税收立法权范文1
内容提要: 合理划分税收立法权限，在统一税政的前提下适当下放税收管理权是贯彻党的十六届三中全会《决定》精神的一项重要任务，是我国当前制定《税收基本法》 （或称《税法通则》）亟需解决的重要课题。赋予地方适当的税收立法权符合中央、地方立法权限适当划分的宪法原则，应统一认识，以法律的形式明确规范并有效实施税收立法权与税收管理权的适当下放。
十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》规划了关于分步实施税制改革的战略，提出了“在统一税政前提下，赋予地方适当的税收管理权”的重要任务。合理划分税收立法权限，适当下放税收管理权，完善税收管理体制也是我国当前制定《税收基本法》（或称《税法通则》）过程中不可回避的重大问题。国家税务总局许善达副局长指出，只有合理划分税收立法权限，才能创制出科学、严密的税收法律规范，为税收执法、司法等活动提供明确、充分的法律依据，确保税收组织收入和宏观调控职能的有效发挥，确保税收行政法律关系始终处于良性的互动状态。[1]
为了完善社会主义市场经济体制，适应分税制财税管理体制的要求，适当下放税收立法权限，适当下放税收管理权限已成为目前大多数学者的共识。但问题是，第一，如何真正统一认识，以法律的形式明确中央与地方的税收权限划分；第二，税收立法权限与税收管理权限下放的范围和程度应如何确定；第三，如何协调中央与地方的税收立法关系和管理权限；第四，如何对地方的税收立法权限、管理权限实施必要的监督和控制。
一、税权的含义与税权划分
由于公共产品所具有的层次性，税收也相应具有层次性，这就涉及到了中央政府与地方政府之间的税权划分问题。
税权是整个税收法律研究的核心问题，也是分税制体制的核心内容，划分财权的关键就是划分税权。所谓税权，是指税收的管辖权，其内容包括两个方面，一是国家与居民间的税权关系；二是国家机构与国家机构间的税权关系，即税收的立法、执法、司法权在国家机构间的配置。所谓合理分权，主要是指这些权力在国家机构间的合理划分问题。[2]税权的具体内容应包括税收立法权、税收行政权和税收司法权。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收行政权是最大量、最经常行使的权力；税收司法权是必不可少的，是为税法有效实施和税务部门依法行政提供有力保障的权力。
（一）税收立法权。税收立法权是国家立法权的重要组成部分，是国家立法机关或者国家政权机关，依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收法律、法规的权力。它是国家的一项专有权力，是国家权力体系中的最高权力之一，它的行使在于对整个社会成员制定有关税收方面的行为准则和规范。
（二）税收行政权。税收行政权是执行税收法律、进行税收征收和管理的行政权，是政府的政权机关拥有的税收征收管理方面的权限，包括税收征收权和税收管理权。这些权力对于有效地保障税款的实现，保障社会资源从私人部门向公共部门的移转，有着十分重要的作用。
（三）税收司法权。税收司法权是国家专门的法律机构根据国家意志，按照固定的法律程序拥有的专门审理、判决税务纠纷案件、税务犯罪案件的权限。税收司法权的正确行使和司法保障制度的建立完善，可为税法实施和税务部门依法行政提供有力保证。
从世界各国的制度建设来看，税权的划分，主要包括纵向和横向划分两个方面。
税权的纵向划分，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。如税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的划分。纵向划分存在两种模式，即集权模式和分权模式，主要涉及的是中央与地方的关系问题。集权模式强调税收立法权要高度集中于中央政权，而分权模式则强调将税收立法权在各级政权之间分配。集权与分权的程度，以法律秩序里中央规范与地方规范的多少与轻重的相对比例而定。纵观世界各国，无论是强调集权的国家，还是强调分权的国家，其集权与分权都是相对的。
税权的横向划分，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。如在中央级次，税权至少要在国会与中央政府（在我国是全国人大与国务院）之间进行划分。
我们通常所说的税收管理体制应涵盖税收立法权、税收管理权、收入分配权等重要内容，涉及的是中央与地方之间职责和财力的划分。
二、税权划分的前提条件和一般原则
从实践看，各国都是根据各自不同的政治体制、法制水平、经济情况及历史文化等具体国情来确定本国的税权划分模式，因而不可能完全相同。因此，在确定税权划分内容时，既要紧跟世界各国制度建设的趋向，看到某些国家税权划分的成功一面，也要具体分析其税权划分的背景，以综合考虑影响税权划分的各种因素。
税权划分应当以下列条件为前提：
（一）政治与经济条件。税收对国力的盛衰、社会的安定、政权的安危，都有重要意义。划分税权必须以维护中央政府在宏观调控中的主导地位为前提，以有利于强调国民收入分配格局为条件。在经济上，税权划分应有利于促进市场经济的健康发展。每一个商品生产者都有自己独立的利益，各个大小不同的区域，也有各自独立的活动要求，独立地决定自身的事务，这就要求有相应的税收权限，税收划分必须有利于市场对资源配置的基础性作用的发挥。
（二）各级政府间事权与财权合理划分的条件。中央与各级政府为实现各自的职能，都负有一定的责任，这就是事责。有了事责，就须履行，就需权力保证，这就是事权。一级政府负有的事责大，事权也相应扩大。相应地，政府为了履行事责，在拥有的各种事权中包含了十分重要的财政权。财权随事权而生，是事权的一个组成部分。当然，税权是财权的一项主要内容，财权的内容也同样不只是税权，还应包括其他获取财政收入的权力，它们同样要在不同级次政府之间进行划分。
（三）法制条件。代表国家的中央政府和既代表国家又代表地方的地方政府之间的各种关系，都需要法律界定，税权划分也不例外。税权划分必须有法可依、有章可循，通过法律形式界定从中央到地方各级的立法、执法、司法机构的税权权限，各级政府各尽其职，各行其事，在一定程度上可以减少税收征管上的随意性、盲目性，避免相互扯皮、相互越权行为，有利于依法征税和依法行政。
由于地方政府相对中央政府而言更了解当地的情况，提供区域性公共产品或地方公共产品更有针对性，因而可以避免由于中央政府提供区域性公共产品需统筹全局而造成的效率损失。鉴于各国的国情不同，其税收管理权限的集权和分权程度也各不相同，但一国总应结合自身的具体状况，合理分权，使得地方能够在不违背中央宏观调控意图的条件下，拥有完成自身职能所应具备的税收管理权限。
税权划分的一般原则如下：[3]第一，财权、税权与事权相一致，政策目标与政策手段之间大致平衡的原则。第二，课税权宜划归中央政府的若干原则，具体包括以下课税权：与宏观经济稳定密切相关的税种的课税权；与公平收入分配密切相关的税种的课税权；与资源流动性密切相关的税种的课税权；辖区间税基分布不均匀的税种和容易导致辖区间税负输出的税种。第三，课税权宜划归地方政府的原则。地方政府要完成其职能，必须有相应的财力保证。将某些税种的课税权赋予地方政府，是保证地方政府财力的必要条件。
地方税是以地方税收收入的归属为标准来划分的，遵循的是居住地原则。对于居民个人来说，公共服务提供的利益是一种最终受益。按照受益原则，要求人们在其受益地付费，受益地指服务消费的发生地，也即居住地。基于受益原则，某些税种的征收对象获得收益大小与当地政府提供公共服务的优劣息息相关，因此，此类税种若税负较重则意味着享受了较好的公共服务，不会出现税基向税负较低的地方转移的现象，适合地方征收。
从理论上讲，应将税基比较固定的税种划给地方政府，地方税一般只能是以居住地为基础的税，这些税只对本辖区居民征收，并且税负最终归属于本辖区居民。从这个角度讲，财产税宜划归地方。
另外，从征管角度讲，某些税种由于自身特点，如税源分散、计税依据或税率的确定较复杂等，地方政府及其部门的协助对税收的征管尤为重要。这类税种由地方征收较为适当，因为这样做可以调动地方政府的积极性，降低税收征管成本，提高征管效率。
三、赋予地方一定的税收立法权和税收管理权
从公共物品或公共产品理论来说，由于政府最主要的职能是提供公共物品，而公共物品是分层次的，从效率的角度说，不同层次的公共物品应当由中央政府和地方政府分别提供。因此，对税权进行有效配置，合理界定各级政府税权范围，有利于政府为社会、为国民提供更好的公共物品，实现国家职能。同时，我国区域经济发展中的不均衡，对不同层次的公共物品也存在着不同的偏好，特别是由于目前我国各级预算主体不能得到足额的财政收入，因而才会通过其他途径来参与社会财富的分配。以上情况说明，税权适当下放的确是必要的。
我国是世界上最大的发展中国家，迫切需要中央政府集中财力进行有效的宏观经济调控，以实现政治经济的稳定；另一方面，我国幅员辽阔，地区经济发展不平衡，各地情况差别很大，也需要进行适当的分权，逐步建立完善的地方税体系。因此，从总体上看，我国税收立法权的划分，应建立起以中央立法为主、省级立法为辅，两级立法相辅相成的立法格局。税权纵向划分的核心问题，是对地方税种的立法权应否下放。笔者认为答案应是肯定的。理由在于：一是赋予地方适度的税权，有利于促使地方因地制宜地积极采取某些税收措施，挖掘税收潜力，改善财政状况，促进地方经济发展，也有助于中央主管部门集中精力，管好大政方针。二是赋予地方适度的税权是有效实现地方政府职能的必要条件。三是适度分权有利于增强税收法律的适应性，如有些小税种适当下放给地方有利于地方因地制宜地开辟新税源，而且也解决了这些税种全国统一立法难以适应地方实际情况的矛盾。
地方享有税收立法权符合中央、地方立法权限适当划分的宪法原则。宪法规定，省、自治区、直辖市和国务院批准的较大市的人大及其常委会和人民政府，在不与宪法、法律、行政法规相抵触的情况下，可以制定地方性法规和规章。地方享有一定的税收立法权也符合《立法法》的具体规定。
为此，我们认为，除了应将那些为保证全国政令和税收政策统一，维护全国统一市场和公平竞争的地方税的税收立法权集中在中央外，可将其余地方税税种的税收立法权限作如下划分：
（1）对税源流动性、外溢性较小，不易引起经济波动，适宜由地方独立征收的地方税，允许省、自治区、直辖市在其行政区域内独立开征，如财产税。（2）税源较为普遍、税基不易产生地区之间转移、对宏观经济影响较小的税种，以及涉及维护地方基础设施的税种，如城镇土地使用税、车船使用税、耕地占用税、城市维护建设税等，中央只负责制定这些税种的基本税法，其实施办法、税目税率调整、税收减免征收管理等权限可赋予地方。（3）对全国统一开征、对宏观经济影响较小、但对地方经济影响较大的地方税种，除由中央制定基本法律和实施办法外，税目、税率调整、征收管理等权限可下放给地方。（4）对全国统一开征且对宏观经济影响较大的地方主体税种，如营业税、个人所得税，由中央制定基本法律法规及实施办法，可将部分政策调整权下放给地方，由地方在中央规定的幅度范围内结合当地经济发展及其他情况自行确定，如对税率、扣除标准等可规定一定的浮动幅度。（5）地方税收管理权原则上宜掌握在省级政府，不能层层下放，属于地方立法的必须经过立法程序的批准，不得由有关部门自行决定处理。按照《立法法》第8条第8款的规定，有关税收基本制度方面的事项属于法律保留的范围，只能制定法律，而法律的制定权限是全国人大及其常委会，地方权力机关只能按照《立法法》第63条、第64条的规定，由省、自治区、自辖市的人大及其常委会以及较大的市的人大及其常委会制定地方性法规。因此，税收立法权下放的范围应该只能是省、自治区、直辖市的地方权力机构以及较大的市的人大及其常委会。（6）建议建立地方税收立法、中央审查备案制度。省、自治区和直辖市根据有关原则，通过税收立法在本行政区域内开征新的地方税种，须经过全国人大常委会审查同意，并于事后报中央备案。
合理划分税收立法权限，在统一税政的前提下，适当下放税收管理权事关重大，应当建立健全相关的税收法律制度对其进行规范，以保证其规范有序地得以实施。为此应加快制定《税收基本法》（或称《税法通则》），以法律的形式明确中央与地方税收权限的划分，并进一步健全地方税制度，规范财政管理体制，完善中央对地方的转移支付制度，坚持依法治税。在我国进一步完善分税制的财税管理体系的进程中，我国税法体系的完善应当是中央和地方各自的税收权限划分明晰化、合理化。为此笔者建议在《税法通则》的设计中借鉴国际经验作出规定，采用中央集权并有效实施宏观调控前提下的适度分权模式。
注释:
[1]许善达等：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年9月版。
税收立法权范文2
税收立法权包括税法解释权、税种的开征与停征权、税目和税率的调整权、税收和减免权等。 1.税法解释权 它是指国家立法机关或授权财税管理部门，根据税收立法的宗旨，对税收法律、法规内容的解释和制定实施细则的权限。 2.税种的开征与停征权 这是指对已经制定税法的税种，何时将其税法付诸实施的权力；或者对已经开征的税种，由于政治或经济诸方面的原因，何时停止其税法执行的权力，一般来说，税种的开征与停征权同税法的制定颁布权是一致的。 3.税目和税率的调整权 它是指增加或减少征税项目的权力，以及对征税对象或征税项目的税收负担调高或调低的权力。虽然各种税的税法对其征税的项目及其适用税率都有明确规定，但随着客观情况的变化，有时需要扩大征税范围，增加税目；有时则需要缩小征税范围，减少税目。此外，有时还需要对原有税负进行调整，这就需要提高或降低税率。 4.税收减免权 这是指制定减免税规定，审批减免税数额、幅度、期限等权限。税收减免直接影响国家的财政收入和纳税人的税收负担，它应适当集中，不宜下放过多，以保证征纳双方以及各级政府的利益不受侵犯。
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税收立法权范文3
关键词：地方税收立法权；分税制；税法构成要素
税收立法权在国家权力体系中具有重要地位，对于发挥宏观调控职能、促进市场经济的发展起着重要作用。目前，我国的税收立法权高度集中于中央，这对于促进国家法治建设、保障国家税收政策的权威起到了积极作用。但是，随着社会经济的发展，地方缺乏税收立法权产生的弊端愈加突显，授予地方税收立法权具有现实的必要性。
一、税收授权立法应包括授予地方税收立法权
所谓授权立法，是指“享有立法权的国家机关，依据宪法和法律，通过特定形式，授权有关国家机关依据所授予的立法权进行立法的活动”。从国家机关的横向关系出发，授权立法发生在立法机关与行政机关或司法机关之间；从享有立法权的主体之间的纵向关系出发，授权立法发生在上级机关与下级机关之间。也就是说，在授权立法中既包括横向授权立法，受权主体为中央国家机关，也包括纵向授权立法，受权主体为地方国家机关。在我国，主要存在三种授权立法形式，即全国人大授权其常委会立法，全国人大及其常委会授权国务院立法和全国人大及其常委会授权地方国家机关立法。
相应的，税收授权立法指享有税收立法权的国家机关，依据宪法和法律，通过特定的形式，授权有关国家机关依据所授予的税收立法权进行税收立法的活动。税收授权立法既包括横向税收授权立法，受权机关为中央国家机关；又包括纵向税收授权立法，受权机关为地方国家机关。在我国，也应主要存在三种税收授权立法形式，即全国人大授权其常委会税收立法，全国人大及其常委会授权国务院税收立法和全国人大及其常委会授权地方国家机关税收立法。
但是，有的学者把税收授权立法定义为“立法机关通过授权法的形式授权税收行政机关制定税收法规的行为”，在我国“所谓税收授权立法就是全国人大及其常委会将其税收立法权授权国务院行使的行为”，认为税收授权立法属于税收立法权横向划分的范畴。笔者认为，这种认为税收授权立法仅仅包括横向税收授权立法，而不包括纵向税收授权立法的观点有失偏颇。税收授权立法应包括纵向税收授权立法，授予地方税收立法权。
二、授予地方税收立法权的必要性
很长时间以来，我国一直强调在税收立法方面要集中统一，从而使我国税收立法呈现出高度统一的特点。但是，从长远来看，基于我国分税制的财政管理体制、较大的地域差异性等国情，授予地方税收立法权具有现实必要性。
首先，授予地方税收立法权有利于进一步健全分税制财政管理体制。事权、财权、税权在中央和地方之间科学合理的划分是健全分税制财政管理体制的题中之义。分税制财政管理体制下地方税种的管理权已经下放到了地方，但是税收的立法权却高度集中于中央，这必然导致地方为了取得足够的财政收入而滥用或越权使用税收立法权的现象严重，从而产生了两种严重的后果：一方面，地方为了解决财政收入不足的问题，以权代法、越权立法的现象严重，导致了税收立法权被肢解。另一方面，地方政府为了弥补财政不足，滥用收费权力，造成收费项目大大增加，收费规模大大扩展。
其次，授予地方税收立法权是适应我国地区经济发展不平衡的需要。我国幅员辽阔，人口众多，，地区发展不平衡，在税源方面存在显著差异。如果全部税收立法都集中于中央，中央政府不可能有效的运用税法来调节地区经济，有些根据税法制定的税收政策甚至是与地区经济发展相背离的。一个典型的例子是，“陕西的榆林地区，煤炭资源丰富，品味也很高，按中央统一立法的资源税法定税率征税，明显产生征税不足的问题。相比之下，那些煤炭资源品位等级比较低的地方，按中央的法定税率则产生征税过度的问题。要求所有地方都按中央统一规定的法定税率征收所有地方税，与要求‘所有人都穿38号鞋’产生的问题是一样的”。因此，授予地方税收立法权，允许地方根据自身的发展水平、税源情况等客观条件，有针对性的制定地方性税收法规规章，有利于地方政府挖掘税收潜力，改善财政状况，更好的行使对地区经济的调节职能。
三、授予地方税收立法权在法律上的可行性
授予地方税收立法权符合我国宪法的原则和《立法法》的规定。
首先，授予地方税收立法权符合地方拥有一定立法权限和调动地方积极性的宪法原则。我国宪法规定，省、自治区、直辖市和国务院批准的较大的市的人民代表大会及其常务委员会和人民政府在不与宪法、法律和行政法规相抵触的情况下，可以制定地方性法规和规章。宪法还规定，中央和地方的国家机构的职权划分，遵循在中央统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。可见授予地方税收立法权符合宪法确定的立法体制，体现了发挥地方积极性主动性的宪法原则。
其次，授予地方立法权符合我国《立法法》的规定。我国《立法法》第8条规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律”；第9条规定，“有关税收的基本制度，如果“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规”。可以看出，根据我国《立法法》，在税收基本制度之外的事项，是可以授予地方税收立法权的，但授权的内容应符合合法性的要求。而对于税收的基本制度，目前还没有明确的法律解释。但是，《税收征收管理法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的规定。”由此可见，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税只能由全国人大及其常委会进行立法规范，但是地方国家机关可以就诸如一般纳税人认定、申报期限和申报内容等事项行使税收立法权；也可以在法律规定的幅度范围内调整某些税收要素。因此，授予地方税收立法权并不与《立法法》的有关 规定相违背。
四、授予地方税收立法权的操作
（一）授予地方税收立法权的思路
第一，确立授予地方税收立法权的基本原则。授予地方税收立法权要以保障中央法制统一、政令通畅为基本原则，以国家宪法和有关税收法律法规为依据，不能与中央立法相抵触，不得破坏全国统一市场的形成和发展。
第二，加强中央对地方税收立法权的监督。地方制定的有关税收的地方性法规、规章，必须根据《立法法》的规定报全国人大及其常委会或国务院备案或审核；对地方超越授权权限制定的法规、规章，或与国家法律相抵触的法规、规章，中央有权废止或责令地方纠正。
第三，增强纳税人的权利意识。地方通过行使税收立法权开征任何税种都必须考虑到纳税人的公共服务需求和愿意支付的成本。当纳税人拥有了与自身利益相关的税权时，他们会主动的去维护自己的权利，这种权利是纳税人作为独立的经济主体为维护自身利益所应该拥有的权利，必须逐步落实，这样纳税人就能够作为社会监督的重要力量，监督地方国家机关依法行使税收立法权，并促使其树立“为纳税人服务”的信念。
（二）授予地方税收立法权的具体事项
税收立法权范文4
一、西方国家税权划分的理论基础与实践前提
现代资本主义政治制度是建立在分权制衡理论基础上的。英国启蒙思想家洛克在契约论的基础上，针对土权神授主权在君的理论，提出了分权学说，即国家的权力应分为立法权、执行权和对外权，议会是掌握立法权的机关，政府是行使执行权的机关，对外权与执行权由国土和政府共同行使。法国启蒙思想家孟德斯鸿发展了洛克的分权理论，他认为，每个国家有三种权力，即立法权、行政权和司法权，应分别由三个不同的部门掌握，立法权要实行代议制由人民来行使，行政权应当掌握在国土(政府)手中，司法权则由法院行使;三个部门应当互相牵制，以权力制约权力，从而防止权力的滥用，保障公民的自由。按照洛克、孟德斯鸿等人的理论设计，西方国家根据自己的历史和实际状况，形成了以三权分立为特征的政治体制。 与
整个政治体制相适应，西方国家在税收的立法、执法、司法活动中职责范围清晰，相互联系、制约，形成了一套比较完整有效的运行机制。
二、对税收基本问题的法律规定
关于税收基本问题的法律规定，一般都在宪法中体现，也有的国家专门制订了税收基本法。
纳税是现代国家中公民的基本义务之一，对纳税义务的规定，是各国宪法的通例厂最早可追溯到1215年英国自由大宪章第十二条对纳税义务的规定:除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金。1789年的法国《人权宣言》第十三条规定:为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的。
在规定了公民纳税义务的各国宪法中，有些明确规定了纳税的原则。法国《人权宣言》(1789)第十三条规定:赋税应在全体公民之问按其能力作平等分摊。意大利宪法(1947)第五十三条第一款规定:所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。希腊宪法(1975)第四条第五款规定:希腊公民无例外地按其收入分担公共开支。巴林国宪法(1973)第十五条规定:征课捐税必须公平合理，法律规定对低收入者免征捐税以使其能维持最低限度生活水平。菲律宾宪法(1987)第二十八条规定:税则统一和公平。科威特宪法(1962)第四十八条规定:为使维持最低限度生活水平，法定收入微少的人免除纳税义务。土耳其宪法(1982)第七十三条规定:公平合理地分担纳税义务是财政政策社会目标。叙利亚宪法(1973)第十九条规定:赋税，以实现平等和社会正义的原则。
各国宪法对纳税义务具体内容的规定繁简不一。多数国家的宪法只作原则性规定，条文的表述也简明概括，如日本宪法(1946)第三十条规定国民有按照法律规定纳税义务。也有一些国家宪法规定得比较具体，如菲律宾宪法(1987)规定了累进制税则，叙利亚宪法(1973)第十九条规定赋税按衡平法和累进制的原则征课。比利时宪法规定得更为详细，国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决议，不得征收。关于省、市、市镇联合体和市镇可以不遵守上述规定而征收地方税的例外情况，由法律规定。国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。在税收方面，不得规定特权。免税或减税，只能由法律规定。除法律明文规定的例外情况，国民只缴纳以国家、省、城市、市镇联合体或市镇的名义征收的国家税和地方税。
税收法定原则在多数国家宪法中得以体现。这渊源于前述英国自由大宪章(1215)第十二条的规定，即设无全国公民许可，将不征收任何免役税与贡金。法国《人权宣言》( 1789)第十四条规定:所有公民都有权亲身或由其代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途、决定税额、税率、客体、征收方式和时期。法国1793年宪法第二十条规定:一切公民均有权协助赋税的创设，监视其用途和了解其状况。日本宪法(1946)第八十四条规定:新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件依据。新加坡宪法(1965)第八十二条规定:除经法律或根据法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税和地方税。
大多数国家的宪法对纳税的立法权属都明确规定由议会行使。如美国宪法(1787)第一条规定:所有征税议案应首先在众议院提出，但参议院得像对其他议案一样提出或同意修正案。国会有权课征直接税、关税、输入税和货物税，以偿付国债，提供合众国共同防务和公共福利，但一切关税、输入税和货物税应全国统一。第十六条修正案规定国会有权对任何来源的收入，课征所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计数。法国在1791年宪法中的赋税篇第一条和第四条规定:赋税应于每年由立法议会讨论并决定之，如非明文规定继续有效，即不得继续存在到下一次会期最后一日以后。郡行政官及县行政官不得创设任何赋税，不得课派立法议会所规定时问和数额以外的赋税。法国第五共和国宪法(1958年)第三十四条规定，各种性质的赋税的征收基础、税率和征收方式，由议会投票通过的法律加以确定。菲律宾宪法(1987)第二十八条规定:非经国会会议议员过半数同意，不得通过准予免税的法律。
有些国家的宪法在税收立法上不仅规定了议会与政府的权限划分，而且规定了中央税(联邦税)与地方税的立法权限划分。在议会行使税收立法权的同时，可以通过委托立法授权政府制定某种税制，或颁布有关的税收条例。如瑞典1975年的政府组织法(该法为宪法的组成部分)第九条规定，政府可以根据法律授权以政令的形式颁布关于货物进出口关税的条例。菲律宾宪法(1987)第二十八条规定:国会得立法授权总统在指定范围内，并遵守国会所规定的限制和约束，制定关税率、进口和出口限额、船舶的吨税、码头税以及在政府的全国发展计划范围内的其他税或关税。土耳其宪法(1982)第七}-三条规定得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财产负担的减免率和照顾率。巴基斯坦宪法 1973)不仅将征收、废除、豁免、变更或调整任何税纳入议会的立法程序，而且对联邦和各省之问的岁入分配，议会授权征收的所得税(包括公司税)、销售和购买税、总统规定的国产税和其他税、以及省议会或省政府无权制定的税种等都加以限制。
还有一些国家采用税收基本法形式规定国家税收基本制度，如德国、日本、韩国、印度尼西亚、俄罗斯和一些中东欧国家等。阿根廷中央与省的税权划分由宪法规定，其11683号法律则对纳税人、纳税、限定性条款、征管、纳税程序、罚则等做了一般性规定，起到了税收基本法的作用。
概括说来，大陆法系国家，包括以法德为代表的欧洲大陆国家以及曾是法、西、荷、葡殖民地的许多国家和地区，在立法上大多采用法典形式，制订各部门系统完整的法典;而英美法系国家，包括英、美以及曾是英国殖民地的国家和地区，一般不倾向于制订成文法典，制定法大多以单行法律形式出现，这一特点也在税收立法上体现出来。目前已制订税收基本法的国家一般均为大陆法系国家;英美法系国家中一些国家虽有税收法典形式，如美国岁入法典，但只是法律汇编性质，而不同于系统化的规范性部门法典。
三、税收立法机关及立法程序
现代国家的立法机关是通过选举产生的议会。在各国立法机关与行政、司法机关的关系上，即立法机关的地位，从宪法和法律规定中体现出四种类型。
立法优越型。以英国为典型代表。它推崇议会主权原则，主张一切法律原则均由议会制订;以立法机关为最高权力机关，以立法权为最高统治权，以法律为最高命令。在英国，议会是最高国家权力机关，内阁居于从属地位，高等法院虽对行政机关是独立的，但必须执行议会决议，受议会监督，贵族院本身即是最高裁判机关。内阁对立法机关虽有解散下院的制约权，但在法律上这一权力尚不足以抵消议会的优越地位。
三机关平列型。多数分权国家属此种类型，最具代表性者当推美国。立法机关在国家政体中的法律地位与行政及司法机关基本上平行并列，各机关之问存有不同程度的制衡关系。在美国，立法权和财政监督权归国会享有;总统掌握行政权，无直接立法权，但对国会通过的法案拥有否决权;联邦最高法院拥有监督立法和解释宪法的权力，可以通过行使司法审查权宣布总统法令和国会通过的法律违宪无效。
行政优越型。行政机关是国家权力的中心，立法机关和司法机关处于相对次要的地位。法国属于此种类型。法国第五共和国宪法(1958年)大大强化了行政权，总统有权就一切涉及公共权力组织的法律草案提交公民复决，有权要求议会重新审议其最后通过的法案，议会不得拒绝，总统掌握行政权而由内阁代为对国会负责，内阁总理拥有立法创议权，政府有权就法律草案和提案提出修正案，政府提出的法案在国会议程中优先讨论。法国宪法在划分法律事项和行政命令事项的范围时，使法律事项受到限制，而命令事项却有相当的自由度;对于命令事项，即使在法律上已有规定的情况下，也可根据总统命令进行修订或废除;关于法律事项，政府根据需要，可以要求国会在一定期限内承认根据命令所做出的规定;总统和议员都有法律提案权，但关于财政税收法案，则不承认议员的提案权和修改权。
立法至上型。瑞士即为此种类型。瑞士宪法规定，作为立法机关的联邦院和国民院的法律地位高居于行政机关之上，行政机关无条件服从立法机关，立法机关不仅掌有立法权，还有行政权、监督权与裁判权。对于联邦立法机关通过的法律，行政当局不得否决，法院亦不得宣布其违宪。一般认为，社会主义国家立法机关的法律地位，基本可划归立法至上型。
据对152个国家立法机关的构成统计，采用一院制的国家有107个，采用两院制的国家有44个，采用三院制的国家只有1个(南非)。联邦制国家一般采用两院制，单一制国家既有采用一院制的，也有采用两院制的。各国的立法程序很不相同，但大体均由行政机关或议员及议会专门委员会提出法案草案，经议会审议通过后，由国家元首签署、公布。在有的国家中国家元首可以否决议会通过的法案。税收法案一般由政府中的财政、税务主管部门拟订提出，或由议员及议会专门委员会提出。在实行两院制的国家中，法案必须由两院都审议通过后方可生效。一般认为，立法机关实行两院制可以防止立法的草率与武断，并缓和立法机关与行政机关的冲突。但另一种意见则认为，实行一院制可以提高立法的效率。
在英美法系国家，判例法是其法律体系的重要组成部分，法官可以判例形式创制法律。
20世纪以来，特别是二战以后，世界各国出现了行政权强化、立法权弱化的趋势，行政机关的地位不断超乎立法机关之上，这种趋势已成为当代政治发展主流。主要表现在行政机关的立法提案权扩张，立法机关通过的主要不是议员或议会委员会提出的法案;授权立法(委任立法)在现代立法中比例愈益增多;行政的立法否决权不断增多等方面。
四、借鉴与启示
在借鉴西方市场经济发达国家税收立法、执法、司法及其分工的经验的时候，应当注意两个前提。第一，西方国家税收法治建设的理论基础与实践前提是分权制衡学说与三权分立体制;而我国的根本政治制度是人民代表大会制度，国家行政机关、审判机关、检察机关均由人民代表大会产生，对它负责，受它监督，与三权分立体制具有根本区别。第二，以法的历史传统和法结构与法技术的特征为标准，西方各国可分为大陆法系和英美法系;我国在2000多年封建社会历史中形成了独具特色的中华法系，20世纪初中华法系解体，民国时期法律制度基本属于大陆法系，新中国成立后，形成了自己的法律制度体系，与大陆法系与英美法系都有本质差别。
在明确以上两个前提的同时，应当认识到，西方国家在税收法治建设方面的做法，是伴随着市场经济的发展过程而逐渐完善的，适应并促进了现代市场经济的发展，是人类文明的共同财富，我们应当结合自身实际情况加以借鉴。
(一)充实宪法中有关税收的内容并制定税收基本法
我国现行的1982年宪法规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。这仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定原则。所以应在宪法中直接明示税收法定原则，规定国家依照法律征税。在宪法规定公民纳税义务的同时，在公民基本权利的规定方面应更加明确，保障纳税人的合法权益。
一些国家对于税收基本问题在宪法中做出了明确规定，但我国宪法具有集中性、原则性、概括性的特点，不可能将所有税收基本问题都规定进去。因此，有必要制定税收基本法，规定我国税收制度、征管制度等，在整个税收法律体系中居于主导地位，决定国家全部税收立法、执法、司法活动，规范政府与纳税人、中央与地方的税收关系。当然，税收基本法的规定如果过于原则、概括，则无实际意义;但如对一些敏感问题，特别是中央与地方税收管理权限划分等问题作出明确规定，则要以整个经济、政治体制的改革为前提，在当前尚未取得共识的情况下，在短期内不可能顺利拟订草案并获通过，对此需有充分的思想准备。
税收立法权范文5
一
所谓税收法律主义，是指纳税人纳税义务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。税收法律主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年著名的《大》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”（注：《世界人权约法总览》四川人民出版社1990年版，第297页。）此即为著名的“无承诺不课税”原则，一般学者认为其为现代税收法律主义的初始型态。嗣后，英国议会在其1625年的《权利请愿书》中，又再度重申了“无承诺不课税”原则，但由于《权利请愿书》并非一种规范性文件，仅为思想表述而已，不久即被英国国王践踏，故而税收法律主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》，后者在其第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期”。（注：《世界人权约法总览》四川人民出版社1990年版，第297页。）
在现代社会，税收法律主义已逐渐作为一条重要的原理而为各国宪法所认同，如比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的特殊情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税”。（注：张光博：《宪法分类比较编译》吉林大学法律系1981年版，第502页。）（这里的法律专指议会制定的规范性文件-引者注，下同。）日本宪法对此亦有类似规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”（注：同上页注④，第523页。）现代社会均借助至尊无上的宪法条款来确立税收法律主义原则，赘其因由，这主要植根于该原则内蕴的社会效能。
一方面，该原则含摄法治要义，有利于扼制政府权力对公民财产的不法侵蚀。有学者指出，法治的大义在于：“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。”（注：程燎原、王人博：《赢得神圣-权利及其救济通论》，山东人民出版社出版。）因而，正确定位政府权力与公民权利的界区便成为法治社会所企及的首要目标。财产权利作为公民权利的首要和最基本目标，当然更应当考虑。在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫侈的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。正基于此，公民对封建专制的反抗首先便反映为对任意课税的抵制，由此便导致了税收法律主义的萌生。可见，税收法律主义原则倡行初始，其意旨即在于促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。
另一方面，该原则还在于给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。可以认为，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情形下将会有什么样的纳税义务对于人民的生活具有至关重要的效能；反之，如果税法不通过严格的立法程序制定颁行，放纵政府的恣意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部份人的圈套。”（注：汉密尔顿·森伊《联邦党人论集》第44篇，商务印书馆1980年版，第23页。）果真这样，那么人民便难以对未来进行确切的安排和估量，而整个社会也因此而陷入混沌和无序的状态。
二
税收法律主义作为现代税法的重要原则，主要涵盖三方面内容，一是税收法定主义；二是征税要素明确主义；三是禁止溯及既往和类推适用原则：
（一）税收法定主义
这是指课税要素（纳税主体、税率、纳税方法、应税事项）的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令或地方法规无效。
前述所及，当前各主要国家课税权均导源于立法权，由代议机构行使。但是，现代社会委任立法受主客观因素的影响而不断膨胀的情势业已给税收法律主义引致极大冲击，由此，许多国家开始对税收实行一定范围的委任立法，但鉴于税收对整个国家及个人权利关系极为重大，因而如果听任委任立法的发展而不予以规制，势必构成对公民权利的侵害，在特定情况下，它甚至会给政府不当行使权力，践踏人权提供便利。为此，基于立法权保留的机理，现代国家在税收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情况下是不允许无限制的委任（即空白委任），只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。如《德国所得税法》第五十一条便明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽，条款之缜密、几无行政机关自由裁量的空余。（注：（台）陈智泽：《德国所得税法》第164、165页，财税人员训练所。）
（二）征税要素明确主义
这是指凡构成课税要素部分的规定，都必须明确无误，不致因歧义的显现而使纳税人误解。上述要求的根源在于如果规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，从而难以维持纳税人对纳税法律效果的可预测性，最终是与税收法律主义的现实机能相悖逆的。
但是，在税法界区，为维护纳税人之间的公平联结，实现税法正义的价值目标，因而在许多情况下不得不使用一些不确定概念，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中第十三条的“合理调整”，十九条的“其他所得”“条件优惠
”均归属于此。这些不确定概念的使用在理论上存在疑义，即不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，对此，一般学者认为，由于税法必须考虑经济上形成可能性的复杂多样化，为实现税收正义而非使用不确定法律概念不可，因而在必要合理范围内应当加以容忍，而且这也不与税收法律主义相抵触。（注：（台）孙清秀：《论税法上不确定法律概念》，《财税研究》1990年第2期。）
（三）禁止溯及既往和类推适用原则
法律制度一般是适用将来的，一个溯及既往的法律是与现代法治社会公认的一条基本准则-一法无明文不为罚相背的。在税法界域，溯及既往的条款将会破坏人民生活的安定性和可预测性，在根本上阻滞了税收法律主义内在机能的实现，因而是不为现代税收法律主义所吸纳的。
而不利于纳税人的类推适用，一方面将削弱税收负担的公平效果，另一方面也有可能导致税务机关以此为由而超越税法规定的课税界限，故其同样也是违反税收法律主义。此外，在更深层面上，类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，这与法治的精义亦是南辕北辙的。
三
我国现行税收立法采用授权立法制，其立法依据导源于1984年全国人大颁行的授权立法条例，该条例全文如下：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营企业和外资企业”。从上述内容来看，不难得知，该条例赋予了国务院在工商税制方面享有本属人大的立法权限，并完全自主。由于该条文内容十分疏简，不仅欠缺对授权立法在程序运用方面的必要监督和规制，而且在工商税制具体内容的标示上，也疏于精确的限定。由此，我国的税收制度便形成了一个极富有典型意义的立法体制，具体表征为真正经过全国人大及其常委会审议通过的税法寥寥无几，据统计，税收法律规范中的80%是由国务院以条例，暂行条例形式颁行，然后财政部再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。不必在理论上作过多研评，我国税收立法中的这种行政主导立法制在根本上是与税收法律主义悖逆的，而且在实践中也反映出其导致的诸多流弊。
首先，容易导致下面的各具体规定突破上一级确定的原则，违反授权主体的初衷。譬如，国务院在1985年和1987年曾先后制定《进出口关税条例》，但按一般税收分类标准，关税是不属于授权的工商税制界域。
其次，税收法律规范级次不高，稳定性不够，法律规范名称各异，结构分散，法律冲突现象严重，这些均造成纳税人对于税收规则感到无所适从，同时亦为行政机关及其工作人员权力的恣意行使提供了合法的空间和便利。
再次，授权立法冲击立法民主原则，加大了法律社会化的难度。正如前述，在现代社会中，税收对社会各个层面的渗透度和冲击力是如此之深，以致每个经济人在进行经济筹划时都不得将之纳入自己的决策函数。因而，在对人权保护的力度和界域都不断扩张的今天，基于对民主的向往和追求，人民普遍要求平等地参加税收决策的制定和执行过程，充分发表自己的主张。但是，行政授权立法容易导致黑箱作业，其由此而产生的长官意志和封闭性等诸多缺漏便难以满足公民上述主张的实现；而且，在另一方面也导致颁布的法律往往难以博取公民的认同，从而亦扩大了执法的难度和成本。
任何事物的表象，均有其内在缘由。对税收法律主义原则的漠视，同样固植于现实社会潜在的诱因，对其予以反思和揭示，有助于税收法律主义原则在我国的倡行，在我看来，这主要反映于以下三方面：
首先，导源于重权力、轻权利的历史文化背景。我国传统社会是一个中央集权意识极度浓厚的国度，国家权力的规定包罗万象，个人权利完全受制和依附于国家权力，在法律思想史和法制史上，就从未真正产生过对国家权力运用于予以抗衡的思潮和机制，“对行政权力恣意行使的遏制不是由于公民能够对违法过程提出效力瑕疵的异议，而是借助于高一级行政权力对下级僚属的惩戒予以保障。”（注：季卫东：《程序比较论》，《比较法研究》1993年第1期，第30页。）历史文化传统伴随社会的推进，某些表象业已荡然无存，但其作为一种思想却沉淀于人们意识深层，不自觉地引导人们行为，特别是在我们这样一个国度，更是如此。在我看来，税收法律主义原则最根本的现实机能在于：以公民政治权利制约政府征税权，从而营造一个防止政府行政权侵蚀公民财产的抗逆机制。十分清楚，税收法律主义的这种功能显然是与重权力、轻权利的传统思潮相背离的，故而对其引介和倡行的努力不可避免地便凸显举步维艰的态势。
其次，重实体，轻程序的法律意识亦是一个重要原因。有学者指出：“我国传统法律之中形式主义要素十分稀薄，导致我国程序法的发展相当滞后。”（注：季卫东：《程序比较论》，《比较法研究》1993年第1期，第29页。）重实体，轻程序一直植根于立法者的法律意识，很大程度上误导了我国的法律取向-实体法规定层出不穷。程序系统疏简概略，而且实务中试图松驰程序的现象亦屡见不鲜。当前我国正处于变易不居的改革时期，许多因社会变动而凸显的结构上的对立，价值上的矛盾、利益上的碰砺均导发了高频度和高烈度的社会冲突，社会公众并不成熟的心态要求予以尽快平息。这种现实状况更进一步强化了我国轻程序的传统倾向。在税收立法方面，便体现于委任立法的颁行，人大对授权立法的程序性监督非常乏力，征税程序的规定并未伴随实体法的完善而进一步成熟。
最后，应归因于传统治税思想的偏误。我国传统的税收理论认为，税收作为国家有效的经济杠杆，调节经济应当是其首要和根本的功能，由此便推导，税收政策由专家组成的政府操作，更能促进税收政策的合理化。此外，鉴于人大议事的定期化，故由政府制定税收政策有助于处理经济中的危急性情况。上述治税思想与税收本质的冲突姑且不论，仅从西方各国现代税收思想及立法实践来参照，亦可见其理论的缺失。西方国家经过对多年来税收运作的反思，逐渐倡行税收中性原则，即抑制税收政策对自由经济的调节和影响，以避免因征税而影响市场机制的运行和资源的优化配置。目前，这一思想业已成为绝大多数发达国家治税的主要理论基石。“他山之石，可以攻玉”，从西方国家着重税收调节功能的实现到税收中性原则倡行的演进历程，其变迁的现实因由和经验教训颇值得我们予以反思和探析，并在此基础上建构我国的治税方略。
发展市场经济和建设民主法治国家已成为我国法制变迁中不可阻却的导向，税收法律主义理论的倡行和运作机制的设计乃大势所趋，因而摆在我们面前的一个紧迫任务即是如何在现有的社会意识和法律文化的条件下，寻找一个现实的契合点和突破口，以启动税收法律主义之运作机制。笔者以为，对现行授权立法进行合理化改造应当是目前一个比较现实的选择。
再造税收税权立法制主要包括两个方面：一是授权立法
实体规则的重塑；二是程序控制的制度化设计。
对于前者，在笔者看来，主要应当做到：
（1）全国人大对国务院授权必须遵循“负责任和谨慎授权”原则，不能在税收立法方面使行政机关替代立法机关并使之成为税收立法结构之重心所在。
（2）税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，语言不得含糊，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的趋向。
（3）国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则，即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度转换与财政部和国家税务总局。
相对于前者，后者即税收立法的程序化控制在我国重实体、轻程序的传统法律文化背景下，其粗陋性和消极影响尤为严重，故而其制度化设计的要求也更为迫切，其中涉及的问题很多，但主要反映于以下几点：
（1）授权立法必须坚持民主和效率的价值取向，为此，在立法过程中应做到使立法过程直面社会，保障公众能够亲自参与税收立法草案的讨论，使各种利益冲突和矛盾碰砺均消弥于充分的对话和意见的交流，从而使最后的选择易为各方认同，扩大法律的社会化程度。
（2）授权立法应当完善人大对被授权机关的立法监督，这体现于：首先在税法草案的制订和讨论之际，授权机关应当进行初步审议，及时纠正草案的偏误；其次，草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力；最后，国务院及其下属机关如税务总局等应当及时向人大作税法执行情况的报告，提供有关税法实施的真实资料。
税收立法权范文6
关键词：纳税人权利；政府征税权；权利保护；权力约束
中图分类号：DF432 文献标识码：A 文章编号：1003―7217(2007)04―0119―05
一、引言
在我国步入市场经济的今天，纳税人权利保护显得愈来愈重要。重视纳税人权利的保护，既是社会契约理论与公共财政理论在实践中的应有体现，也是提高纳税人税法遵从度的客观需要，更是在民的民主的必然要求。加大对纳税人权利的保护力度是我国税收法制建设与税法实践需要着重研究的重要课题。在国内税法理论研究与税收理论研究领域，纳税人权利保护已引起广泛的关注，但不少研究者注重在税收法律条文中明确纳税人在税收活动中尤其是在税收具体征收活动中应该拥有多少具体的权利的研究，没有按照辩证的思维把纳税人权利问题置于税收法律关系之中与对政府征税权的制约进行关联研究。即使涉及制约政府征税权的思考，也缺乏分层研究。笔者认为，要以分析纳税人与国家这两个法律关系主体在税收法律关系中权利(权力)义务的互动关系为切入点，选择研究制约国家的征税权作为保护纳税人权利有效途径这样一个视角来研究纳税人权利保护问题，并进行分层研究。
二、纳税人权利：国家征税权的界限与边际
纳税人的权利是纳税人基于让渡自身合法财产所有权而在整个税收活动中应当享有的权利。它包括公平负担税收、依法负担税收、监督税款使用等财产权性质的权利，合理负担税收、生存权财产免于课税的生存权性质的权利，要求国家运用税收手段增进社会福利、促进经济社会发展的发展权性质的权利，以及隐私权、秘密权等自由权性质的权利。在这些纳税人的权利当中，财产权性质的权利是最核心的权利。这些权利实质上是公民的财产权与生存发展权、自由权在纳税人这一群体中延伸的实体性权利，以及为确保这些权利的实现而应拥有的行政司法救济等程序性权利。
在权利的表现方式上，纳税人权利既有在税收法律法规中明确规定的权利，如依法负担税收、在税收立法中要求听证、申请行政复议、要求税务机关为其保密的权利等这些明示的权利，也有诸如公平负担税收、合理负担税收的权利等较为抽象的权利。这些纳税人权利体现在按照相关原则制定的具体税收法律法规等征税规定之中。
纳税人权利有三种存在形态：应有权利、法定权利与实有权利。应有权利是纳税人在税收法律关系中应该拥有的权利，但它受经济社会发展水平的制约；法定权利是纳税人的应有权利通过法律所确认的权利，这种权利十分明确而具体，具有普遍的约束力；实有权利是纳税人实际享有的权利，它表明纳税人法定权利的实现程度。
国家征税权是国家基于与纳税人的社会契约，依照法律的规定对纳税人(包括个人与法人)征收税收的权力以及国家为确保税收征收活动的正常开展而拥有的附随的权利，如税收强制与税收保全、税收处罚等方面的权力。国家征税权体现为三个层次：一是国家制定税收法律的权力，一般通过公民(纳税人)代表(在我国为全国人大代表)的审议，由国家的最高权力机关制定税收法律。二是政府依照国家的税收法律行使征税的权力。在这一层次的权力当中又有两方面的权力：其一是政府(在我国主要是中央政府)及其税收主管部门根据税收法律制定相应的税收法规、规章及作出税法解释的权力；其二是政府的税收主管部门依据税收法律法规开展税收征收活动，行使税收征收权。三是国家司法机关依照税收法律等相关法律对税收行政诉讼案件与税收刑事案件给予公正判决，以维护国家的征税权。国家征税权是宪法和法律规定的国家权力，属于“公权力”范畴。
税收法律关系是税法确认与调整在征税主体与纳税主体之间发生的税收征纳关系过程中所形成的权利义务关系。纳税人权利与国家征税权力共同存在于税收法律关系之中。从根本上说，在纳税人与国家这对法律主体之间，其权利与义务呈此消彼涨的关系。纳税人权利的有效实现必须以国家征税权的依法、合理行使为前提。国家征税权的扩张就会对纳税人既有的权利造成侵害与剥夺，而国家征税权的有效行使又必须以纳税人的权利不被滥用作为保障。纳税人权利的随意扩张会构成对政府征税权的侵犯。纳税人权利是国家征税所行使的界限与边际。
三、机制与现实：关键在于制约政府的征税权
考察国家行使征税权的三个权利层次不难看到，在国家行使征税权的过程中，亦即在国家的税收立法活动、政府的征税活动以及涉税的司法活动中，纳税人的权利面临三个方面侵害的危险。也就是说，国家行使征税权有三个途径可能导致侵害纳税人权利的情况发生：一是国家在制定税收法律的过程中造成对纳税人权利的侵害；二是政府(包括中央政府与地方政府及其各级税务机关)在颁布税收行政法规、规章与开展税收征收管理活动过程中可能造成对纳税人权利的侵害；三是国家的司法机关在司法活动(包括税收行政诉讼与税收刑事案件的审判)中造成的对纳税人权利的侵害。在这三个途径中。政府在行使征税权时对纳税人权利可能造成的侵害是纳税人权利可能受到侵害的主要途径。
就国家制定税收法律而言，在这一将纳税人的应有权利转化为实有权利的过程中，由于有代议制的民主制度以及严密规范的立法程序作保障，纳税人权利受到侵害的可能性相对较小；就国家司法机关对税收行政诉讼的判决与税收刑事案件的审判而言，由于进入到司法程序的税收行政诉讼案件与税收刑事案件数量的有限性与司法审判的相对公正性，使得纳税人权利受到侵害的可能性也不很突出。而政府行使征税权，则是纳税人权利可能受到侵害的主要领域。
(一)经济生活的复杂多样性与税收法律规范的专门性、技术性决定了税收行政立法与授权立法必然大量存在，客观上使得纳税人权利面临被侵害成为极大可能
现代经济社会的快速发展，科学技术的不断进步，使得经济运行发生了深刻的变化，经济生活变得，日益复杂多样。税收作为市场经济条件下筹集公共财政资金的主要方式与调节收入分配的重要调节杠杆，其对经济影响的深度与广度是以往任何时候都无可比拟的。而税法是“侵权法”，它是对纳税人权利的合法“侵犯”。基于对纳税人权利的保护，按照税收法定主义的要求，对于课征税收的重要事项都应由立法机关制定法律加以规定。然而，由于税法所面对的现实经济状况错综复杂，而且呈不断发展变化的趋势，作为经过抽象和类型化的税收法律不可能对任何一种情形与任何一个细节都事先作出明确的规定，法的安定性原则也不允许税收法律对
不断发展变化的情形随时作出规定与调整。加之税收法律规范是专业性与技术性很强的法律规范，立法机关难以满足大量的立法需求。事实上，从效率的角度上看，这些立法的任务也没有必要由作为代议制的立法机构去完成。对于客观存在的大量专业性、技术性与行政性很强的税法解释的立法使命，就留给了政府及其税收主管机关。甚至于立法机关还不得不把某些立法权转授给行政机关，由行政机关根据立法机关的授权进行立法，“从此行政机关在享有行政权的同时，又获得了立法权，其结果是行政机关职能的强化和行政权的扩张”。税务机关既是执行税法的机关，又是税法的准立法机关，违背了当代政治的分权原则。显然，政府行政立法的“准立法”行为无论是从程序的保障上还是从立法机构的权威性上，都无法与国家的最高立法机构相提并论。大量的税收行政立法与授权立法的存在使得纳税人权利的保护面临极大的挑战。
(二)现代社会的发展，政府在提供公共服务的过程中受利益的驱动所带来的征税权的扩张，使得纳税人权利受到侵害成为现实
现代政府承担愈来愈多的公共服务的职能，政府追求提供公共产品的最大化，致使收入欲望膨胀，其结果必然导致征税权的扩张。而政府自身利益的存在以及行政效率不高的矛盾，又加剧了这种扩张性。正如孟德斯鸠所言：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制”。只要存在授权立法、只要政府根据立法机关颁布的税收法律制定实施细则，或者政府及其税务机关进行税法的解释，这种扩张性就必然客观存在。政府征税权在惯性思维下的不断扩张，使得纳税人权利随时可能受到国家公权力的侵害。
(三)税收立法的权限模糊、授权立法过滥、税收行政立法缺乏严格而科学的程序保障，自由裁量权行使上的随意性，使得政府的征税权侵害纳税人权利难于得到有效控制
在我国税收立法的权限划分上，立法机关立法的权力与行政机关立法的权力的边界是不够清晰的。尽管我国的《立法法》明确规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度只能制定法律，但对于税收基本法律制度的范畴并无明确的界定，先后仅颁布了《中华人民共和国农业税条例》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国所得税法》以及《中华人民共和国税收征收管理法》等四部法律。涉及纳税人基本权利与义务的主要税种法如增值税、消费税、营业税的法律规范仅是国务院颁布的暂行条例。
在授权立法上存在的问题也比较突出。《立法法》确立了税收授权立法制度，规定对有关税收的基本制度，“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规”(第十条)。“国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权制定的行政法规，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，国务院应及时提请全国人民代表大会及其常务委员会制定法律”(第五十六条)。1985年全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，国务院根据这一特别授权，制定了一系列的税收暂行条例，20多年过去了，这些条例大多没有上升为税收法律。2004年，中共中央、国务院根据上述特别授权颁布了《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》，决定对黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业生产为主的增值税一般纳税人购进的固定资产所支付的进项税额可以给予抵扣。随后，财政部、国家税务总局在《关于印发的通知》(2004年财税字[2004]156号文件)又称“经国务院批准，财政部、国家税务总局制定了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》……对《规定》中装备制造业范围……以外的，从事军品或高新技术产品的增值税一般纳税人，如需实行规定的抵扣办法，由省级财税部门提出实用的军品或高新技术产品的具体条件，报财政部和国家税务总局研究后，另行规定”。显然，国务院及其税收主管部门的做法违背了授权立法的基本原则与《立法法》中有关授权立法的规定。本来，扩大增值税的抵扣范围是公平税收负担的基本要求，而我们还把它作为税收优惠政策加以使用，而且在授权立法的过程中表现出极大的随意性。纳税人的权利在这一过程中受到无形的侵害。
税收的行政立法缺乏科学而严密的程序。国务院制定的税法解释性质的税收行政法规，多由国务院的税收主管部门一财政部与国家税务总局拟定初稿，上报国务院审议。整个立法过程缺少民主性。国务院的税收主管部门进行税法解释的程序更为简单，一般由从事税政管理的业务司起草文件，制定税收条例细则的人员大多是税务系统的工作人员，很少征求纳税人的意见。对个别的税法解释则是由从事税政管理的业务司起草文件，主管局领导签发。在整个税收行政立法过程中呈现“部门立法”的明显特征，纳税人的权利缺乏有效的保护。
税务机关行使自由裁量权也存在较大空间，表现出的随意性值得高度重视。在税务机关的权利行使过程中，合理性原则没有得到很好的体现，在尺度的把握上宽严不一。
(四)作为代表政府行使征税权的税务机关由于部门利益的驱动，在国家公共利益与纳税人私人利益的权衡中存在倾向国家公共利益的思维定势
税务机关在税收征收活动中更多考虑的是如何维护税法的权威，如何更加有利于自身加强税收的管理，不太关注纳税人的利益。在当前的税收管理中，一些税务机关出于降低税收执法风险的考虑，人为增加诸多的审批、管理环节(这些管理、审批环节往往是无效率的)，要求纳税人报送税法规定之外的多种报表资料，甚至制定违背税法的规定与办法，赋予纳税人以新的义务，加大纳税人的奉行纳税成本，妨碍了纳税人的正常经营活动。一些税务机关基于自身利益的考虑，在税收行政复议这一行政救济中难于做到公平正义，在没有强有力的外力的制约下，对纳税人权利的侵害就成为必然。
(五)税务人员的整体素质与税收执法的要求不相适应，税务机关的执法活动常常导致侵害纳税人权利行为的发生
由于多方面的原因，税务人员的素质参差不齐，部分税务人员不具备依法行政的基本素质。一些税务人员缺乏职业所需的专业技能的训练和专业知识的掌握，不能胜任税收执法与税务管理的岗位要求，与从根本上树立法治的理念，做到依法行政的要求更是相距甚远，不能做到严格准确执行国家税收法律法规。税务机关对税务人员的执法活动缺乏全面有效的监督，少数税务人员在税收征收管理活动中还存在寻租行为。
四、完善政府征税权约束机制之现实途径
显然，约束政府的征税权是使纳税人的实有权
利最大限度地趋近于法定权利的根本途径。在当前，研究建立约束政府征税权的机制对于保护纳税人的权利显得特别的重要。这一约束机制包括权限制约、程序制约、政府内部监控机制制约与外部机制制约。
1、从立法的权限上限制政府征税权。历史的经验已经证明：税收立法权与税收行政权的界限模糊，为征税权对纳税人权利的侵害提供了温床。明确界定立法机关与行政机关在税收立法上的权限，对于切实保护纳税人的权利至关重要。首先，对于涉及纳税人权利与义务的基本税收制度必须由立法机关制定税收法律来解决。这就要在税收基本法中进一步明确基本的税收法律制度的范围。对于税收基本法、涉及税收征收管理基本规定的法律规范、在全国范围内征收的各个税种的基本征税制度等必须由立法机关制定税收法律。其次，要最大限度地控制授权立法的范围与加强对授权立法的监督。对税收基本法律制度要实行立法保留，而不能实行授权立法。对被授权主体针对相应的税收法律法规制定的实施细则应实行严格的审查，要形成一套细密而严格的税收授权立法的批准制度和备案制度。对于经济体制改革、东北振兴、西部开发、中部崛起等方面的特别授权立法、试验性授权立法要规定一定的试验期限，试验期满就要由授权机关制定税收法律。
2、改造政府税收行政立法的立法程序。要按照立法机关的立法模式对政府的行政立法程序进行改造。在这一过程中要坚持民主立法与科学立法的价值取向，注重公众参与立法、引入立法听证制度，对重要的税收行政立法要向社会公布立法的草案与立法全过程的有关资料，从制度上增强立法的透明度，要遴选专家学者参与税收的行政立法，使税收行政法规、规章最大限度地体现广大纳税人的意志。
3、严格税法解释的立法程序，明确税法解释的原则。从本质上说，税收行政立法包括授权立法，很大部分属于税法解释的范畴，税收法律规范大量地表现为税法解释。这是控制政府征税权、保护纳税人权利的重要领域。有学者认为，大量的、主要的税法解释权应交由司法机关来行使，这显然是不符合我国国情的。当前关键是通过对现行税法解释的程序进行民主性、科学性的改造，建立起比一般行政立法更为严格的税法解释程序，防止政府尤其是税务机关在进行税法解释时越权解释，侵害纳税人的合法权利。因此，要特别重视税法解释的立法研究。一方面要严格税法解释的立法程序。除了采取改造后的一般行政立法的模式之外，可以设立一个由专家组成的不隶属于税务主管机关的税收解释审查委员会，对税务机关提交的税法解释草案进行审查。另一方面，要将有利于纳税人的原则作为税法解释的原则，并将税法解释的原则写入税收基本法。作为由一定主体对法律文本意思的理解和说明的税法解释，除了要遵循文义解释原则、立法目的原则、合法合理性原则、经济实质原则、诚实信用原则和“文义、体系、立法史、立法目的、合宪性等”的法律解释方法，以及“经济观察法或实质课税原则得作为税法解释之指导原则”之外，还要考虑有利于有效保护纳税人权利的原则。在对不太明确的税收法律条文进行税法解释时，要从有利于纳税人的方面加以考虑。正如有学者指出的：“基于意识到人民拥有税捐基本权，当在国家与人民间加以比重时，亦将作有利于人民之思考”。
4、最大限度地限制税务机关的自由裁量权。对税务机关有自由裁量权的税收事项要分别制定专门的管理制度，尤其对税收行政处罚要制定严格的原则与参照标准，要体现过罚相当与合理性原则；对同一类情形处罚的标准要相一致，从制度上最大限度避免税务机关与税务人员在行使税收自由裁量权时的主观随意性。
5、从内部控制机制上约束政府的征税权。要建立严密的内部控制机制。对国务院的税务主管部门制定的税法解释要实行上报审查制度，对违反上位法的税法解释要有更正、撤销的有效机制；注意发挥审计、财政的监督职能，强化政府内部机构之间的监控机制，加强对税务机关税收执法的监督；在税务机关内部，注意有序开展税收执法检查，推行税收执法责任制，实行权责明确下的责任追究，尽量避免执法过错，并注重形成有效的纠错机制，防止问题的重复出现；要发挥重大税务案件审理制度、税收行政复议制度在避免执法过错、保障纳税人权益方面的积极作用。
6、运用外部机制约束政府征税权。加大立法机构对政府行政立法与授权立法的监督，尤其要建立和完善行政立法与行政机关授权立法的反馈机制。要更加重视涉税司法权的行使，使之真正体现公平正义。要注意探索纳税人诉讼这一公益诉讼方式，加强纳税人对政府使用税款情况的监督，从防止财政资金的浪费上制约政府随意增加纳税人的负担，保障纳税人的权利不受侵害。
