【摘要】全面推进政府财务报告审计工作，需要政府审计和注册会计师审计的相互协作，政府审计和注册会计师审计在实施政府财务报告审计的过程中分别扮演着不同的角色。本文沿着“理论溯源——现实需求——模式选择”的思路，首先综合运用审计基础理论、竞争优势理论、协同理论、交易成本理论等理论，剖析注册会计师参与政府财务报告审计的内在逻辑；然后，立足于政府审计机关和注册会计师的视角，分别探讨两类审计主体对注册会计师参与政府财务报告审计的需求。在此基础上，以政府购买审计服务为逻辑线索，提出注册会计师参与政府财务报告审计的两种可能方式，即政府审计机关购买政府财务报告审计服务和政府部门购买政府财务报告审计服务。
【关键词】政府财务报告审计；注册会计师；政府审计；审计主体
一、引言
审计署于2020年9月了《政府财务报告审计办法（试行）》，对政府财务报告审计工作做出框架性安排，迈出了全面推进政府财务报告审计工作的坚实一步。在实施政府财务报告审计成为刚性需求的情境下，探讨如何高质量地推进政府财务报告审计工作，成为摆在理论研究者和实务工作者面前的一项重要课题。随着我国政府会计改革的持续深入，会计与审计领域掀起了关于政府财务报告审计问题的研究热潮，并且取得了较为丰硕的研究成果。总体而言，已有文献主要围绕国外政府财务报告审计制度建设与实施经验[1-4]、政府财务报告审计机制构建[5，6]、政府财务报告审计制度设计与实施[7]、政府财务报告审计与企业财务报表审计的比较[8]、政府财务报告审计主体的界定与选择[9，10]等方面展开探讨，产生了一系列具有代表性的观点，夯实了政府财务报告审计研究的基础，对该领域的后续研究具有较高的参考价值。全面推进政府财务报告审计工作，需要政府审计和注册会计师审计的相互协作，政府审计和注册会计师审计在实施政府财务报告审计的过程中分别扮演着不同的角色。在国外政府财务报告审计实施层面，虽然政府财务报告审计工作由政府审计机关主导，但注册会计师参与政府财务报告审计是一种普遍现象[11]，注册会计师成为实施政府财务报告审计不可或缺的补充力量。针对我国政府财务报告审计，虽然个别文献的研究内容涉及注册会计师参与政府财务报告审计的问题[11-13]，并且已经认识到注册会计师审计对于推进政府财务报告审计工作的重要性，但对这一问题的分析还较为浅显，仅仅停留在初步构思或政策探讨层面，并未形成体系化的研究成果，这也使得相关研究对政府财务报告审计实践工作的指导性不强。基于已有研究，本文沿着“理论溯源——现实需求——模式选择”的思路，尝试对注册会计师参与政府财务报告审计的相关问题进行系统探析。
二、注册会计师参与政府财务报告审计的理论溯源
厘清注册会计师参与政府财务报告审计的理论依据，有助于从理论层面深化对政府财务报告审计的认知，进而为高质量推进政府财务报告审计实践工作提供指导。因此，本文尝试综合运用审计基础理论、竞争优势理论、协同理论、交易成本理论等理论，剖析注册会计师参与政府财务报告审计的内在逻辑，以夯实注册会计师参与政府财务报告审计的理论基础。
（一）审计基础理论
审计基础理论的目的在于揭示审计活动的内在规律，反映审计活动共有的特征。作为审计体系的组成部分，政府财务报告审计受审计基础理论的指导。结合政府财务报告审计的特性，下文从审计主体和审计独立性两个维度，梳理注册会计师参与政府财务报告审计的可能线索。1.审计主体。审计主体是审计理论体系中的重要内容，它是审计关系的一个基本构成要素。基本的审计关系涉及审计委托人、审计主体（也称“审计人”）、被审计人。其中，审计主体是指“由谁来审计”，也即执行审计业务的机构和人员。确定审计主体是开展审计活动的基础和前提。从审计组织体系来看，审计主体分为政府审计、注册会计师审计和内部审计，三类审计主体各有特点且不可相互替代。限于内部审计的定位与特征，其不便于开展独立性较强的政府财务报告审计工作，否则就会产生“自我审计”的悖论。与内部审计相比，政府审计和注册会计师审计均处于外部审计的位置[14]。相对于作为被审计人的政府财务报告编制者而言，政府审计机关和注册会计师在形式上是独立的第三方，均可以对政府财务报告进行审计。就审计关系来看，政府审计机关和注册会计师均可以作为政府财务报告审计的审计主体。现有文献从不同角度论证了政府审计机关或注册会计师作为政府财务报告审计主体的可行性[9]，虽然在学术观点上存在着政府审计机关与注册会计师由谁来主导政府财务报告审计工作的争论，甚至存在着两种相互“对立”的观点，但其本质在于政府财务报告审计的“审计主导权”之争，两种观点均未否定政府审计机关或注册会计师实施政府财务报告审计工作的可行性。实际上，注册会计师无论是作为辅助力量实施政府财务报告审计工作，还是作为实施政府财务报告审计工作的主导者，都显示出其可以作为政府财务报告审计工作的实施者。2.审计独立性。审计是一项具有独立性的监督活动。独立性是审计行为的约束条件，它是形成客观公正审计意见或审计结论的保证。审计主体以第三方的中立身份存在，独立于审计委托人和被审计人，不受外来力量的控制或支配，这是保障审计质量的基础。独立性是审计的灵魂所在，甚至可以说，审计主体保持独立性比遵循审计准则或审计规范更为重要[15]。独立性可以分为形式独立和实质独立，其中形式独立是达到实质独立的前提。从形式上讲，政府审计机关和注册会计师作为不同的外部审计类型，两者均能够独立于本级政府及其部门（被审计人）。然而，按照我国现行的审计管理体制，政府审计机关是行政管理体系中的一个职能部门，对本级人民政府和上一级审计机关负责，在性质上是本级政府的“内审”部门，并且政府审计机关与本级政府的其他部门具有同一隶属关系和共同的利益[16]。虽然政府审计机关在形式上独立于被审计人，但容易受到利益冲突方面的压力和影响（如部门经费、人员编制等），从而会削弱政府审计机关所做出审计判断或提出审计结论的客观性，因此很难在实质上实现完全独立。相对而言，注册会计师受独立性威胁的影响要小于政府审计机关，使得其在形式上和实质上均能够独立于被审计人。由于注册会计师相对于政府财务报告编制主体具有天然的独立性，这就使得其在实施政府财务报告审计的过程中更容易保持中立和做出客观判断，进而提升政府财务报告潜在错弊被揭示的概率，促进政府财务报告审计工作的高质量开展。
（二）竞争优势理论
竞争优势泛指企业相对于竞争对手的有利条件和战略优势[17]。竞争优势源自于企业、组织或个人所拥有的稀缺、独特的资源或能力，这种资源的多少或能力的强弱在很大程度上决定了企业、组织或个人竞争优势的大小。充分发挥自身的竞争优势，有利于为主体创造更多的价值，这其实也是企业、组织或个人相对于其他竞争者更容易取得成功的关键所在。竞争优势理论具有广泛的适用性，它能够为分析注册会计师参与政府财务报告审计问题提供理论支撑。从审计业务类型上看，政府财务报告审计属于典型的财务报表审计，对政府财务报告进行审计并发表意见是政府财务报告审计的基本任务，这与一般意义上的财务报表审计具有内在一致性[4]。注册会计师的传统核心业务是财务报表审计，相对于政府审计机关而言，注册会计师实施政府财务报告审计具有明显的竞争优势。虽然企业财务报表与政府财务报告在内容、格式等方面存在诸多差异，但两者在本质上都是被审计单位财务状况、运行结果的综合性信息载体，因此在企业财务报表审计中已经被证明的成熟审计程序、技术和方法，同样可以运用到政府财务报告审计领域[8]。从竞争优势理论的角度看，如果注册会计师能够以更好的技术完成政府财务报告审计工作，那么就具有了相对于政府审计机关的竞争优势。在这一意义上，注册会计师参与政府财务报告审计工作，将有利于发挥注册会计师在财务报表审计方面的优势，进而提升政府财务报告审计效率。
（三）协同理论
协同学是20世纪70年展起来的一门交叉学科。协同具有“协作、合作”的含义，其基本逻辑在于：两个或两个以上相互关联的系统，通过协同将可能产生大于单个系统功能之和的整体效应。虽然协同理论最初发端于自然科学领域，但在社会科学领域也得到了广泛应用。协同理论的普适性特征使其能够为探讨注册会计师参与政府财务报告审计问题提供有益的线索。从逻辑上讲，政府审计机关和注册会计师都可以作为政府财务报告审计的实施者，其中：政府审计机关是本行政区、本级政府的政府财务报告审计的责任主体，是实施政府财务报告审计的主导者；注册会计师则能够为全面实施政府财务报告审计提供必要补充。由于职责分工不同，在审计实践中政府审计机关和注册会计师形成了各自的审计专长，其中：财政财务收支审计是政府审计机关较为擅长的业务领域，而财务报表审计则是注册会计师审计的重要业务范畴。作为财政资金运行情况和结果的综合反映，政府财务报告是财政财务收支审计的对象；此外，由于财务报表是政府财务报告的主要组成内容，因此政府财务报告审计是典型的财务报表审计。不难看出，政府财务报告审计兼具财政财务收支审计和财务报表审计的“双重”特征，这也为政府审计机关和注册会计师协同实施政府财务报告审计创造了基础条件。概言之，政府审计与注册会计师审计的特点和功能各有不同，由政府审计机关和注册会计师协同实施政府财务报告审计工作，将有助于优化审计资源配置、形成审计合力，产生“1+1>2”的整体效应。
（四）交易成本理论
“交易成本”的概念及理论由科斯在《企业的性质》一文中提出，之后经过阿罗、威廉姆森等人的传承和发展，成为新制度经济学的核心理论和重要分析工具。交易成本理论认为，交易成本最小化是其核心[18]，组织向外部购买商品或服务是降低交易成本的主要方式[19]。交易成本理论的强大解释力使其成为政府向社会力量购买服务的重要理论依据，其基本逻辑在于：当政府自行提供某项服务的成本超过由社会组织提供服务的成本时，政府可以通过购买服务的方式让社会组织来承接该项服务，从而降低服务成本、提高服务效率。按照这一逻辑，如果政府审计机关自行提供政府财务报告审计服务的成本，大于向会计师事务所购买政府财务报告审计服务的成本，那么政府审计机关将会做出向会计师事务所购买政府财务报告审计服务的决策；反之，则政府审计机关应当自行提供政府财务报告审计服务。一般来说，会计师事务所具有规模经济效应和专业化经营优势，在市场竞争机制的驱动下，会计师事务所能够以相对较低的价格提供同等质量甚至更高质量的审计服务。实际上，交易成本是政府审计机关做出是否向会计师事务所购买审计服务决策的一个参考因素，政府审计机关购买审计服务的动力之一就是对降低审计实施成本的需求。会计师事务所是注册会计师依法承办各项业务的组织，政府审计机关向会计师事务所购买政府财务报告审计服务，是注册会计师参与政府财务报告审计的表现形式。因此，从交易成本的角度来看，降低审计实施成本是促进注册会计师参与政府财务报告审计的驱动因素之一。
三、注册会计师参与政府财务报告审计的现实需求
由上文的理论分析可知，由于不同的审计主体有着各自的职责分工，其对注册会计师参与政府财务报告审计的需求有所差异。因此，可以从审计主体的角度梳理注册会计师参与政府财务报告审计的现实需求。基于此，本文立足于政府审计机关和注册会计师的视角，分别剖析不同审计主体对注册会计师参与政府财务报告审计的现实需求，以便为注册会计师参与政府财务报告审计的模式选择提供可能的思路。
（一）基于政府审计机关的视角
审计署的《政府财务报告审计办法（试行）》规定了政府审计机关对于推进政府财务报告审计工作的责任。不可否认，编制政府财务报告是本级政府及其下属部门的责任，那么对政府财务报告的审计就应该由政府审计机关主导[20]。所谓审计主导，其本质是统领审计制度各个方面的审计决定权。然而，在政府审计需求持续增加而政府审计供给面临不足的情境下，政府审计机关具有引入注册会计师参与政府财务报告审计的内在动机。其主要原因在于：
1.受审计资源和审计力量的制约。政府审计机关难以实现政府财务报告审计工作的全覆盖。从职责角度来看，凡是与国家资金使用相关的事项都属于政府审计机关监督的范围。然而，随着公共资金总量的持续增加以及审计全覆盖要求的提出，政府审计机关所涉及的业务范围和职能范畴不断拓展，再加上政府审计人员的编制无法大幅增加，政府审计供给不足与政府审计期望持续提高的矛盾逐步显现出来，导致审计资源紧张成为各级政府审计机关普遍面临的问题[21]，这一现象在县级层面的政府审计机关中更为严重。尤其是在政府财务报告审计这一“刚性”任务提出之后，政府审计机关的工作压力明显增加，必然会导致政府审计机关本已“相对短缺”的审计资源更为紧张，在有限的审计时间内很难覆盖所有的政府财务报告。不难看出，仅仅依靠现有的政府审计力量，政府审计机关难以承担针对所有政府财务报告主体的政府财务报告审计工作[3]。为了缓解审计供给不足的压力、弥补审计力量不足，政府审计机关在条件允许的情况下吸纳注册会计师参与政府财务报告审计工作，成为一种可行的选择。
2.政府审计机关缺乏实施财务报表审计的知识储备和经验积累。需要注册会计师在审计技术方面给予一定的支持。从审计实践的角度来看，财政财务收支审计是政府审计机关的传统业务类型，其审计程序、技术和方法与财务报表审计之间存在诸多差异。相对于财政财务收支审计，政府财务报告审计是一个全新的审计业务领域，其审计复杂程度明显高于传统的财政财务收支审计，再加上政府审计机关缺乏实施财务报表审计所需的知识储备和经验积累，可能会对政府财务报告审计质量产生不利影响。考虑到注册会计师在财务报表审计方面具有较大的技术优势，政府审计机关可以在适当情况下引入注册会计师参与政府财务报告审计工作，以便充分利用注册会计师在财务报表审计方面的技术优势和实践经验，弥补其在政府财务报告审计方面的劣势，进而保障政府财务报告审计质量、提升审计工作效率。
（二）基于注册会计师的视角
我国的注册会计师制度于1980年恢复重建，四十多年来我国注册会计师行业的整体规模持续增长、服务范围不断拓展，在专业化、标准化、市场化等方面取得了长足进步。在政府审计资源紧张的情况下，注册会计师作为实施政府财务报告审计的补充力量，具有参与政府财务报告审计的内在动机。其主要原因在于：
1.注册会计师参与政府财务报告审计。工作有助于拓展注册会计师行业的业务领域，促进注册会计师行业的健康发展。面对数量大、类型多、分布广的审计对象，仅仅依靠政府审计机关的力量可能难以实现政府财务报告审计的全覆盖，这其实也为注册会计师参与政府财务报告审计工作创造了条件。注册会计师参与政府财务报告审计工作，不仅有助于发挥注册会计师在财务报表审计方面的专业特长，还有助于拓展注册会计师的业务领域，提升注册会计师的收益空间，打造会计师事务所的品牌声誉，进而促进注册会计师行业的良性竞争与稳步发展。
2.注册会计师参与政府财务报告审计。工作有助于发挥注册会计师在国家治理中的价值，提升注册会计师的影响力。从制度建构的逻辑来看，建立权责发生制政府财务报告制度、推进政府财务报告审计工作是契合国家治理现代化的综合考量，政府财务报告审计是国家治理引导下的一项重要制度安排，它预期能够在国家治理中发挥监督与制约公共权力的治理作用[5]。注册会计师行业是智力型服务行业，如果注册会计师行业在开展传统财务报表审计业务的同时，能够将业务范围拓展到政府财务报告审计领域，并持续提供高质量的政府财务报告审计服务，将有助于实现政府财务报告审计对于推进国家治理现代化的价值。从这一意义上而言，注册会计师行业能够以实施政府财务报告审计工作为重要着力点，提升其服务国家治理的能力，从而使注册会计师行业成为推进国家治理现代化进程中不可或缺的角色。
四、注册会计师参与政府财务报告审计的模式选择
从审计服务提供方的角度来看，注册会计师参与政府财务报告审计，在本质上属于注册会计师为政府提供审计服务；从审计服务购买方的角度来看，注册会计师参与政府财务报告审计，是政府购买审计服务的重要实践方式，其购买主体就是政府审计机关或政府部门。结合前文的理论梳理和需求分析，本部分以政府购买审计服务为分析线索，提出注册会计师参与政府财务报告审计的两种可能方式，即：政府审计机关购买政府财务报告审计服务和政府部门购买政府财务报告审计服务。
（一）政府审计机关购买政府财务报告审计服务
按照注册会计师参与政府财务报告审计工作的具体方式，政府审计机关购买审计服务分为以下两种情况。
1.政府审计机关选聘注册会计师参与审计项目组。这一模式可以表述为：在组建政府财务报告审计项目组时，政府审计机关结合审计资源配置情况，从审计专家库中选聘符合条件的注册会计师作为审计项目组成员，以充实审计项目组的力量，弥补政府审计机关在人员配置、技术、经验等方面的不足。政府财务报告审计项目以政府审计机关的名义实施，审计项目组成员由政府审计人员和注册会计师构成，其中：政府审计人员是实施政府财务报告审计工作的主要力量，负责统筹政府财务报告审计工作的开展；注册会计师是实施政府财务报告审计的补充力量，其按照审计项目组确定的分工实施审计工作。在审计责任方面，政府审计机关对政府财务报告审计工作负责，注册会计师只对自身所实施的审计工作承担责任。该模式的优点在于：第一，政府审计机关直接负责政府财务报告审计实施工作，其权威性较高，便于被审计单位的配合；第二，政府审计机关能够准确掌握审计动态，有效控制政府财务报告审计质量。当然，该模式也存在一定的缺点，主要体现为：第一，受审计资源和审计力量的制约，政府审计机关在较短时间内可能难以组建大量的审计项目组，从而会影响政府财务报告审计工作的全面开展；第二，由于注册会计师只是参与一部分审计工作，且不独立发表审计意见，这就可能导致其责任意识和参与意愿不够强烈，同时还可能会增加政府审计人员和注册会计师之间的协调成本，使得注册会计师审计的优势难以充分发挥。综合考虑该模式的优缺点，本文建议：在实践层面，该模式不易于在所有的政府财务报告审计项目中应用，但可以将其运用于各级政府的综合财务报告审计以及针对特殊政府部门（如国防部门、公安部门）的部门财务报告审计，从而使政府审计机关可以集中审计资源有选择性地开展政府财务报告审计工作。
2.政府审计机关选聘会计师事务所实施政府财务报告审计工作。会计师事务所是注册会计师行业的市场主体，注册会计师以会计师事务所为依托提供审计服务和承担相关责任。这一模式可以表述为：政府审计机关选聘符合条件的会计师事务所来开展政府财务报告审计工作，政府审计机关是审计委托方，会计师事务所则是审计受托方，会计师事务所向政府审计机关提交审计报告，政府审计机关在对审计报告进行复核之后，最终签署并审计报告。该模式的优点在于：第一，政府审计机关可以在较短时间内实现政府财务报告审计全覆盖；第二，有利于充分发挥注册会计师审计在财务报表审计方面的特长，提升审计效率。该模式的缺点在于：第一，虽然政府审计机关可以对会计师事务所的审计工作进行指导和监督，但由于政府审计机关并未直接参与政府财务报告审计工作，其难以及时掌握审计情况，也不易于对潜在的审计风险进行有效控制；第二，如果由会计师事务所对一些特殊政府部门（如国防部门、公安部门）进行审计，则可能存在涉密信息泄露的风险。结合这一模式的优缺点，本文建议：在实践层面，该模式可以应用于政府部门财务报告审计（非特殊政府部门），以促进政府部门财务报告审计的全覆盖。需要强调的是：该模式在本质上属于政府审计业务外包，虽然政府审计机关购买了注册会计师审计服务，但政府审计机关的审计责任并没有发生转移，注册会计师只是对其实施的审计工作和发表的审计意见负责，审计报告最终由政府审计机关签署并，因此政府审计机关仍然需要对政府财务报告审计工作承担最终责任。这就要求政府审计机关在选聘会计师事务所时进行严格把关，同时要对会计师事务所实施的审计工作进行必要的指导和监督。
（二）政府部门购买政府财务报告审计服务
从上述分析可以看出，在政府审计机关购买审计服务模式下，无论是政府审计机关吸纳注册会计师参与审计项目组，还是政府审计机关选聘会计师事务所实施政府财务报告审计工作，政府审计机关都仍然承担了大量的审计工作（如选聘注册会计师或会计师事务所、签订审计合同、指导和监督审计工作、审核并审计报告等），并且均需要对审计报告承担责任。就此而言，虽然注册会计师有限度地参与了政府财务报告审计，但仍可能难以实现政府财务报告审计的全覆盖。因此，有必要从政府部门购买政府财务报告审计服务的角度来进一步探讨注册会计师参与政府财务报告审计的问题。根据现有审计制度，政府审计机关对本行政区、本级政府的政府财务报告审计工作负责，是政府财务报告审计工作的责任主体。为了缓解审计压力，政府审计机关可以将“委托”会计师事务所的权力赋予政府部门，由政府部门根据实际情况直接选聘会计师事务所来实施政府财务报告审计工作。虽然政府审计机关仍然具有审计权，但并不直接开展政府财务报告审计，只是对会计师事务所实施的审计工作进行必要的监督。进一步地，政府部门在具备选聘会计师事务所的权力之后，可以独立与符合条件的会计师事务所签订审计合同，由会计师事务所具体实施政府财务报告审计工作并出具审计报告。其中：政府部门是审计委托方，会计师事务所是审计受托方。对于这一审计模式，本文称为“政府部门购买政府财务报告审计服务模式”。在该模式下，政府财务报告审计工作由政府部门选聘的会计师事务所负责实施，会计师事务所需要向政府部门（审计委托方）和政府审计机关提交审计报告，并独立承担审计责任；同时，政府审计机关应当实施必要的监督和审核，以保障政府财务报告审计工作的规范性。实际上，目前这一模式已经在高等学校、医院等事业单位的财务报表审计中得到应用。综合上述分析，本文认为：在实践层面，政府部门购买政府财务报告审计服务模式可以应用于政府部门财务报告审计。
作者:周曙光
