形成，短时间里也可以形成合谋，轮换制度并不能限制这种风险；（2）随着审计师在任时间的增加，客户的任何不道德行为越可能被发现，如果任期时间越短，则发现客户的不道德行为的可能性就越小。从国内来看，陈信元、夏立军、方轶强(2005)以中国证券市场1996年至1998年期间可能具有盈余管理行为的公司为研究对象，考察了审计任期与审计独立性的关系。他们发现，审计任期增加并没有损害审计独立性，并且在大规模事务所中，审计任期增加，审计独立性反而更高。
尽管以上列示的观点表述不一，但不难从中看出这样一点，即审计独立性是一种精神上的独立。它要求审计人员在执业过程中能保持客观公正的态度，以事实为依据公正判断、客观思考以表达意见。但由于精神独立这一审计独立性的最高标准是无形和难以衡量的，它对外界来说只是一个抽象的概念，社会公众没有途径判断审计师是否真正做到了精神上的独立；形式独立是指审计人员与被审计单位不存在影响审计工作客观公正进行的重大利害关系，它不仅弥补了精神独立难以衡量的不足，同时也成为审计人员精神独立的客观基础，但是形式上的独立并不意味着审计人员在执业过程中一定能保持精神独立。笔者认为，事务所强制轮换对提高独立性确实有一定作用，但需要放到特定的环境。例如在中国市场，人们受传统文化的影响，非常讲求“关系”。事务所强制轮换时间设定一般为五至七年，在这五至七年当中，我们并不能保证，事务所与客户的亲密程度会小于大于这一时间所形成的亲密程度。
2.事务所强制轮换与审计专长
Levinthal和Fichman（1998）认为，随着审计任期的延长，审计专长逐步提高；Arruñada和Paz-Ares（1997）认为，轮换规则是不合适的，因为它损害了审计质量的两个主要因素，审计师的专业胜任能力－强制轮换使审计专长在审计初期因为大量的审计工作而受到牵制，专用资产也遭受毁灭。一般理论界也都认为审计专长会随着审计任期延长而增强，从而提高审计质量。随着审计任期延长，审计师对客户更加熟悉，对客户的运营和信息系统更加了解，有助于进行复杂的决策和判断（Colbert，1989），这有利于审计师执行有效的审计和发现风险之所在。
但是也有研究认为，审计任期过长，一些审计工作过于程式化，审计师会对一些异常变化不是保持高度警惕而是想当然，甚至对
有问题的交易也轻信并接受管理当局的解释（Walker，1991）。不过对这一问题，Arrunada&Paz-Ares(1997)认为，大可不必过分夸大审计程式化问题而实行强制轮换，在会计师事务所内，合伙人有动机相互监控，且合伙人轮换和同业互查对抵制程式化也会起到一定作用，在这些措施实施后，审计任期延长带来的特殊资产利益应该大于程式化的副作用。
综上所述，笔者认为注册会计师的专业胜任能力中如职业判断能力，对客户的行业和经营特点的熟悉等这些方面的能力很大程度上是注册会计师在实践中积累得来的，若进行事务所轮换，频繁地更换负责审计的会计师事务所，由于审计人员在较短的期间内不可能充分掌握客户的基本情况和真实的财务状况，这在很大程度将损害经验的积累从而增加了审计失败的可能性。Petty&Cuganesan(1996)在其研究中发现:在获得审计业务的最初几年，审计人员更容易遭遇审计失败诉讼的主要原因就在于审计人员缺乏识别客户特殊风险和存在问题的足够经验。审计专长尤其在大公司的审计中会发挥作用。有些国家在不同的行业实行不同的会计制度，不同的行业需要不同的审计专长，若以前在该行业没有审计经验，在初始审计时将花费大量的时间和成本去熟悉不同的会计制度和核算程序，审计专长的作用在这种情况下便显现出来。
（二）会计师事务所轮换制度与审计失败
所谓审计失败,一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况,却仍表示干净的意见。强制轮换制的提倡者认为强制轮换能减少审计失败的发生，促使客户采用保守的会计实务操作，结果导致会计报表披露更加详细。Casterella等人（2002）研究发现审计任期越短，则审计失败越少；反之，审计失败越容易发生。但是，也有学者和机构的研究反驳了强制轮换制度能降低审计失败这一观点。以下是部分调查研究结果3：学者/研究人员研究主题结论Raghunathan等人.(美国，1994)对美国证券交易委员会执法诉讼（enforcementactions）影响范围的观察－最初的迹象显示，五年以上的长期雇佣关系更普遍的受到执法诉讼。
－数据证明，执法诉讼也普遍发生在头一年审计期间
美国证券交易委员会执业管理部质量调查委员会（QualityControl
InquiryCommitteeoftheSECPracticeSection）对406份所谓的审计失败案例（1979年至1991年）的观察和评估－观察发现，审计初期，事务所在审计客户时，前两年发生审计失败的概率是以后时期的三倍
St.Pierre和Anderson
（美国，1984）对129个审计师责任案例的观察，其中有30例近期更换了审计师(近三年之内)－在这30例（即23％）更换了审计师的案例中，其中由于审计师行为过失造成审计失败的占43％，其中由于客户的欺骗行为也占43％反欺诈财务报告全国委员会(美国,1987)（NationalCommissiononFraudulentFinancialReporting）对有欺诈行为的案例的观察－大多数有欺诈行为的公司近期都更换了他们的审计师
审计责任独立委员
（美国,1974至1978）（IndependentCommissiononAuditors’Responsibilities）对不合格的审计行为的研究－许多有问题的案例都发生在第一或第二年的审计期间。这份研究不是结论性的研究，但显示了在新的审计人员与客户之间存在着更大的风险。
由此可以看出，审计失败更易发生在审计初期，强制轮换使更多审计师有更多的机会首次审计工作，加大了审计风险。
（三）会计师事务所轮换制度可能成为上市公司掩盖不良动机的手段
未实行事务所变更前，上市公司为了自主变更事务所，需要向市场主动披露变更原因并承担由此导致投资者抛售公司股票、导致股价下降的负面影响。事务所轮换有可能使上市公司借助这种定期要求更换事务所的规定实现自己原本就要更换事务所的意图。强制轮换事务所，将使得投资者无法判断上市公司更换事务所的目的，导致对事务所变更原因认识上存在混乱和误解，使市场认为事务所的变更只是制度上的安排而无法发挥其固有的“信号”作用和监督作用。有研究表明在以下情况公司会自主变更事务所：
（1）当被出具不清洁意见时(ChowandRice,1982)
（2）因为上市公司审计师在运用会计准则太保守的情况下(Krishnan,1994)
（3）因为客户想获得令他们更满意的审计意见时(Craswell,1988).
SchwartzandMenon(1985)对132所财务状况恶化的公司进行调查，发现它们比起财务状况良好的公司更倾向于更换事务所；耿建新和杨鹤(2001)对我国1995年到1999年变更会计师事务所的实证研究也表明,被出具过非标准无保留意见的上市公司更容易变更会计师事务所。Marshall和K.Raghunandan(2002)选取117家1996-1998年间的美国破产企业对这一问题作了研究,考察他们在破产前的会计师事务所任期,并将审计师在破产企业破产前没有对其财务报表发表持续经营问题的修订性审计报告认定为一种审计失败。统计结果表明:
3.资料来源:ICAEW,Mandatoryrotationofauditfirms－Reviewofcurrentrequirements,researchandpublications,July2002
处于审计师任期早期的审计人员更容易受到客户的影响,这种影响随任期延长而逐年减少;在任期长达5年之后,审计师任期的作用消失。
(四)会计师事务所强制轮换会增加审计成本
在强制轮换增加成本这点上，各种观点似乎没有多大异议。美国审计总署(GAO)关于强制轮换会计师事务所潜在影响的研究报告认为,会计师事务所承担的财务报表审计成本包括营销成本(由会计师事务所承担的与他们努力获取或保留财务报表审计客户相关的成本)和审计成本(由会计师事务所承担的实施公众公司财务报表审计的成本)。GAO的调查显示表明,为了在第一年的审计中获取对公众公司经营、系统和财务报告惯例的必要了解,会计师事务所的初始年度审计成本可能高于随后年度的审计成本(估计为20%以上)。同时该研究报告还认为,由于无法预测新的审计客户所处的位置,会计师事务所强制轮换可能导致审计人员的迁置成本,并指出会增加对员工的教育培训成本。会计师事务所由于强制轮换增加的成本,或多或少会转嫁到客户身上,从而提高了客户所承担的审计费用。
除了审计费用的提高外,客户在选择新的事务所的过程中还会发生其他的成本。GAO的研究报告认为,客户在会计师事务所强制轮换的情
况下,由于雇佣新的审计师,将会发生选择成本(由客户承担的内部成本,用于选择新的会计师事务所作为公司审计师),和支持成本(由客户承担的内部成本,用于支持会计师事务所了解公司经营、系统和财务报告惯例)。该研究报告调查显示,在会计师事务所强制轮换的情况下,随着审计师的变动,客户在第一年度与审计相关的可能增加的成本高于未变更审计师的情况下连续审计成本的43%到128%之间。会计师事务所的强制轮换,除了将导致会计师事务所和客户成本的增加外,还会使得监管部门的监管难度加大,从而造成监管成本的上升。
意大利学者Bocconi研究发现，审计一个新客户成本比之前增加了15％，在新的行业审计一个新客户成本比之前增加了25％。此外，在初始审计的第一年，审计师需要投入比之前多40％的时间来熟悉客户的业务，运营过程和人事。这也大大的增加了审计成本。CGAA也得出同样结论，新的审计师必须花上更多时间来熟悉客户的业务，财务或非财务流程，公司的体制和近来的历史记录。
五、结论
与注册会计师和合伙人轮换相比，事务所轮换同时涉及事务所和上市公司，甚至行业监管部门，其间牵涉的利益关系更为复杂，影响也更大。因此作为一项政府的政策制度安排,
会计师事务所的强制轮换是否能达到其预期目的还有待于进一步研究。在少数几个实施事务所轮换制度的国家，也没有经验数据表示该制度是有效的：CGAA认为，在意大利和西班牙都没有有力的证据证明该制度对审计质量有正面影响。由于市场的竞争压力，该制度对审计质量造成了严重的威胁，比起事务所强制轮换，合伙人轮换，质量控制和有效的监督都会来得优越；“目前，只有意大利实施强制轮换，西班牙曾经有相同的规定，但近来废除了，结论非常明显：会计师事务所强制轮换是一个坏主意”普华永道（2002）
综合以上论述，笔者认为会计师事务所强制轮换带来的成本和不利的方面是远远大于其所带来的利益的，应该有更有效的方法来提高审计质量，例如改变审计委托关系，采取合伙制的组织形式等。并且早前的研究都是建立在单方面因素上的研究，要作出事务所强制轮换有效或无效的结论，应该全面分析解剖，并放到特定的环境当中去。
资料来源和参考文献
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会计制度论文范文6
论文题目：建筑企业成本管理工作中存在的问题及解决对策
一、论文(设计)选题的依据(选题的目的和意义、该选题国内外的研究现状及发展趋势、主要参考文献等)
选题的目的：
建筑企业成本管理是充分动员和组织企业全体人员，在保证产品质量的前提下，对企业生产经营过程的各个环节进行科学合理的管理，以达到用最少生产耗费取得最大的生产成果的目的。抓住施工项目成本管理，就可以及时发现和解决施工项目生产和管理中存在的问题，使生产和管理始终服从于保证工程质量和降低工程成本这一主题。
我国建筑施工企业在长期的经营活动中，积累了很多的成本管理经验，但这些成本管理方面的经验很多局限于传统成本管理的范畴，在新的市场经济条件下，已很难适应建筑企业经济的发展。目前建筑市场的竞争日趋激烈，加之市场竞争机制的不完善，招投标价格逐级走低，建筑企业为了生存和发展，不得不压价让利、甚至为中标不惜以低于工程成本价作为投标报价，即使中标，盈利空间也很有限，导致企业经济效益下滑。在这种情况下，施工企业必须将注意力转向内部的成本管理。只有增强成本意识，完善组织结构，重视基础工作，对成本实行全过程的监控并注重质量成本的管理，才能够有效控制项目成本，为企业创造更大的经济收益。
因此本文就建筑企业成本管理的现存问题提出相应的解决方案，使建筑企业的成本管理发挥更大的作用，更好的提高施工质量，降低成本，创造更大的经济效益。
选题的意义：
随着施工项目管理在广大建筑施工企业中逐步推广普及，项目成本管理的重要性也日益为人们所认识。建筑企业成本管理正在成为施工项目管理向深层次发展的主要标志和不可缺少的内容，施工项目成本管理在施工项目管理中的地位越来越重要。因此建筑企业成本管理研究具有极其重要的现实意义和应用价值。
1、建筑企业成本管理重要性
(1)建筑企业成本管理体现施工项目管理的本质特征。
(2)建筑企业成本管理反映施工项目管理的核心内容
(3)建筑企业成本管理提供衡量施工项目管理绩效的客观尺度
2、建筑企业成本管理研究的现实意义
(1)进行建筑企业成本管理研究，可以促进改善经营管理，提高企业管理水平。
(2)进行建筑企业成本管理研究，可以合理补偿施工耗费，保证企业在生产的顺利进行。
(3)进行建筑企业成本管理研究，可以促进企业加强经济核算，不断挖掘潜力，降低成本，提高经济效益
国内外的研究现状及发展趋势：
在日益激烈的竞争中，成本管理所发挥的作用越来越大。为此，国内外学术界对建筑企业成本管理的研究一直热度不减。但从研究方法上来看，外国学者注重实证研究和案例研究，我国学者注重理论探讨。国内外对企业成本管理的研究，目前集中在以下几个方面：
1、关于成本管理的影响因素问题
(1)客观因素：
项目部作为施工现场的直接参与者，要受到发包单位、设计单位、企业以及其他与工程有关的单位等多方的影响和制约。另外还受着地质和气候条件的变化、设计的变更等客观因素的影响。
(2)主观因素：
项目部作为建筑产品的直接生产者，要按照合同和施工图纸、规范自行组织施工的权力，对施工组织的安排，人员的调配，材料、部分设备的采购、保管、使用、消耗，安全、质量的管理具有一定的自主权。因此受到人为主观因素的影响很大，例如施工成本控制体系是否有效运转；施工组织设计编制得是否科学合理；施工队伍的选择与管理；机械费用的控制等。
2、关于成本管理的概念架构问题
施工企业项目成本管理包括两个不同层次的管理架构：
(1)企业管理层的成本管理
企业管理层应是施工项目成本管理的决策和计划中心，通过项目管理目标责任书确定项目管理层的成本目标。
(2)项目管理层的成本管理
项目管理层应是施工项目生产成本的控制中心，负责执行企业对项目提出的成本管理目标，在企业授权范围内实施可控责任成本的控制。
4、关于成本管理的模式问题
建立施工成本管理保证体系的模式，包括：
(1)目标成本管理体系：目标成本是指不同开发阶段根据现有信息所制定的项目开发成本计划，他是项目开发全过程中成本控制的主要依据
(2)动态成本管理体系：由于市场的千变万化和目标成本的制定，不一定能完全符合市场的要求，因此对成本进行过程上的动态管理
(3)责任成本管理体系：目标成本制定后将成本逐项分解到部门和责任领导，并按细项列出清单，划分责任部门
(4)项目成本后评估体系：项目工程竣工结算后进行项目成本的后评估，是有效提高成本目标的准确性和成本管理有效性的手段之一。
5、关于成本管理信息化的问题。
建立项目成本管理信息系统，可以大大缩短信息传递的过程，使上级有可能实时的获取现场的信息和作出快速反应。提高了信息的透明度，削弱了信息的不对称性，对中间管理层次形成压力，从而实现有效的项目成本管理
主要参考文献：
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[16]吴涛、刘力群.《工程总承包项目管理实务指南》.中国建筑工业出版社.2006年.第一版
二、论文(设计)的主要研究内容及预期目标
主要研究内容：
建筑企业项目成本管理是企业增加利润、扩大积累的最主要途径，是工程项目管理的关键。因此抓住施工项目成本管理，就可以及时发现和解决施工项目生产和管理中存在的问题，使生产和管理始终服从于保证工程质量和降低工程成本这个主题。本文着重阐述北京城建五公司在项目成本管理方面的问题及解决方案。
主要研究内容：
1、北京城建五公司基本情况概述
2、北京城建五公司成本管理现状及存在问题
(1)建筑企业成本管理现状
(2)目前施工项目的成本管理师粗放型的，主要存在四点问题：
A.不重视成本计划和成本分析
B.对于成本管理责任的认识上存在误区
C.在施工过程中，对于成本控制能力较弱
D.缺乏完善的责权利相结合的成本管理保证体系
3、提高建筑施工企业成本管理的解决对策
为解决上述问题，施工企业必须面向市场，转变思想，树立市场经济观念，加强施工项目成本的核算和控制。针对每一个现存问题提出相应的解决方案。
4、未来建筑施工企业成本管理的发展方向
(1)建设完善的建筑工程施工成本管理保证体系
(2)加强项目成本管理的信息化
预期目标：
针对我国建筑施工企业成本管理工作中的问题，找出提高成本管理效率的解决对策，
为将来工作中的成本管理工作打好基础。
三、论文(设计)的主要研究方案(拟采用的研究方法、准备工作情况及主要措施)
研究方法：
1、一般研究方法
a.举例法：针对自己所写的内容，举出一些例子，使其对主题思想予以解释说明，提出自己的看法
b.引用法：引用相关资料，使文中更具可读性
c.分析法：分析文章相关内容，使文章更透彻
2、具体研究法
a.调查研究法：对建筑施工企业成本管理工作进行实地调查和研究，从而提出自己的看法
b.综合分析法：对建筑施工企业成本管理各方面的资料和实地调查结果进行综合分析，吸取精华部分
c.文献研究法：对建筑施工企业成本管理的相关文献进行研究。
准备工作情况：
1、到图书馆和书店查阅相关资料，购买相关书籍。
2、在网络搜集相关资料。
3、到北京城建五建设工程有限公司项目部进行实地调查。
主要措施：
1、到书店和图书馆寻找有关成本管理方面的书籍、资料、文献；
2、阅读大量的关于成本管理的资料；
3、在网上搜索关于成本管理的资料，汲取其中的精华；
4、深入到建筑施工企业进行实地考查；
5、进行论文的写作，并按时交于指导老师指导，按照老师的意见进行修改，最终定稿。
四、论文(设计)研究工作进展安排
第一阶段：20XX年1月24日至12月31日选题；
第二阶段：20XX年3月1日至3月8日开题报告写作，查找相关文献，进行实地调查；
第三阶段：20XX年3月8日至3月15日查找相关文献，进行实地调查；
第四阶段：20XX年3月15日至3月29日初稿写作；
