【摘要】本文改进标准成本法下的直接人工成本差异核算，创新性地将直接人工成本差异分解为工时耗用量差异、工资率差异和效益总额评价指标；通过创新性的分解，解决了传统方法下工时耗用量差异和工资率差异不具有可比性的问题，可以帮助企业更科学地进行业绩奖惩考核，具有实践参考价值。新的核算方法新增了效益综合评价指标，该指标可以更直接地评估公司直接人工效益执行情况，具有便利性。
【关键词】标准成本；直接人工；工资率差异；工时差异；效益综合评价指标
标准成本法是通过制定标准成本，将标准成本与实际成本进行比较获得成本差异，并对成本差异进行因素分析，从而加强成本控制的一种成本控制系统。本文改进标准成本法下的直接人工成本差异核算，创新性地将直接人工成本差异分解为工时耗用量差异、工资率差异和效益总额评价指标。通过创新性的分解，解决了传统方法下工时耗用W差异和工资率差异不具有可比性的问题，可以帮助企业更科学进行业绩奖惩考核，具有实践参考价值。
一、传统直接人工成本差异核算的不足
（一）影响因素差异的不可比性。传统直接人工工资率差异和工时耗用量差异计算基准，分别是实际工时和标准工资率，由于计算基准分别是实际值和标准值，计算出来的直接人工工资率差异与工时耗用tt差异，在某种程度上不具有可比性。如计算工资率差异站在实际工时的角度分析工资率差异。然而，计算工时耗用量差异却站在标准工资率的角度分析，二者基于不同的计箅标准。一且企业标准值与实际值偏差较大，传统的直接人工成本差异分析将会导致绩效评估的不公平性。
（二）影响因素之间的互相干扰性。工资率和工时耗用M差异额计算公式，分别反映了工资率和工时这两个影响因素，对整个直接人工成本总差异的影响具体数额大小，但不能基于该计算结果进行绩效考核。因为工资率的差异额计算公式是以实际工时为计算基准，包含了实际工时因素对工资率的差异额的影响，同理，工时耗用量差异的计算公式，也包含了工资率这一因素的影响。若工资率差异和工时耗用量差异计算结果都为同向（同正或间负），仅仅依据工资率差异和工时耗用量差异计算公式，无法进行公平的进行绩效考核。
二、直接人工成本差异核算改进思路与方法
（一）改进思路。基于传统直接人工影响因素差异的不可比性，这里的直接人工工资率差异计算，设定实际工时作为计算的基准，直接人工工时耗用量差异计算，设定实际工资率作为计算的基准。基于传统直接人工成本差异计算工资率的差异额时，包含了实际工时对工资率的差异额的影响，计算工时耗用量差异时包含了工资率对工时的影响。这里新增工资率差异比和工时差异比来改进该不足。工资率差异比和工时耗用量差异比衡量了各影响因素相较于标准值的变动比例幅度。改进的直接人工成本差异评估需要将差异额以及差异比综合考虑，进而评估工资率差异和工时差异对总成本差异的影响程度，以及各责任中心的绩效。直接人工思路框架如下图所示。
（二）改进方法。直接人工成本总差异＝实际工时X实际工资率－标准工时X标准工资率（1）直接人工工资率差异＝（实际工资率－标准工资率）X实际工时（2）直接人工工资率差异比＝实际工资率－标准工资率标准工资率差异额（标准工资率x实际工时）（3）直接人工工时耗用量差异＝（实际工时－标准工时）x实际工资率（4）直接人工工时酬量差异比＝（标舡H际工资率）实际工时－标准工时＝miM（5）综合效益评价指标＝（实际工时－标准工时x实际工资率－标准工资率）（6）注：（1）＝（2）＋（4）＋（6）。这里的直接人工成本差异核算将直接人工成本总差异分为直接人工工资率差异、直接人工工时耗用量差异和效益综合评价指标。直接人工工资率差异、直接人工工时耗用量差异和效益综合评价指标这三项指标之和等于直接人工成本总差异。综合效益评价指标是工时耗用量差异和工资率差异的乘积，在不具体计算直接人工工资率差异和工时耗用量差异的前提条件下，通过效益综合评价指标的正负可以直观获得成本效益。当综合效益评价指标为负数时，代表实际成本大于标准成本，成本超支；当综合效益评价指标为正数时，代表工时耗用量和工资率两者其中有一个因素是成本节约，另外一个因素是成本超支。
（三）案例分析。A公司本期生产甲产品100件，实际耗用人工工时7000小时，实际工资率总额为350000元。假设公司制定的标准工资率为每小时40元，单位产品的工时耗用定额为80小时，用本文的直接人工成本差异核算方法进行相关差异分析直接人工成本总差异＝350000－40x80x100＝30000（1）直接人工工资率差异额＝（50－40）x7000＝70000（2）直接人工工鮮差异比＝T＾Sy＝0．25（3）直接人工工时耗用量差异额＝（7000－80x100）x50＝－50000（4）直駄工工时耗用量差异比＝TiSy＝－〇＿125（5）综合效益评价指标＝－（7000－80x100）（50－40）＝10000（6）分析上述计算结果，首先，直接人工成本总差异是30000元，代表直接人工实际成本高于直接人工标准成本，成本超支。总差异30000元由直接人工工资率差异70〇〇〇元、直接人工工时耗用量差异－50000元、效益综合评价指标10000元构成。其次，效益综合评价指标本案例中两者都为正值。其中直接人工工时耗用量差异相较于直接人工工资率差异，是一种成本的节约，企业应具体分析工时耗用量降低的原因，对相应的责任中心进行考核奖励；直接人工工资率差异是一种成本的超支，应分析原因并对相应的责任中心进行惩罚。另外，不考虑超支或节约变动方向，直接人工工时耗用量差异比低于直接人工工资率差异比，反映出直接人工工时耗用量实际值较标准值的偏差程度，小于工资率的偏差程度。最终得到该公司直接人工工时耗用量实际表现优于工资率实际表现。
三、结语
本文改进了传统方法下直接人工成本差异，由工时耗用量差异和工资率差异两因素组成的核算方法，创新性地将直接人工成本差异分解为工时耗用量差异、工资率差异和效益总额评价指标。通过这样创新性的分解，解决了传统方法下工时耗用量差异和工资率差异不具有可比性的问题，可以帮助企业更科学进行业绩奖惩考核，具有实践参考价值；同时新增了效益综合评价指标，该指标可以更加直接地评估公司直接人工效益执行情况，具有便利性。
作者:梁亚茹 单位:上海师范大学天华学院
