摘要：财务报告内部控制审计是提升企业内部控制有效性的重要关键，财务报表审计也是规范企业内部财务管理的一个重要内容。将财务报告内部控制审计与财务报表审计整合是降低审计成本，提升审计效率和质量的重要途径。为此，文章在阐述财务报告内部控制审计与财务报表审计内容不同的基础上，分析二者整合的必要性，并从审计计划、控制设计、实质性测试、审计报告等方面分析二者整合的具体对策，旨在能够更好地促进企业内部控制发展。
关键词：财务报告内部控制审计；财务报表审计；整合
我国《企业内部控制审计指引》规定注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。但财务报表审计与内控审计是两种独立的审计，如果进行整合需要对二者整合的重要性和整合方向问题进行审慎思考，并在整合的过程中注重思考如何降低关联执行成本，提升发展收益，从而更好地进行企业内部控制，促进企业的长远稳定发展。
一、财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较分析
（一）审计对象。内部控制审计目的是通过对财务报告内部控制有效性发表审计的看法，并对内部审计过程中所涉及到的非财务报告内部控制缺陷进行披露。内部控制审计工作在开展的时候需要对财务报告层次内部控制是否有效进行定义。财务报告内部控制目的是打造出高质量的财务报告，内部控制审计针对的对象是财务报告的产生机制。传统意义上财务报表审计对象是被审计单位的财务情况、经营情况、资金使用情况，在对这些内容进行审计之后会形成一个具体的财务报告。
（二）审计方法。企业内部控制审计需要注册会计师采取从上到下的审计方式，在实施审计的时候要首先了解内部控制工作开展可能遇到的风险，并层层认定和筛选风险出现的根源，根据风险出现的根源来选择对应的风险控制方式。可以发现，内部控制审计应用了传统财务报表审计的关键思想，即风险导向审计思想，财务报告内部控制审计与财务报表审计方法是相同的。
（三）审计程序。内部控制审计在实施的时候要求可以测试内部控制设计和运行的有效性。财务报表审计在审计的时候需要根据控制运行的有效性来确定审计程序的范围、性质、时间。内部控制审计获取控制设计和运行的参考和财务报表审计基本一致。
二、财务报告内部控制审计与财务报表审计整合的必要性和可行性
（一）必要性。在财务报表审计工作中，注册会计师为了能够了解会计报表是否存在比较大的错误在实施报表审计管理的时候要优先进行风险评估，其中，风险评估的一个关键内容是了解被审计对象的内部控制情况，在了解内部控制有效之后进行内部控制测试，通过测试注册会计师会了解被审计单位内部控制实际情况，并为日后开展财务报告内部控制审计服务提供重要参考支持。在审计过程中注册会计师还会了解被审计单位内部是否存在一些财务报告失误的问题，结合这些问题为日后的内部控制指明方向。在财务报告内部控制审计的过程中，注册会计工作者还会对被审计单位内部关键控制点进行审查，仔细发现影响内部控制的缺陷点，及时调节。这些内部控制的缺陷也是预示了会计报表对应账户中存在的问题，因而也就为注册会计师审计财务报表的修改提供线索。
（二）可行性。第一，技术上的可行。财务报表审计和财务报告内部控制审计需要由同一个会计师事务所来完成，在这个过程中为两个类型的审计工作互相关联和互相印证提供了可能。第二，两个审计服务的最终目的一致。财务报表审计最终目的是减少财务报表编订和使用错误发生的可能，财务报告内部控制审计的目的是减少财务报告内部错误发生的可能，二者的最终目的都是提升财务管理的安全性和可靠性。第三，财务报告内部控制审计与财务报表审计工作在开展的过程中会遇到一些比较接近的工作，在遇到问题的时候彼此可以互相指引和完善。比如在财务报表审计管理中需要对被审计单位内部控制的风险进行评估，对财务内部控制风险的评估结果也可以为财务报表的内部审计管理提供经验支持。财务报告内部控制审计所应用的从上到下的审计方式需要确定认证账户，而在认证账户的过程中也可以利用财务报表审计的结论。
三、财务报告内部控制审计与财务报表审计整合的对策
（一）审计计划阶段的整合。高质量的审计计划能够帮助注册会计师更好的组织和管理审计资源，并在审计工作开展的时候及时发现和解决潜在的问题，并在审计工作开展的过程中和客户保持良好的关系。内部控制审计计划的制定要综合考虑风险因素、企业发展规模、审计工作量、徇私舞弊现象等。财务报表审计计划包含过往审计业务的汇总分析、审计计划的制定。财务报告内部控制审计与财务报表审计整合中的审计计划要进一步规范审计程序和审计规范，而想要规范财务报告内部控制审计与财务报表审计程序需要涵盖的审计内容包含风险评估、了解财务报告内部控制环境、财务报告内部控制的法律环境等。在风险评估的过程中如果发现了比较高风险的内容，在财务报表审计中就需要关注和风险相关的账户信息错报风险。风险评估是一个动态化的过程，在具体实施的时候需要注册会计师以一种动态化、长远化的眼光来看待。另外，在计划两种审计融合的时候，注册会计师还需要结合二者的特点来制定出一个更加规范的审计程序。财务报表审计要了解被审计单位以及相关的内外部环境，通过了解环境来把握被审计单位的发展风险。财务报告内部控制也同样需要了解被审计单位以及相关的内外部环境。二者如果由同一个业务组执行整合审计业务，在审计的过程中只需要执行一次就可以；如果由不同业务小组执行组合审计任务，则是可以通过彼此沟通交流的方式来了解情况。在了解被审计单位内部环境的时候，内部控制审计的基本要求要比财务报表审计的要求高，企业内部控制的应用指引标准也将指引进行了细分，注册会计师可以根据指引的标准框架去了解企业内部控制执行情况。
（二）控制测试。控制测试是内部控制审计的一个关键程序，结合基于风险导向的现代审计要求，财务报表审计在评估风险等级的时候，如果制定好的控制运行程序、实质性运行程序不能够提供充足的风险评估审计数据，就需要在此基础上能够实施更深入的内部控制测试。在财务报告内部控制审计与财务报表审计整合时实施控制测试的目的有两个，一个是获取财务报告内部控制审计与财务报表审计充分、恰当的数据信息，从而为财务报告内部控制和财务报表审计风险把控提供重要的数据参考支持。另外一个是为财务报表审计中对控制风险的评估提供充分的数据支持。注册会计师在进行控制测试和管理的时候需要加强询问，并仔细观察经营活动，检查各个相关文件。在选择拟测试控制的时候注册会计师还需要做好企业层面的控制，把握证据的性质以及获取的难易程度，如果有两个以上的控制能够应对已经确认的错误风险，则是不需要对所有的控制进行测试，可以应用一种比较容易获得有效运行证据的控制进行测试。
（三）实质性程序。财务报表中的实质程序包含分析程序、细节测试程序。实质分析程序是通过对数据之间关系的一种研究来评定数据信息是否科学有效、合理。实质性分析程序适合应用在一段时间内存在可预期关系的交易。在应用实质性分析程序时候需要确保所有数据信息的科学、有效、合理。而如果产生数据的机制存在内部控制失效的问题，那么是不适合应用实质性分析程序的。由此可以总结出，在内部控制审计结果是关于财务报告内部控制有效性存在较大缺陷时候，财务报表审计能够采取细节测试或者直接发表否定审计意见的方式来审计，不需要启动实质性分析程序。细节测试程序则是适合应用在各个交易账户测试、交易账户的余额查询、列表认定测试中，在这个程序的作用下能够直观识别财务报表是否存在错误。在细节测试程序显示出来的结果存在错报现象的时候追根溯源分析会进一步发现和认定程序相关的控制失效问题，由此还能够反过来验证财务会计内部控制审计的结果。但是在内部控制审计结果证明财务报表层次内部存在比较大缺失问题的时候就需要再继续使用细节测试程序。
（四）评价控制程序。财务报告内部控制缺陷一般包含设计缺陷、运行管理缺陷等，这些缺陷按照影响程序还可以具体划分为重大缺陷问题、重要缺陷问题、一般性缺陷问题。在评估的时候需要审计人员能够综合考虑这些缺陷的程度，在将这些缺陷整合之后来判断是否会形成一个重大缺陷。在评估以上缺陷的时候一般会根据以下几个方面的内容来具体界定财务报告内部控制缺陷的程度，也就是说，影响财务报告内部控制缺陷的因素有以下几种：第一，在出现财务报告控制缺陷时可能对账户余额和列表错误报账带来的影响程度。第二，因为财务报告内部控制缺陷评价组合构成所引发的错报现象，且这种错报现象直接影响到财务管理金额的多少，在具体实施的时候需要审计人员能够审慎对待，使用定性和定量结合的原则来评估。
（五）审计报告。在完成财务报告内部控制审计与财务报表审计工作之后，还需要注册会计师对审计工作开展所应用到的各个数据信息进行整理，将这些信息整合到审计报告中。常见的需要整理的信息包含财务报告内部控制测试结果、财务报表审计中存在的错误、已经发现的财务报表内部控制缺陷、对已经发现的财务报表内部控制缺陷的解决情况。
四、财务报告内部控制审计与财务报表审计整合工作开展需要注意的问题
第一，审计的独立性。财务报告内部控制审计与财务报表审计整合工作的开展能够在一定程度上帮助企业节省审计资金，防控财务管理风险。但是需要注意的是财务报告内部控制审计与财务报表审计整合期间要注重保持两种审计模式本身的独立性，如财务报告内部控制审计人员在服务两种审计整合工作的时候要始终以财务报告内部审计工作事务为基本核心，始终保持审计工作开展的独立性。第二，对注册会计师职业素养有着较高的要求。在开展财务报告内部控制审计与财务报表审计整合工作的时候要求注册会计师能够积极学习，强化思考，在学习的过程中不断丰富和增长自己的财会审计和内部控制经验，合理安排审计工作。
五、结束语
综上所述，财务报告内部控制审计与财务报表审计整合是提升企业财务内部控制和审计管理效率的一个重要关键，对提升企业财务管理效率意义重大。为此，在新的历史时期，需要相关人员加强对财务报告内部控制审计与财务报表审计整合审计问题的研究，从多个角度入手思考如何强化审计融合，旨在能够更好地促进现代企业财务管理发展。
作者:陶燕 单位:武汉商学院工商管理学院