摘要：随着预算绩效管理政策的实施，绩效评价工作的开展，对行政事业单位成本管理提出了更高要求。而部分行政事业单位长期以来受各种因素影响，依赖财政拨款，重视行政业绩，忽视降低费用及成本管理工作。为适应新形势新要求，本文从行政事业单位成本管理的必要性出发，着重分析行政事业单位成本管理现状及存在的问题，并提出相应的措施建议。
关键词：行政事业单位；绩效评价；成本管理
一、行政事业单位成本管理的必要性
（1）成本管理为行政事业单位提供决策依据。行政事业单位效能的发挥需要通过财务管理来实现，而成本管理是财务管理的重要组成部分，成本管理能够提供资源耗费数据并能预测相关数据，从而为行政事业单位决策提供依据。因此，研究行政事业单位成本管理显得尤为重要。
（2）绩效管理的战略部署对行政事业单位成本管理提出要求。随着关于“全面实施绩效管理”的战略部署和《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）的实施，要求支出与绩效挂钩，对行政事业单位成本管理提出要求。2019年1月1日政府会计制度的施行，开始对费用进行计量，为后期成本核算奠定基础。在此背景下，如何高效管理行政事业单位成本显得尤为必要。
二、行政事业单位成本管理现状
1.重业绩而轻成本
行政事业单位长期以来受各种因素影响，依赖财政拨款，重业绩而轻视成本，业绩考核是管理人员考核中一项极其重要的指标，导致一些耗费大量资源助推业绩的现象出现。究其原因，是对业绩背后的成本支出缺乏考量，重业绩而轻成本。
2.预算的约束力不足，忽视成本
一方面，查阅政府债务化解案例，存在通过通货膨胀来稀释债务，政策性银行介入等手段来化解等做法。原因是少数行政事业单位忽视成本，从而导致债台高筑，形成恶性循环。而要遏制此种现象，首要解决的是加强对行政事业性单成本管理的重视。另一方面，会计信息能够为投资者、债权人、监管部门、单位内部信息使用者提供具有充分价值的数字、报表、指数，满足各方的相关需求。在政府部门政务公开时，会计信息是社会公众判断政府工作效率的重要标准。然而由于信息公开渠道过窄等因素的存在，影响了公众对各行政事业单位成本支出的监督。
3.财政资金分配缺乏竞争机制，立项成本效益关注度不够
在财政资金分配过程中，对项目的评价集中在可行性方面，缺乏对成本效益的考量，通过可行性论证的项目，基本都能分到指标。具体到各行政事业单位层面，项目效益满足于可行，忽略对高效益的追求，对项目所需资金的测算较为模糊，基本是业务部门人员估算，财务人员根据财务数据及经验判断资金批复的可能性，最终由单位管理者决定。因而，出现资金短缺与资金闲置并存的现象，资源分散分配，项目实施效果不佳，究其原因主要是对项目成本效益关注度低，资金分配缺乏竞争机制。
4.制度体系不完善，成本管理制度匮乏
从2019年1月1日正式实施《政府会计制度》，增加权责发生制核算基础，为成本核算打下基础。为更加全面反映行政事业单位成本，完善预算绩效管理体系，财政部2019年12月27日印发《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号），于2021年1月1日实施。如上所述，政策实施均在初级阶段，相关配套制度、操作指南仍在陆续出台，加之上述制度较为笼统，成本管理、成本控制还缺乏精细化的制度指导。
5.预算编制不合理，缺乏对成本支出的控制
其一，在预算编制上，一般支出预算往往是在去年的基础上增加一点，导致行政事业单位忽略控制成本，倾向于多向财政部门要钱。其二，现行预算考核制度偏向于考核预算执行进度，各行政事业单位偏向于努力用完全年预算，而忽略评价支出方案是不是最省钱的方案。其三，随着绩效评价工作的开展，各行政事业单位编制预算，同时编制绩效目标。但该项工作尚处于初步运行阶段，各单位编制的绩效目标有待验证。随着预算绩效管理制度的实施，各行政事业单位逐渐意识到成本管理的重要性，尤其是控制成本支出。目前，政策要求做到“花钱必问效，无效必问责”，随着制度的健全，“有效成本少”的观点必然会提出，因此要未雨绸缪，提前思考行政事业单位成本管理问题。
三、行政事业单位成本管理存在的问题
1.未意识到成本管理重要性，仍以用完全年预算为目标
一是行政事业单位年底账务处理量为平时的两倍多，年底的招标量为全年的三分之一以上，导致加快执行进度，突击花钱。二是上级财政部门考核预算执行进度，虽然财政部门考核指标设置初衷是为了加强预算约束，但到具体执行时往往是为了花钱而花钱，偏离初衷。三是内外部监督均将预算执行情况作为重点进行审计，而审计出的突出问题表现在预算执行率偏低、项目支出进度缓慢、年末结转资金较大等方面。简而言之，内外部监督部门均关注单位花钱进度情况，对花钱合理性缺乏监督。
2.预算编制约束性不够，绩效目标针对性不强
目前部分行政事业单位，除了“三公两费”要求只减不增，其余支出预算通常在往年的基础上，稍微增加一点。另外，近两年绩效目标的提出，各行政事业单位编制预算时，需要同时编制绩效目标。但由于单位内部业务人员认识不到位，财务人员又对具体业务不熟悉，为了完成绩效目标的编制，部分行政事业单位照抄照搬其他单位的方案，或是从财政部门的常规绩效目标中挑选比较接近的，或是为了编制目标而提出目标，而不是以目标任务为导向编制预算及绩效目标，本末倒置现象时有发生，最终导致编制的绩效目标针对性不强。
3.业务与财务分离，未全员参与单位理财
一是单位的长期发展规划，财务很少参与。等需要用钱时才想到财务，财务需要落实单位决策，从而产生了专项资金挪作他用、不计成本打造业绩等不良现象。二是业务人员重点关注如何把业务做好，涉及购买商品或者服务的时候，除非有明确规定采购渠道，一般都是选择自己容易获取的采购渠道，导致业务人员单次或单月在同一家公司采购金额较小，单位全年在同一家公司的采购额达到合同采购或者招标的标准，未享受到批量采购节约成本的好处，造成采购成本较高。上述现象直观反映出单位职工未全员参与成本管控工作，未对本部门的资金进行统筹把握，形成有钱就花、没钱再找负责人想办法、负责人找财务解决的恶性循环。
4.内部共性需求单位分散采购，未实现资源整合优势
就单个行政事业单位而言，内部各部门有些需求是相同的，比如通用型办公用品采购，如纸、笔、文件夹等。部分行政事业单位这些通用型办公用品由各部门自行采购，往往造成一些问题。一是分散采购没有议价能力，价格偏高；二是各部门采购标准不一，容易产生攀比现象，挑选物品的时候只买贵的，造成资金浪费；三是各部门分散采购，难以统计单个通用型办公用品成本，进而无从控制支出，购买办公用品的经费很容易花完，存在为了购买而购买的现象。
5.资产使用效率偏低，未实现资产共享
当行政事业单位缺少某项资产时，倾向于直接购买，这样做也可以提高预算执行进度，但是也造成部分单位存在一些利用率低、易于转移的资产。而具有上述特征的资产，完全可以通过共享的方式取得或租赁，比方一些科研仪器设备等。另外，对于单位内部各部门均使用的共性资产，如打印机、复印机等，若单位内部每个部门乃至每个人都配置的话，势必造成资源浪费。
6.缺少成本管理监督，未对成本管理进行专项审计
纵观各省市审计部门对外公开的审计结果，聚焦在财务收支、预算执行、专项资金等方面，未见对行政事业单位的成本管理进行专项审计。因此，行政事业单位成本管理缺乏有效监督，对工作任务背后耗费的成本情况缺乏评价，监管缺失，易造成财政资源的浪费。
四、行政事业单位成本管理的优化建议
1.加强制度建设，提高成本管理认识
一是建立资金绩效考核制度。一方面，将考核结果与管理人员考评及待遇挂钩，促进管理人员改变以执行进度考核为主的做法，加强成本管理考核；另一方面，明确“谁花钱、谁负责”的导向机制，以达到预算按需编制，重视预算执行过程管理的目的。二是根据财政部印发的成本核算指引，制定本单位的成本核算制度，明确本单位成本核算对象、成本核算范围以及成本的归集和分配，确保成本核算方法一致，费用分摊合理。三是为做好相关制度的衔接工作。将成本管理，绩效管理等纳入单位内部控制体系，一方面做到“花钱必有效”，耗费的资源能够产生效益；另一方面做到“有效成本少”，在满足相关要求的前提下，选择资源耗费最少的成本方案。
2.将成本与绩效目标挂钩，建立财政资金竞争性分配机制
绩效目标的提出，是预算编制的基础。预算执行受绩效目标的约束，不能偏离绩效目标，绩效目标又是预算考评的依据，可以说，绩效目标贯穿预算管理的全过程。因此，应立足单位的发展战略定位，明确工作任务，根据工作任务制定绩效目标，确保绩效目标清晰、可行、可靠、可量化。此外，编制成本预算，将成本与绩效挂钩，开展项目竞争性评选，在项目可行的大前提下，除了优先考虑绩效，还应考虑成本支出。一方面，对于绩效目标类似的项目，优先保障资源耗费较少的项目，节约资源；另一方面，对于目标不同的项目，在资源有限的情况下，根据各项目的耗费成本及绩效目标，分批有序保障，使有限的资源发挥最大的效益。
3.推动业财融合，实现全员参与成本管理
一是单位在制定发展规划时，财务部门应参与制定。一方面，财务数据可为管理人员决策提供数据支持，确保发展战略有资金支持，提高战略目标的可实现性；另一方面，战略目标与业务发展有紧密联系，财务参与战略目标制定，可加深对业务的理解，从而更好地为业务部门提供财务服务。二是扩大财务轮岗范围。在单位条件允许的情况下，将财务人员轮岗到业务部门实习，熟悉单位的业务运行情况。在回到财务部门工作时，一方面在审核业务部门报送的预算及绩效目标时，能够更加严谨和专业，杜绝预算、绩效目标与业务脱钩现象；另一方面，在审核业务部门产生的费用报销单时，能够了解行情，控制成本。三是定期开展财务知识培训，宣传会计相关工作要求。一般而言，进入财务领域有一定的门槛，因此为了使业务人员多了解一些财务知识，单位一方面可以定期结合业务实际，开展财务知识培训，着重宣传一些会计思维，如合理性原则、成本节约原则等，使业务人员在处理业务时，能够运用会计思维，不仅把业务做好，更要高效使用资金；另一方面，将财务与业务结合，制作操作手册，如业务报销手册等，方便业务人员查阅并执行。
4.加强资源管理，共享资源以节约成本
一是加快国有资产信息管理系统的搭建，为行政事业单位共享资产提供了政策及平台支持。如国务院的《行政事业性国有资产管理条例》（国务院令第738号），鼓励国有资产共享共用，并明确可以对资产提供方给予合理补偿。行政事业单位应搭上政策的快车，将自己拥有的使用频率低、闲置的资产纳入平台进行管理，供其他单位租借；对自己单位没有而平台有的，比较购买和租借的成本，如租借成本更低，则通过平台租借，双管齐下增加收入、降低成本。二是建立行政事业单位内部资产共享共用制度。共性资产集中存放，专人管理，如对文印需求量大的单位，集中存放文印设备，安排专人负责排版打印等工作；通用型办公用品采买，由单位统一收集需求，集中采购，增加议价能力，定期进行成本分析，控制成本。
5.加强会计核算与成本分析，寻找性价比最优的方案
其一，为满足绩效评价需求，应设置与成本相关的绩效指标并加以准确核算。其二，应根据成本信息需求合理设置成本项目，并与政府会计准则制度中相关科目的明细科目保持协调，按照成本项目进行数据归集，合理分摊间接费用，完整反映项目成本。其三，创新工作思维。同样的工作任务，在实现其绩效目标的情况下，思考资源使用途径，分析其耗费成本，选择性价比最优的方案，如资产是购买还是租借，服务是外包还是招聘专人等。其四，将分析结果定期向业务部门或项目负责人通报。一方面，督促其合理规划执行进度；另一方面，通报已经发生的成本管理问题及改进建议，提醒其合理规划开支，节约成本。
6.加强内外部监督，将成本管理纳入审计范畴
一是从成本管理制度建立健全情况着手，评价行政事业单位成本核算对象和核算范围是否准确，直接费用和间接费用的归集是否合理，计量是否准确。二是将成本管理与绩效评价相结合。在实现现有绩效目标的情况下，评价成本耗费及支出合理情况。通过审计加强对行政事业单位成本管理情况的监督，在实现绩效目标的前提下，做到节流，提高其成本管理水平。三是将成本管理与经济责任审计相结合。从前端将成本管理纳入管理人员考核，到后端将成本管理纳入管理人员经济责任审计范畴，从而形成工作闭环，督促管理人员提高成本管理水平。
五、结语
行政事业单位是重要的职能部门，主要提供公共产品和公共服务。而行政事业单位效能的发挥，又依赖财务管理来实现，而财务管理的重中之重是成本管理。本文从行政事业单位成本管理的必要性出发，探讨成本管理现状，查找成本管理中存在的突出问题，提出行政事业单位成本管理的优化措施。
参考文献
1.肖艳.新形势下行政事业单位预算管理思考.经营者，2020（14）.
2.任红梅.关于绩效管理中全员理财与内控建设的探讨.中国总会计师，2012（07）.
作者：方欣欣 单位：南京体育学院计划财务处