PPP模式会计核算问题研究

PPP模式会计核算问题研究

摘要:

PPP模式在我国传统公共项目融资方式出现弊端的背景下产生,能够较好地填补公共项目融资方式中存在的不足。本文以PPP模式会计核算的问题为切入点,探讨了当前PPP会计核算中存在的问题,并针对问题提出了一些优化性建议。

关键词:

PPP;会计核算;问题及建议

一、PPP模式概述

PPP(Public-PrivatePartnership),也称公私合营、公私合办或公私合伙制。PPP模式最早应用于英国基础设施建设中,为解决财政资金效率低下或短缺问题,吸引社会资本,进行公共基础设施建造。当前,我国PPP模式的应用主要包括外包类、特许经营类、私有化类三种类型,其运作形式较为复杂。会计工作中,会计原则应满足会计要素确认、会计要素计量两大关键点,项目会计目标应从公私双方出发,体现产权变动关系的会计信息;为产权及其变动提供理论及实务支持,同时满足受托责任的需求,兼顾社会效益与经济效益。

二、我国PPP项目会计核算问题分析

PPP项目的结构与形式在实际工作中会有差异,因此,项目范围界定应从PPP项目本质出发,而非以形式限定。会计核算上,由于PPP项目为公私协作项目,因此,分析会计问题应当从政府与企业两大主体出发。

(一)政府主体的PPP会计核算问题分析

现金收付制基础上的公共设施建设,其固定资产核算通常只进行收支性核算,如公路、桥梁等设施的建设不在政府部门会计账面上体现出来,而责权发生制下的PPP项目建设,需要将资产在会计上予以确认。从政府主体出发,PPP项目建成的资产政府拥有最终所有权,项目公司具备定期使用、收益的权利。政府在取得资产时,也不能以全额投资作为资产处理基础,而应当通过计量出让经营权的方式取得资产,在会计处理中,政府必须理清PPP项目资产类型,才能进行资产核算。

(二)PPP项目公司主体的会计核算相关问题

按照PPP项目流程,会计核算应当分为项目公司成立阶段、建设阶段、运营阶段及资产移交阶段四大阶段,以下分阶段对PPP项目公司主体会计核算进行分析。

1、项目公司成立阶段的会计核算问题

项目公司由政府以特许权协议,授权投资代表机构与私营部门联合出资注册成立。一般的,公共部门构成较为简单,而私营部门构成较为复杂且通常以联合体形式存在,这就会出现部门内部划分了若干个产权主体,由于PPP项目会计目标中包含“为产权及其变动提供理论及实务支持,同时满足受托责任的需求,兼顾社会效益与经济效益”,而传统会计处理方法通常以企业为一个核算主体,不存在内部产权划分关系,因此,要在PPP项目中准确反映各方产权主体的经济利益及其影响,并符合会计目标,就必须对传统会计核算进行改进。

2、项目建设阶段的会计核算问题

首先,PPP项目资产性质存在区别,一般会分为完全产权资产与特许经营权资产,项目公司应当清晰区分核算,不能混淆。第二,要关注PPP项目特许经营权资产的特殊性。由于资产建造完成所有权归属公共部门,特许经营权以取得资产为代价,且为过去经济交易或事项中形成,能够取得预期经济利益并可以可靠计量,因此,特许经营权也具备资产属性,应当作为资产进行确认及计量,按照会计准则规定,资产不能确定为固定资产。但是,值得注意的是,项目资产确认为无形资产时,应该关注益物权与无形资产的差异,在确认为金融资产时,应该注意资产属性界定中,财务信息不可比的问题。第三,借款费用的处理。项目资产在没有达到预定可使用状态之前,全部资产投入应视为资产价值的组成部分,达到可使用状态后则应归属“全部投入”。按照权责发生制原则,资产要在后续会计期间内确认为费用支出,并且费用的确认需要费用“效用”确实发挥出来。因此,建造期间由于费用“效用”并未实际发挥,该借款费用必须按照权责发生制在建造期间资本化处理,以增加项目资产账面价值,其他情况要做费用化处理。

3、项目运营阶段

项目运营阶段的会计核算应当充分关注收入确认,根据解释2号,项目公司应当注意,金融资产模式下,项目收入若确认为投资净收益,会造成毛利率、应收账款等指标异动,以及营业收入与成本的不配比,若PPP项目以债权方式融资,就会极大地误导投资者。同时,在后续支出处理上,PPP项目应注意更新改造义务支出的属性,这类支出无法为企业带来未来收益,但是是PPP项目资产价值组成的部分,为了符合实质重于形式的原则,不可计入当期损益中。

4、项目移交阶段

特许期结束后,公共项目资产当移交公共部门,剩余资产属项目公司资产。对于无偿移交部分,由于不计残值已经在运营阶段摊销完成,因而不需做会计处理,而对于剩余资产,就必须按照协定及法律做清算处理。

三、优化PPP模式会计核算的建议

(一)提高核算可操作性

会计准则并不是在所有情形下都适用的,PPP项目会计核算中,要强调可操作性与可实现性,例如,应当将资产分类简约化,避免确认中金融资产处理及无形资产处理中利润操纵的可能性;避免无形资产摊销中漏洞为不法者提供盈利后置的可能性,从而提高财务核算监督职能的有效性。

(二)关注业务流程

以BOT项目为例,PPP项目主要包括项目识别、准备、采购、执行、建设、运营及移交七大环节,要实现规范化的会计处理,在流程上就应当对投标联合体、资本结构、主办人出资提出合理要求,在保障政府社会效益与项目公司经济效益的前提下,合理对项目评估,确定投资结构、贷款比例、权益及再融资安排等项目,避免会计核算中由于会计权益、资产属性等影响工作的正常开展。

(三)关注会计原则确定

会计原则指导PPP项目会计核算,因此,工作中必须重点注意会计原则的确定。一般的,PPP项目会计原则的明确应当重点关注会计信息质量要求、会计要素确认以及会计要素计量三方面,避免会计核算工作出现失误及偏差。

作者:徐雪梅 单位:喀什经济开发区财政局

参考文献:

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[2]张君.PPP模式下公共体育场馆建设的会计核算探讨[J]会计之友,2014(10)

[3]马威.我国基础设施采用PPP模式的研究与分析[J].财政部财政科学研究所,2014(5)