［摘要］随着资本市场的发展，财务舞弊也呈蔓延势头，日益成为影响经济发展和资本市场稳定的严重问题。近年来资本市场相继出现欣泰电气、九好集团、康美药业、辅仁药业等会计造假事件，对我国资本市场影响极其恶劣。文章通过对货币资金舞弊的原因进行深入分析，并探讨具体的审计应对策略，有利于防范资本市场会计舞弊，提升上市公司及IPO企业的财务信息质量，完善该等公司的内控制度，保护投资者的权益。
［关键词］资本市场;财务舞弊;货币资金;审计程序
近年来会计造假、财务舞弊频繁发生，已成为我国资本市场发展的顽疾，对投资者信心造成巨大影响。而货币资金作为流动性较强、管理风险较高的资产，财务舞弊、违纪违规甚至违法犯罪行为的发生都与货币资金有着密切联系，因此对货币资金舞弊的原因进行分析，有利于注册会计师对上市公司及拟上市企业进行审计时制定有针对性的审计策略，从而降低审计风险，提高企业财务信息质量，完善企业的内控制度，维护投资者的权益及推动我国资本市场的发展。
1货币资金舞弊的原因分析
货币资金作为财务报表项目中流动性较高的资产，其舞弊原因与会计舞弊的原因有相似之处。会计舞弊存在有其两方面的原因:一是其客观性:会计舞弊之所以存在是有其理论原因和现实原因的，如会计法规不健全、不完善、执行不严格。针对上述问题，近年来监管部门陆续出台了较多的相关监管文件，比如，2012年5月23日，证监会《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》(证监会公告〔2012〕14号);2012年12月28日，中国证监会发行监管部、创业板发行监管部及会计部联合《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》(发行监管函〔2012〕551号);以及2013年12月16日，证监会《关于首次公开发行股票并上市公司招股说明书中与盈利能力相关的信息披露指引》(证监会公告〔2013〕46号)。该等文件直接指出了企业财务信息的披露质量不同程度地存在一些问题，有的缺乏针对性和充分性，有的随意调节会计政策、遗漏重要事项、粉饰财务报表，有的存在业绩造假、利润操纵等可疑情形，文件要求采取措施，切实解决首次公开发行股票公司财务信息披露中存在的突出问题。虽然监管趋严，但是部分上市公司和IPO企业为了自身利益仍然铤而走险。二是财务舞弊具有的主观性:众所周知，上市公司收购往往具有业绩对赌协议，IPO企业在现有审核体制下，往往看重业绩指标，为此目的，管理层为了实现承诺业绩或IPO企业利润要求，往往虚构业务，虚增业绩，粉饰报表，恶意造假。
2货币资金的审计应对
2.1审计目标
货币资金审计目标具体包括:一是资产负债表中记录的货币资金是存在的;二是所有应当记录的货币资金均已记录;三是记录的货币资金由被审计单位拥有或控制;四是货币资金在财务报表中作出恰当列报和披露。
2.2审计程序
为了避免审计失败，注册会计师需要确定适当的审计程序，有针对性地对货币资金的审计确定适当的程序。新审计准则要求以风险导向的审计理念，这就要求注册会计师审计时进行风险评估、控制测试和实质性测试。通过风险评估了解企业货币资金相关的重大错报风险;通过控制测试来评估企业货币资金有关的内部控制设计是否有效、内控是否得到有效的执行;通过实质性程序比如银行函证程序、现金监盘等审计程序来发现和判断货币资金是否存在错报。
2.3风险评估
可以通过了解企业货币资金方面的相关内部控制，识别企业与货币资金相关的高风险领域，评估企业货币资金出现重大错报的概率和风险。比如可以向出纳人员了解企业的现金、银行账户等管理情况，日常财务印章的管理等来判断企业货币资金相关的内部控制设计是否有效，从而考虑是否需要进行下一步的控制测试。
2.4控制测试
通过上述风险评估，来评价企业货币资金业务的内部控制制度的设计是否有效，若货币资金内控设计无效，可以认定企业货币资金具有较高的风险，进而不必进行内控测试，直接进行实质性测试。但是如果设计良好的内部控制却在实际中没有得到有效的执行更容易产生风险。这就需要审计时，在设计有效的基础上，抽取适当的样本进行控制测试，以评价企业的货币资金内部控制是否得到有效执行。审计时应该结合企业采购、生产、销售等业务环节的实际，对采购、生产、销售等各个业务层面的关键内部控制进行测试。根据控制测试的结果来判断需要进一步采取的审计措施。
2.5实质性测试
通过以上对货币资金内部控制制度的了解和控制测试，来选择适当的实质性程序来应对评估和测试中发现的舞弊风险。
2.5.1日记账和总分类账的验证和核对
笔者需要通过核对企业日常的每笔业务记账和总账，如果核对的结果有错误的话就要扩大抽查的范围，并对每笔业务记录都要进行详细的查证，以至于追查到原始凭证，这样便于发现相关人员的舞弊行为。
2.5.2库存现金的审计
库存现金作为流动性较高的资产，灭失风险较大，也最容易在管理上出现问题。库存现金的审计就显得尤为重要。库存现金的审计重点需要关注企业现金交易的金额大小以及现金交易的内容，由于现金交易往往难以留下痕迹，可验证性较难，比如大额现金收款，就很难判断该笔销售是否真实，很难验证该笔收款是否为客户回款，因此对于具有大额和频繁的现金收付款的企业，审计时一定要关注该交易具有合理性，可以通过银行存款收取的，为何一定要通过现金呢，若无法合理解释，就需要谨慎地判断企业是否存在舞弊行为。另外，现金审计一个重要的程序便是现金的监盘，审计最好采取突击的方式进行检查，不给企业准备的时间。监盘过程中，需要注意的是，企业出纳和财务经理或财务总监等管理人员同时在场，以便及时发现问题。最后监盘结束后需要编制现金监盘表，并需企业的出纳和财务管理人员进行签字确认。
2.5.3期末银行存款余额的函证
银行函证作为银行存款审计最重要的程序，需要按照最严格的要求来执行，最近出现的财务舞弊案例，可以明显的发现，大都在此环节审计时出现了问题。比如企业通过伪造银行对账单，甚至伪造银行函证，这就需要审计时，更加重视取得的证据来源是否可靠，可以采用现场去银行取得对账单和现场函证的方式来取得审计证据。需要注意的是，所有银行账户均需函证，包括本期注销的账户、小额账户、零余额账户等;审计时需要亲自去银行函证并取得所有账户的对账单、公司已开立账户清单、贷款IC卡记录等。审计时企业若采用各种借口不配合执行审计程序，就需要判断企业是否存在舞弊的动机。
2.5.4银行存款余额调节表的取得和审查
企业应及时取得银行单据并及时入账，避免大额未达账项，企业每月应核对银行对账单与账面记录是否完整，月末应编制余额调节表。审计时需要特别关注大额异常的未达账项，需要查明未达账产生的原因及合理性，若企业没法解释原因或者解释的理由不具合理性，就需要注意企业是否存在舞弊的嫌疑。
2.5.5银行存款收支的截止期的审查
审计人员必须对银行存款的收支业务是否记入适当的会计期间进行检查，以防止归属不当导致会计报表上银行存款的高估或低估。具体方法是对结账日前后几天所发生业务的原始凭证进行审核，以确定是否存在跨期。
3结论
企业进行舞弊的动机是由各种因素所造成的，要规避或减少企业的舞弊，需要各方面的努力，特别是需要加强法制建设和加强监管，大大提高违法成本，加大财务造假企业的处罚力度，当然不是简单的处罚企业，而是处罚造假的受益者，特别是加大指使企业造假的股东或者管理层个人的处罚力度，使其不敢随意造假。另外，需要提高审计人员的执业水平和加强审计人员的风险教育，谨慎执业。注册会计师行业更应该加强责任意识，本着为企业负责、为投资者负责、为资本市场负责的意识，不断提高审计水平和方法。
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作者:吴学友 单位:天健会计师事务所(特殊普通合伙)